Verovelvollisen ominaisuudessa

Arvonlisäverotuksessa verovelvollinen suorittaa veron keräämisen sekä tilit-tämisen. Ehkä tästä syystä verovelvollisen ominaisuuksille ja yritysmuodolle annetaan vain vähäinen merkitys. Verovelvollinen on periaatteessa jokainen, joka harjoittaa arvonlisäverodirektiivissä verolliseksi säädettyä toimintaa.

Verovelvollisena pidetään direktiivin perusteella vain itsenäisesti liiketoimintaa harjoittavaa. EUT:n oikeuskäytännön perusteella liiketoiminnan käsitettä on tul-kittava laajasti arvonlisäverojärjestelmälle asetettujen keskeisten periaatteiden toteutumiseksi.⁴⁵⁸

Verovelvollisuudella on merkittävä asema arvonlisäverojärjestelmässä, sillä direktiivin 2 artiklan mukaan veroa on suoritettava verovelvollisen tässä omi-naisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta, yhteisöhankinnoista, palvelujen suorituksista sekä tavaran maa-hantuonnista.

Direktiivin mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa toisessa alakohdassa tarkoitettua liiketoimintaa (9 ar-tikla 1 kohdan 1 alakohta). Verovelvollisuutta määrittävällä käsitteellä jokainen⁴⁵⁹, joka harjoittaa… tarkoitetaan sekä luonnollisia henkilöitä että oikeushenkilöitä, kuten osakeyhtiöitä ja Eurooppa-yhtiöitä, sekä erilaisia yhteistyön muotoja, yh-teisyrityksiä ja kumppanuuksia. Tuloverotuksen ratkaisuilla siitä, pidetäänkö

455 KM 1992:6, s. 119.

456 HE 88/1993 vp, s. 41.

457 Direktiivin englanninkielisen version mukaan for the purposes of his undertaking ja ruotsinkielisen version mukaan åt sitt företag.

458 Ks. C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) (1996) Kok., I–857, k.15.

459 Verovelvollinen voi olla muu kuin luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö, mihin englannin kielen käsite taxable person ja anyone who viittaavat. Muilla kielillä viitataan neutraalimmin käsitteellä jokainen (envehr, wer eine, quienes, qualquer, chiunque, quiconque, eenieder) tai joka (den). Henkow 2008, s. 190.

tällaisen toiminnan harjoittajaa erillisenä verovelvollisena vai ei, ei arvonlisäve-rotuksessa ole merkitystä. Ratkaisevaa arvonlisäverotuksen kannalta on se, että toiminta tapahtuu yhtenä yksikkönä.⁴⁶⁰

Arvonlisäveroa kannetaan direktiivin 2 artiklan mukaan verovelvolli-sen tässä ominaisuudessaan suorittamista vastikkeellisista liiketoimista.⁴⁶¹ Liiketoiminnan käsite määritellään siten, että se kattaa kaiken tuottajan, kaup-piaan tai palvelujen suorittajan harjoittaman toiminnan ja erityisesti sellaisen liiketoiminnan, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyn-tämisen jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa (9 artiklan 1 kohdan 2 alakohta). Tällä hyödyntämisen käsitteellä viitataan yhteisen arvonlisäverojär-jestelmän neutraalisuuden periaatteen vaatimusten mukaisesti kaikkiin näihin liiketoimiin niiden oikeudelliseen luonteeseen katsomatta.⁴⁶²

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan liiketoiminnan käsite mää-ritellään direktiivissä laajaksi arvonlisäverojärjestelmälle asetettujen keskeisten periaatteiden toteutumiseksi, ja liiketoiminnan käsitteeseen katsotaan kuuluvan tuottamisen, jakelun ja palvelujen suorittamisen kaikki vaiheet.⁴⁶³ EUT:n oikeus-käytännön mukaan verovelvollisuutta on arvioitava yksinomaan näiden direk-tiivin 9 artiklassa vahvistettujen kriteerien kannalta.⁴⁶⁴ Verovelvollisen käsite on määritelty siten suhteessa liiketoiminnan käsitteeseen.⁴⁶⁵ Ellei kyseessä ole liike-toiminta, verovelvollisuutta ei synny eikä toiminnasta suoriteta arvonlisäveroa.

Ellei kyseessä ole verovelvollinen, toiminta ei kuulu arvonlisäverodirektiivin eikä arvonlisäverojärjestelmän piiriin. Liiketoiminnan harjoittamisen lisäksi direktiivissä asetetaan verovelvollisuudelle edellytyksiä, joista osa on subjektii-visia, osa objektiivisia. Nämä edellytykset ovat itsenäisyys, ammattimaisuus ja jatkuvaluonteisuus.⁴⁶⁶

AVL:n kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussäännökset eroavat juuri verovelvollisen ominaisuudessa edellytyksen suhteen direktiivistä ja aihe-uttavat ristiriitaa direktiiviin nähden. direktiivin mukainen palvelujen oman käytön verotus tulee kysymykseen vain silloin, kun palvelun suorittaja on di-rektiivissä tarkoitettu verovelvollinen (26 artiklan 1 kohdan a ja b alakohta).⁴⁶⁷ Tämä ilmenee myös verrattaessa direktiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohtaa ja 27 artiklaa 2 ja 9 artikloihin. Palvelujen oman käytön verotusta sovelletaan direktiivin mukaan vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritettuihin palve-luihin. Palvelujen suorittaminen verovelvollisen ominaisuudessa puolestaan edellyttää sitä, että palvelun suorittaja harjoittaa direktiivissä tarkoitettua liike-toimintaa.⁴⁶⁸

460 [Terra – Kajus 2013 b (jatkuvatäydenteinen), Chapter 9. Taxable Persons/9.1.1. Any person in any place] (1.9.2013).

461 Vastikkeellisuusvaatimuksen suhteesta muihin arvonlisäveron aineellista soveltamisalaa käsitteleviin kysymyk-siin, ks. Salo 2014, s. 37 ss.

462 C-8/03 Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) (2004) Kok., I–10157, k. 36.

463 C-186/89 W. M. van Tiem (1990) ECR, I–04363, k. 17; C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (2003) Kok., I–06729, k. 42.

464 C-186/89 W. M. van Tiem (1990) ECR, I–04363, k. 25.

465 C-257/11 SC Gran Via Moineşti SRL (2012), k. 24 EUVL C 26, 26.1.2013, s. 8–8.

466 C-246/08 Suomen tasavalta 7.7.2009, k. 36.

467Ks. myös C-291/92 Dieter Armbrecht (1995) ECR, I–02775, k. 17 ja 18.

468 C-257/11 SC Gran Via Moineşti SRL (2012), k. 24 EUVL C 26, 26.1.2013, s. 8–8.

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verovelvollisuus on laaja, sillä pe-riaatteessa kaikki, jotka suorittavat kiinteistöhallintapalveluja vähennyskelvotto-massa käytössä olevaan kiinteistöön, voivat joutua AVL 32 §:n perusteella verovel-vollisiksi. Verovelvollisuuden rajoituksia on vain vähän. AVL:ssa ei ole vastaavaa palvelujen oman käytön verovelvollisuuden rajausta vain verovelvollisen ominai-suudessa suoritettaviin palveluihin kuin direktiivissä. AVL:ssa ei tällaista rajaus-ta ole myöskään kiinteistöhallinrajaus-tapalvelujen oman käytön verotussäännöksissä.

AVL:n aineellista soveltamisalaa laajentavaa AVL 1.2 §:ää ja kiinteistöhallintapal-velujen oman käytön verotusta säätelevää 32 §:ää on KHO:ssa jouduttu tulkitse-maan direktiivin vastaavien säännösten sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti.

Ratkaisuissaan 23.12.2004 t. 3366 (LRS) ja 2004:119 KHO onkin rajoittanut muuta kuin liiketoimintaa harjoittavien velvollisuutta suorittaa veroa omalla henkilökunnalla tuotetuista kiinteistöhallintapalveluista. Ratkaisujen mukaan myös AVL:n soveltaminen edellyttää, että palvelut suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Lisäksi KHO toteaa, että AVL 1.2 §:n ja 32 §:n sanamuodosta ja tarkoituksesta ilmenee, että kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä suorite-taan veroa silloinkin, kun kiinteistöä käytetään AVL:n soveltamisalan ulkopuo-lelle jäävässä toiminnassa. Säännöksistä ja niiden tarkoituksesta ei sitä vastoin selkeästi ilmene, edellyttääkö velvollisuus veron suorittamiseen sitä, että kiin-teistöhallintapalvelut suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Kuitenkin di-rektiivin oman käytön verotuksen säännöksiä sovelletaan vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritettaviin palveluihin. Näin ollen direktiivin tulkintavai-kutus huomioon ottaen liikelaitoksen ei ollut suoritettava veroa kysymyksessä olevista kiinteistöpalveluista.

Seurakuntayhtymän kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevassa ratkaisussa 2004:119 KHO on katsonut, että kiinteistöhallintapalve-lujen verokohtelua on arvioitava myös siitä lähtökohdasta, missä tarkoituksessa kiinteistöä lähes yksinomaan tai pääosin käytetään. Palvelu katsotaan tuotetun sen toiminnan yhteydessä, johon kiinteistöä pääasiallisesti käytetään. Jos tämä toiminta on liiketoimintaa, kiinteistöhallintapalvelu katsotaan tuotetun verovel-vollisen ominaisuudessa, ja siihen voidaan kohdistaa oman käytön verotus. Jos kiinteistöä käytetään pääasiassa muuhun kuin liiketoimintaan, palvelua ei ole suoritettu verovelvollisen ominaisuudessa, eikä oman käytön verotus tule kysy-mykseen. Merkitystä ei ole sillä, että seurakuntayhtymällä on myös kiinteistöjä, joita käytetään liiketoiminnassa ja siten sekä AVL:n että direktiivin soveltamis-alaan kuuluvassa toiminnassa ja joilla kiinteistöhallintapalvelut suoritetaan ve-rovelvollisen ominaisuudessa.

Yllä selostettujen ratkaisujen jälkeen on selvää, että kiinteistöhallintapalve-lujen oman käytön verotusta voidaan soveltaa vain silloin, kun palvelut suorite-taan verovelvollisen ominaisuudessa. Palveluita tarkasteltiin ratkaisuissa AVL:n ja direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävinä erillään seurakuntayhtymän ja valtion liikelaitoksen arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluvasta verol-lisesta toiminnasta. Lisäksi kiinteistöön kohdistuvien palvelujen verokohtelu voi määräytyä ratkaisun mukaan eri tavoin tapauksissa, joissa kiinteistöä käytetään

AVL:n ja direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa liiketoiminnassa ja tapauk-sissa, joissa kyse on AVL:n ja direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä muusta toiminnasta.

Ratkaisussaan 10.12.2013 t. 3862 KHO selkeytti soveltamisalaa ja katsoi, että direktiivin säännösten tulkintavaikutus huomioon ottaen kiinteistöhallintapal-velujen oman käytön veroa on suoritettava vain silloin, kun kiinteistöä käyte-tään direktiivissä tai AVL:ssa tarkoitetussa liiketoiminnassa, joka direktiiviin tai AVL:iin sisältyvän erityissäädöksen nojalla on vapautettu verosta.