Erityistä toimintaa palvelevat koneet, laitteet ja kalusteet

Teollisuus- ja liikekiinteistöjen sekä muiden sellaisten kiinteistöjen määritte-lyä tarkennetaan 28.2 §:ssä. Sen mukaan kiinteistöjen liiketoimintaa palvelevat koneet, laitteet ja kalusteet eivät kuulu kiinteistöön, ja ne on jätetty kiinteistö-käsitteen ulkopuolelle. Liiketoimintaa palveleviin koneisiin, laitteisiin ja kalus-teisiin kohdistuvat kiinteistöhallintapalvelut eivät tule AVL 32 §:n soveltamisen piiriin, koska ne eivät kuulu kiinteistöön. Rakennuksessa harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevilla koneilla, laitteilla ja kalusteilla ei ole siten samaa vero-kohtelua kuin itse rakennuksella, vaan laitteita käsitellään arvonlisäverotukses-sa normaaleina tavaroina. Syynä tähän on laajapohjaisen arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoite. Verollisessa toiminnassa käytettävien laitteiden myynnin ja oston verokohtelun on määräydyttävä samalla tavoin huolimatta siitä, käsitel-läänkö laitteita siviilioikeudessa osana rakennusten luovutusta vai ei.⁴¹⁹

Erityisellä toiminnalla tarkoitetaan erilaisilla koneilla, laitteilla ja kalusteilla harjoitettavaa taloudellista toimintaa, kuten tuotannollista tai kaupallista toi-mintaa taikka palvelujen suorittamista. Ne eivät palvele rakennuksen käyttöä rakennuksena vaan rakennuksessa harjoitettavaa taloudellista toimintaa.⁴²⁰ Ne säilyttävät arvonlisäverotuksessa irtaimen luonteen, eikä vaikutusta ole sillä, miten ne on kiinnitetty kiinteistöön.⁴²¹

8.2.5 Asuinirtaimisto

Asuinkiinteistön määrittelyä tarkennetaan asuinirtaimiston kannalta AVL 28.3

§:ssä. Säädöksen mukaan kiinteistön myyntiin tai vuokraukseen tavanomai-sesti liittyvään asuinirtaimistoon sovelletaan, mitä kiinteistöstä on säädetty.

Verottoman kiinteistön myynnin yhteydessä tapahtuvasta asuinirtaimiston myynnistä ei siten suoriteta veroa.⁴²² Verottomuus ei rajoitu pelkästään ostet-tuun tai vuokratostet-tuun asuntoon normaalisti sisältyvään tarpeistoon, esimerkiksi pakastimeen, lieteen tai jääkaappiin, vaan myös asunnon vuokraukseen kalus-tettuna.⁴²³ Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta ei sovelleta asuin-käytössä olevaan kiinteistöön eikä asuinirtaimistoon (AVK 32.2 § 1 kohta).

418 Nieminen (tammikuu 1992), s. 5:4; [http://www. fokus.talentum.fi./Arvonlisäverotus, luku 10. Rakennustoiminta ja kiinteistönhallinta/Käsitteet ja määritelmät/Pysyvä rakennelma/Säiliöt] (5.9.2014).

419[http://www. fokus.talentum.fi/Arvonlisäverotus, luku 10. Rakennustoiminta ja kiinteistönhallinta/Käsitteet ja määritelmät/ Pysyvä rakennelma] (6.9.2014).

420 Tällaisia erityisesti teollisuus- tai muuta kiinteistöllä harjoitettua toimintaa palvelevia laitteistoja ovat esim. teol-lisuustoiminnassa käytettävät koneet ja laitteet, tuotantokonekohtaiset ilmastointijärjestelmät, elintarvikeliikkeen kylmälaitteet, kauppojen turva- ja hälytysjärjestelmät sekä ammatti- ja suurkeittiöiden laitteet.

421Verohallinnon ohje 1.3.2012, s. 3.

422 Asuinirtaimistoa ovat erilaiset tarpeistoesineet sekä kodinkoneet ja -laitteet, esim. liedet, jää- ja pakastinkaapit sekä liesituulettimet.

423 HE 88/1993 vp, s. 55.

Vuokranantaja voi suorittaa vuokraukseen liittyvänä erilaisia palve-luita vuokralaiselle ja laskuttaa ne joko erikseen tai vuokraan kuuluvana.

Arvonlisäverotuksessa sovellettavaksi voi tulla liittymisperiaate, jonka mukaan tapahtuu vain yksi luovutus pääsuoritteen mukaisesti tai jakamisperiaate, jol-loin myynnit käsitellään erikseen itsenäisinä luovutuksina

Vuokraukseen liittyviä palveluita on tarkasteltu EUT:n oikeuskäytännössä. Tuomiossa C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o⁴²⁴ vuokranantaja laskutti asuinhuoneistojen vuokra-laisilta vuokran ja rakennusten yleisten tilojen siivouspalvelut erikseen. Tuomion mukaan asuntojen vuokraus ja rakennuksen yleisten tilojen siivous voitiin erottaa toisistaan. Ne eivät muodostaneet yhtä suoritusta, vaan olivat itsenäisiä ja erillisiä palveluita. Siksi liittymispe-riaatetta ei voitu soveltaa. Tuomiossa C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP⁴²⁵ vuokranantaja oli vuokrasopimuksen perusteella vuokrannut tilat kolmen eri vuokramaksun suorittamista vastaan. Tilojen vuokrauksen ohella vuokranantaja oli velvollinen suorittamaan vuokralai-selle myös palveluja, kuten veden jakelun, rakennuksen lämmityksen, rakenteiden ja konei-den korjauspalveluja, yleisten tilojen siivouksen sekä rakennuksen vartioinnin. Näistä pal-veluista perittiin vuokrasta erillinen korvaus. Ellei vuokralainen tätä korvausta maksanut, vuokranantajalla oli oikeus irtisanoa vuokrasopimus.

Tuomiossa todetaan, että kiinteistön vuokraus ja vuokraukseen liittyvät palvelusuori-tukset voivat sinällään muodostaa yhden ainoan suorituksen arvonlisäverotuksessa.

Vuokrasopimuksen perusteella sopimus voitiin irtisanoa, ellei vuokralainen suorita pal-velumaksujaan. Tämä viittaa yhteen suoritukseen, vaikka sitä ei välttämättä voida pitää ratkaisevana tekijänä asiaa arvioitaessa. Ennakkoratkaisua pyytäneen kansallisen tuomio-istuimen tehtäväksi jäi arvioida, liittyvätkö nämä toimet toisiinsa niin läheisesti, että nii-den on katsottava muodostavan yhnii-den ainoan kiinteän omaisuunii-den vuokrausta koskevan suorituksen.

Kun vuokraus ja vuokraukseen liittyvät palvelusuoritukset muodostavat yh-den ainoan suorituksen, kyseessä ei liene siivouksen ja muiyh-den kiinteistöhal-lintapalvelujen kannalta kiinteistöhalkiinteistöhal-lintapalvelujen myyminen, vaan vuok-raukseen sisältyvä palvelu. Jos vuokranantaja laskuttaa asuinhuoneistojen vuokralaisilta vuokran ja rakennusten yleisten tilojen siivouspalvelut ja muut kiinteistöhallintapalveluihin rinnastettavat palvelut erikseen, myynti voita-neen katsoa vuokrauksesta erillisenä palveluna kiinteistöhallintapalvelujen myynniksi.

424 C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. (2009) Kok., I–04983.

425 C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (2012) EUVL C 366, 24.11.2012, s. 15–15.

8.3 kiinteiStön käSitteeStä kiinteiStöHALLintA-pALVeLUjen omAn käYtön VeroVeLVoLLiSten

kAnnALtA

Kiinteistön käsitteen määrittely ja käsitteen sisällön erottelu vaikuttavat merkit-tävästi ratkaistaessa kiinteistöhallintapalvelujen verotusta, sillä kiinteistöhallin-tapalvelujen oman käytön veroa suoritetaan AVL 32 §:n edellytyksin vain kiin-teistöön kohdistuvasta kiinteistöhallintapalvelusta. Kiinteistönhaltijan on tästä syystä osattava erottaa se, milloin kiinteistöhallintapalvelu suoritetaan itse kiin-teistöön, milloin rakennuksen käyttöä yleisesti palveleviin koneisiin ja laitteisiin, milloin taas pysyvään rakennelmaan tai tavaraksi luokiteltavaan rakennelmaan, milloin kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin, lait-teisiin ja kaluslait-teisiin ja milloin puolestaan erityistä toimintaa palveleviin konei-siin, laitteisiin ja kalusteisiin.

Kiinteistöhallintapalvelujen kohdistaminen AVL 32 §:n mukaisesti voinee olla hankalaa kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä verovelvollisille kiin-teistönhaltijoille varsinkin silloin, kun arvonlisäverollisessa ja -verottomassa käytössä on paljon kiinteistöjä ja oma henkilökunta suorittaa niihin kiinteistö-hallintapalveluita. Ellei kiinteistönhaltija osaa kohdistaa oikein itse suorittami-aan kiinteistöhallintapalveluita, kiinteistönhaltija ei suorita veroa 32 §:ssä sää-dettyä määrää, eikä sääntelyn tavoite tältä osin täyty.

Myös silloin kun kiinteistönhaltija ei ole verovelvollinen kiinteistöhallin-tapalvelujen omasta käytöstä, kiinteistönhaltijan on kuitenkin seurattava itse suorittamiensa kiinteistöhallintapalvelujen määrää sosiaalikuluineen sekä ve-rovelvollisuutta määrittävän palkkakustannusrajan täyttymistä. Myös tällai-sen kiinteistönhaltijan on tunnettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussäännökset sekä kiinteistön ja sen osien merkitykset vähintäänkin ve-rovelvollisuusrajan määrittelyn kannalta. Virheellisyys rajan laskemisessa voi aiheuttaa joko turhan verovelvolliseksi rekisteröitymisen tai rekisteröitymisen puuttumisen.

9 Kiinteistöhallintapalvelujen