Empiirinen metodi

Tutkimuksessa käytetään lainopillista tutkimusta täydentävinä tutkimusmenetel-minä kvantitatiivista ja kvalitatiivista tutkimusotetta selvitettäessä kiinteistöhallin-tapalvelujen oman käytön verotussääntelyn vaikutuksia käytännössä.⁴¹ Useampaa tutkimusmenetelmää käyttämällä saadaan luotettavampaa tietoa tutkimuskohtees-ta, kun kohdetta voidaan tarkastella eri näkökulmista. Useamman menetelmän käyttäminen laajentaa näköpiiriä ja korjaa luotettavuusvirhettä.⁴² Eri menetelmillä saatuja tuloksia verrattaessa saadaan ilmiöstä kokonaisvaltaisempi kuva kuin pel-kästään yhden menetelmän avulla.⁴³ Kokonaisvaltainen kuva ilmenee tässä tutki-muksessa lainopillisten ja empiiristen tutkimustulosten tulosten yhdistämisenä.

Käytettyjen tutkimusmenetelmien perusteella tutkimuksen osion III lukuja voidaan kuvata empiiriseksi oikeustutkimukseksi. Empiiristä metodia käyte-tään, koska metodin avulla saadaan kokemusperäistä, havaintoihin perustu-vaa tietoa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntelyn käytän-nön vaikutuksista. Pelkällä lainopillisella tutkimuksella näitä tietoja ei saataisi.

Empiiristä tietoa tarvitaan, koska ilman tätä tietoa ei kyetä tutkimaan ilmiöitä, ja empiiristen tutkimustulosten avulla voidaan lisäksi arvioida sitä, tukevatko havainnot tutkimushypoteeseja vai eivät.⁴⁴ Nämä hypoteesit on esitetty empiiri-sessä selvitykempiiri-sessä tutkimuksen osiossa III.

Laadullista ja määrällistä tutkimusta käytetään sääntelyn vaikutuksia tar-kastellessa. Laadullinen tutkimus ja määrällinen tutkimus ovat lähestymista-poja, joita on vaikea tarkkarajaisesti erottaa toisistaan.⁴⁵ Ne nähdäänkin usein tutkimuksen toisiaan täydentäviksi lähestymistavoiksi, ei kilpaileviksi

suun-41 Jako normatiiviseen ja ei-normatiiviseen oikeustieteeseen tai erottelu lainopillisen ja muun oikeus-tutkimuksen välillä kuvaa tutkimusperinteiden eroja. Esim. oikeussosiologin ja oikeusdogmaatikon tekemät tutkimukset näyttävät tyyliltään ja lopputulokseltaan erilaisilta. Tämä kuvaavuus kuitenkin heikkenee, kun tarkastellaan monitieteisiä tutkimuksia tai erilaisia tutkimuksissa esiintyviä lähesty-mistapojen yhdistelmiä. Ervasti 2004 a, s. 14.

42 Ks. Metsämuuronen 2009, s. 254. Nielsenin mukaan pelkän yhden menetelmän käyttö voi johtaa puutteellisiin ja jossain olosuhteissa jopa virheellisiin tuloksiin. Nielsen 2010, s. 971.

43 Nielsenin mukaan monimenetelmätutkimus on kyseessä silloin, kun tutkija käyttää kahta tai yli kolmea tutkimusmenetelmää tutkittaessa läheisesti toisiinsa liittyviä ilmiöitä. Termiä triangulaatio puolestaan käytetään kuvaamaan monimenetelmätutkimuksen käyttöä silloin, kun tutkimukselta vaaditaan kolmen erilaisen tutkimustavan käyttämistä. Nielsen 2010, s. 954. Myös Nielsen näkee mo-nitieteellisen lähestymistavan tehokkaaksi. Hänen mukaansa empiiristä oikeustutkimusta pidetään monitieteellisenä tutkimuksen lajina, ja sen käyttäminen edellyttää eri tutkimusperinteiden teoreet-tisten ja metodologisten lähtökohtien yhdistämistä ja menetelmien hallitsemista. Nielsenin mukaan tutkimuskysymyksiin saadut vastaukset ovat luotettavampia ja lisäävät ymmärrystä laista sekä lain ja yhteiskunnan vuorovaikutuksesta. Nielsen 2010, s. 971 ss.

44 Kvantitatiivisessa tutkimuksessa voidaan käyttää hypoteeseja. Ne ovat ”sivistyneitä arvauksia”

mahdollisista eroista, suhteista tai syistä, ja ne ilmoitetaan väitteiden muodossa. Hirsjärvi – Remes – Sajavaara 2012, s. 158.

45 Tutkijoilla on monenlaisia käsityksiä laadullisesta tutkimuksesta, tutkimuksen suunnittelusta ja strategiasta, käytettävistä metodeista, koottavista tiedoista sekä analysointitavoista. Monet näis-tä käsityksisnäis-tä ovat yhteisiä sekä laadulliselle etnäis-tä määrälliselle tutkimukselle. Webley 2010, s. 947.

Laadullisen tutkimuksen aineisto kootaan vähemmän strukturoidusti kuin määrällisen tutkimuksen aineisto. Laadullinen tutkimus tuottaa yleensä runsaasti tietoa, josta suuri osa on aluksi kuvailevaa.

Tästä aineistosta tutkija muodostaa käsityksensä keskeisiin malleihin tai teemoihin pohjautuen ja esittää tämän jälkeen käsityksensä toisille. Laadullisen tutkimuksen avulla ei saada systemaattisia, yleistettävissä olevia havaintoja, vaan laadullinen tutkimus paljastaa esim. oikeusjärjestelmään liit-tyviä ongelmia, oivalluksia parhaista käytännöistä ja arvioita politiikan muutosten vaikutuksista.

Korkea-aho 2004, s. 85.

tauksiksi.⁴⁶ Laadullista menetelmää käytetään myös teemahaastatteluissa.⁴⁷ Haastattelujen avulla on saatu tarkentavaa tietoa lomakekyselyn vastausten ana-lysointia varten ja syventävää tietoa evankelisluterilaisten seurakuntien kiinteis-töhallintapalvelujen oman käytön verotusprosesseista.⁴⁸

Prosessin kulun selvittämisellä on ollut merkitystä, koska prosessin avulla pystyn hahmottamaan ne tekijät, jotka vaikuttavat esimerkiksi kiinteistönhalti-jan verovelvollisuusaseman määrittämiseen, kiinteistön osien jakamiseen AVL 32

§:n soveltamisalaan kuuluvaan tai sen ulkopuoliseen käyttöön ja veron perusteen laskemiseen. Tutkimuksessa haastattelutulokset esitetään pelkästään kuvaavina esimerkkeinä, eikä näitä haastattelutuloksia voida yleistää muihin seurakuntiin.

Määrällistä tutkimusta⁴⁹ käytetään seurakuntatalouksille suunnatun loma-kekyselyn tulosten tarkastelussa. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön ve-rotussääntelyn vaikutuksista ei ole olemassa tilastollista materiaalia, joten sään-telyn vaikutuksiin liittyvä aineisto oli koottava kyselytutkimuksen avulla.⁵⁰

Kyselytutkimusta voidaan luonnehtia survey-tutkimukseksi. Kyselyn avulla selvitettiin standardoidusti sääntelyn vaikutuksiin liittyviä käsityksiä ja mielipitei-tä.⁵¹ Väittämien avulla kartoitettiin niitä tietoja, joita tarvittiin empiirisen osion tut-kimuskysymyksiin vastattaessa. Määrällisessä tutkimuksessa tarkoituksena on et-siä yhdenmukaisuuksia, jotka yleistetään tutkimuskohteiden ryhmään. Sääntelyn vaikutuksia käsittelevässä empiirisessä selvityksessä määrällisten tulosten tarkas-telu on enimmäkseen kuvailevaa, sillä vastausten vähäisyyden johdosta ristiintau-lukointi ja eri ryhmien välisten riippuvuuksien tarkastelu ei ollut mahdollista.⁵²

Empiiristen metodien käyttäminen on ollut välttämätöntä tutkimuskysy-myksiin vastatessa, sillä pelkän lainopillisen metodin avulla ei voida selvittää sääntelyn vaikutuksia, sääntelyn kohteiden mielipiteitä eikä kokemuksia

sään-46 Hirsjärvi – Remes – Sajavaara 2012, s. 136.

47 Laadulliselle tutkimukselle on tyypillistä, että siinä pyritään hankkimaan käsitys sosiaalisesta ilmiöstä ja sen merkityksestä eikä niinkään pyritä hyödyntämään tilastollista päättelyä. Syynä tähän on se, että on mahdotonta mitata sosiaalista ilmiötä ennen kuin ilmiö on tunnistettu ja määritelty. Laadullisen ja määrällisen tutkimuksen ero voidaankin kiteyttää seuraavasti: Laadullinen havainto tunnistaa yleensä vain jonkin seikan olemassaolon tai sen puuttumisen, kun taas määrällinen havainto mittaa tämän seikan olemassaolon tai puuttumisen määrän tai asteen. Webley 2010, s. 927. Laadullisen tutkimuksen avulla näin ollen lähinnä tunnistetaan ja ymmärretään tutkittavaa ilmiötä ja sen muodostamaa kokonaisuutta.

Laadullisen tutkimuksen tietojenkeruutapana käytetään yleensä kolmea päämenetelmää joko yksin tai yhdistellen: havainnointia, haastatteluja tai asiakirjojen analysointia. Webley 2010, s. 928.

48 Asiantuntijahaastatteluilla voidaan tarkentaa kuvausta prosessin kulusta. Alastalo – Åkerman 2010, s. 372.

49 Määrällistä tutkimusta pidetään tieteellisen tutkimuksen menetelmäsuuntauksena, joka perustuu koh-teen kuvaamiseen ja tulkitsemiseen tilastojen ja numeroiden avulla. Ehkä tästä syystä sitä voidaan nimittää myös tilastolliseksi tutkimukseksi. Heikkilä 2008, s. 16. Määrällisessä tutkimuksessa korostuu erilaisten laskennallisten ja tilastollisten analyysimenetelmien soveltaminen: tutkimuksessa käytetään luokitteluja, selvitetään syy- ja seuraussuhteita, vertaillaan tuloksia sekä selitetään ilmiötä tutkimuksen numeeristen tulosten avulla. Määrällisessä tutkimuksessa kootaan empiiristä havaintoaineistoa, jota tarkastelemalla pyritään ymmärtämään tiettyä yhteiskunnallista ilmiötä. Havaintoaineiston avulla tehdään yleistyksiä kootusta aineistosta. Määrällistä tutkimusmenetelmää voidaan käyttää esim. suurten ihmisryhmien kar-toittaviin tutkimuksiin, mutta sen avulla ei saada yksittäistapauksista kattavaa tietoa. Webley 2010, s. 948.

50 Lainsääsäädäntötutkimuksen intressin kohdistuminen yksittäiseen lakiin voidaan Talan mukaan kiteyttää pyrkimykseksi vastata kysymyksiin, miksi ja miten säädökset syntyvät sekä miten ne toteu-tuvat ja vaikuttavat. Tala Oikeus 2004, s. 379; Tala 2005, s. 102–103 ja Parviainen 2006, s. 3.

51 Ks. Hirsjärvi – Remes – Sajavaara 2012, s. 134, 193.

52 Käytettäessä ristiintaulukointia selvitetään usein sitä, onko sarake- ja rivimuuttujien välillä tilastolli-sesti merkitsevää riippuvuutta. Tämä testaus voidaan suorittaa SPSS:n khin neliö -testin avulla. Tällöin vain 20 % odotetuista frekvensseistä saisi olla alle 5. Heikkilä 2008, s. 210–223.

telystä. Myös sääntelystä syntyneen oikeuskäytännön määrälliset kuvaukset jäi-sivät lainopillisin menetelmin selvittämättä. Pelkkä teoreettinen pohdinta ilman empiiristä osuutta jättäisi tulokset pelkästään valistuneiksi arvauksiksi.⁵³

Sääntelyn vaikutusten empiiriselle selvitykselle on ominaista käytännönlähei-syys, sillä tutkimuskysymykset ovat nousseet sen epätietoisuuden pohjalta, mi-ten kiinteistönhaltijat todellisuudessa kokevat kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntelyn vaikutukset ja millaisia vaikeuksia soveltamiseen liittyy.

1.5 LäHdeAineiSto

Vero-oikeus muun oikeuden tavoin on formaalia.⁵⁴ Oikeuslähdeoppi kertoo sen, mihin oikeuslähteisiin asiaa ratkaistaessa on nojauduttava ja mikä on eri oikeus-lähteiden keskinäinen hierarkia. Perustuslain (PL) 81 §:n mukaan verosta on sää-dettävä lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuudesta ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta. Tähän perustuslain säädökseen nojaava legaliteettiperiaate (laillisuusperiaate) tuo vero-oikeuden oikeudenala-kohtaiseen oikeuslähdeoppiin erityispiirteitä.

Periaatteen mukaan verottamisen täytyy perustua lakiin. Ilman soveltuvaa lainkohtaa ei voida verottaa, ja tämä periaate on ehdoton.⁵⁵ Tästä syystä varsi-naisena oikeuslähteenä ja tutkimuskohteena on lainopillisen osuuden tutkimus-kysymyksissä 1 ja 2 voimassa oleva oikeus. Muita oikeuslähteitä käytetään lain rinnalla säännösten sisällön ja rajojen tarkentamisessa. Lainvalmisteluaineiston ja oikeuskäytännön merkitys on tällöin keskeinen. Tutkimuksessa selvitettiin lainvalmisteluasiakirjojen avulla myös sääntelyn tavoitteita ja tarkoitusta sekä perehdyttiin valiokuntamietintöihin.

Lainopillisen tutkimuksen lähdeaineisto koostuu kansallisen lainsäädännön lisäksi lainvalmisteluaineistosta, viranomaisohjeista, oikeuskirjallisuudesta ja oikeuskäytännöstä. Oman käytön verotussäännösten ja kiinteistöhallintapalve-lujen arvonlisäverosäännösten yksityiskohtaista tulkintaa ei ole suoranaisesti löydettävissä lain esitöistä. Tämä puute on yhtenä syynä tulkintaongelmiin, joita verotuksessa esiintyy. Tulkinta-apua yksittäisissä tapauksissa tarjoaa näin ollen myös sääntelyn tarkoitus.

Tutkimuksen lainopillisessa osuudessa tarkastellaan sääntelyn sovelta-misalaa ja soveltamiseen liittyviä ongelmia myös oikeuskäytännön avulla.

Tutkimusaineistona käytetään lisäksi KVL:n julkaistuja ennakkoratkaisuja, vaikkakaan KVL:n yksittäisistä ratkaisuista ei voida tehdä verotustulkintojen kannalta yleistäviä päätelmiä. Syynä tähän on se, että ennakkoratkaisu annetaan tiettyyn yksittäiseen kysymykseen, ja ratkaisu sitoo vain kyseistä verovelvollista hakemuksessa mainituissa tilanteissa.

53 Ks. Koulu 2005, s. 52; Autio 2014, s. 122.

54 Formaalisuus tai formalistisuus liitetään oikeudellisessa kontekstissa yleensä oikeudelliseen tul-kintaan ja siihen, kuinka tiukasti tulkinnassa pidetään kiinni säännöksen sanamuodosta. Knuutinen Edilex 2014, s. 82.

55 Knuutinen Edilex 2014, s. 85.

Erot AVL:n ja direktiivin rakenteissa ja käytetyissä sanonnoissa vaikeuttavat lain soveltamista, joten eroja selventävillä EUT:n ja KHO:n ratkaisuilla on merki-tystä myös lainopillisessa tutkimuksessa. Joissakin tilanteissa on viitattu myös liikevaihtoverotuksen aikaiseen oikeuskäytäntöön.

EU-oikeuden lisääntyneen merkityksen johdosta kansainväliseen tutkimus-aineistoon kuuluu oleellisesti EU-oikeus, jonka päälähteitä ovat arvonlisävero-direktiivit ja EUT:n tuomiot sekä julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset.⁵⁶ EUT:n tuomioissa ratkaistaan yleensä useita kysymyksiä. Osaa tuomioista on tutki-muksessa tarkasteltu perusteellisemmin, mutta osasta tuomioita tutkimuksen tarkoituksena ei ole EUT:n tuomioiden tarkka analysointi, vaan tuomion tai sen osan esittäminen pelkistetysti tutkittavan aihealueen kannalta tarkasteltuna.

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntelyä käsitteleviä EUT:n ratkaisuja ei löytynyt yhtään, ja kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön vero-tussääntelyä käsittelevää kansainvälistä oikeuskirjallisuutta on vähän.⁵⁷

Kansainvälisen, kuten myös kotimaisen, oikeuskirjallisuuden selvittämisessä on tutkimuksessa käytetty mahdollisuuksien mukaan internetiä ja muita sähköi-siä tietolähteitä. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotukselle ei aina löy-dy vastinetta muista kielistä, joten hakusanoina käytettiin palvelujen suorittamista (a supply of services), palvelujen omaa käyttöä (the private use of services), yrityksen tarpeita varten suoritettavaa palvelua (the supply of services for purposes other than those of his business), kiinteistöhallintapalvelua (a service related to the holding of immovable property) ja vastikkeellista palvelua (a supply of services for considera-tion) haettaessa oikeuskirjallisuutta ja EUT:n ratkaisuja sähköisistä tietolähteistä.

Empiirisen oikeustutkimuksen sääntelyn vaikutuksiin liittyvä aineisto on koottu kyselylomakkeen väittämien avulla (kysely on liitteenä 2–3), jotka käsit-televät seurakuntatalouden mielipideasteikolla mitattuja näkemyksiä sääntelyn vaikutusten osa-alueista.

Sääntelyn vaikutuksia selvitettiin väittämillä, jotka käsittelivät muuan mu-assa sääntelyn toimivuuteen liittyviä tekijöitä, sääntelyn soveltamiseen liittyviä kysymyksiä sekä hallinnollista taakkaa, kilpailuneutraalisuutta ja sääntelyn muutostarpeita. Hallituksen esityksiä voi puolestaan luontevasti käyttää sen sel-vittämisessä, miten sääntelyn vaikutuksia on niissä arvioitu.

Oikeuskäytännön ja KVL:n antamien ratkaisujen kvantitatiivisen tarkastelun aineisto muodostuu Helsingin hallinto-oikeuden, KVL:n ja KHO:n kiinteistöhal-lintapalvelujen oman käytön verotusta käsittelevistä ratkaisuista. Väitöskirjan empiirisen osuuden muina lähteinä on kotimainen ja kansainvälinen empiiristä oikeustutkimusta käsittelevä oikeuskirjallisuus.

Taulukkoon 1 on koottu tutkimuskysymykset tiivistettyinä. Lisäksi tauluk-koon on koottu käytetyt metodit ja lähdeaineisto.

56 Myös ennen arvonlisäverodirektiiviä annettujen EUT:n tuomioiden direktiivien artikloja käsittele-vät kohdat esitetään tässä tutkimuksessa pääsääntöisesti nykyisen arvonlisäverodirektiivin artiklojen mukaisina.

57 Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta vastaavaa menettelyä ei ole lisensiaatintutki-muksen kahdeksasta vertailumaasta käytössä muualla kuin Ruotsissa. Aittoniemi 2014. Menettelyn vähäisyys voi olla yhtenä syynä kansainvälisen kirjallisuuden vähäisyyteen.

Taulukko 1. Tutkimuskysymykset, käytetyt metodit ja lähdeaineistot tiivistettyinä

Tutkimuskysymys Metodi/Aineisto

1. Miten kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus jäsentyy osaksi arvonlisäverojärjestelmää ja liittyykö sääntelyyn ristiriitoja suhteessa EU-oikeuteen?⁵⁸

Metodi: lainopillinen

Aineisto: AVL ja sen valmisteluaineisto, Suomen viranomaisohjeet ja oikeuskirjallisuus, Helsingin hallinto-oikeuden, KVL:n ja KHO:n julkaisemattomat ratkaisut vuosilta 2000–2012 ja julkaistut ratkaisut AVL:n voimassaoloajalta 14.2.2014 saakka, EU-oikeus 2. Liittyykö säännösten soveltamiseen ongelmia ja

mitä ongelmia mahdollisesti?

3) Sääntelyn vaikutukset

3 a) Miten toimiva sääntely on seurakuntatalouden kannalta?

3 b) Millaisena seurakuntataloudet näkevät sääntelyn osaamistarpeen ja osaamisen?

3 c) Miten paljon sääntelyn eri osa-alueiden soveltamiseen liittyy vaikeuksia ja mitkä ovat tyypillisimmät soveltamisongelmien ratkaisutavat?

3 d) Kuinka suuri on kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntelyn toimeenpanon aiheuttama hallinnollinen taakka? Millainen on verotuksen fiskaalinen tehokkuus ja kuinka paljon sääntelyn toteuttamiseen liittyy vaikeuksia?

3 e) Miten kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntely vaikuttaa seurakuntien toimintaan ostopalvelujen kilpailuneutraalisuuden kannalta?

3 f) Onko sääntelyä tarvetta muuttaa ja jos on niin miten?

Metodi: empiirinen oikeustutkimus

Aineisto: seurakuntatalouksille suunnatun lomakekyselyn vastaukset ja haastattelut

4) Oikeuskäytännön ja KVL:n ratkaisujen kvantitatiivinen kuvaus

4 a) Millainen on kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntelyn soveltamisesta kertynyt oikeuskäytäntö ja KVL:n antamat ennakkoratkaisut kvantitatiivisesti kuvattuna? Mitä johtopäätöksiä kuvauksien perusteella voidaan tehdä?

4 b) Millaisia ovat ratkaisujen perustelut määriltään ja lajeiltaan kvantitatiivisesti kuvattuina? Mitä johtopäätöksiä kuvauksien perusteella voidaan tehdä?

Metodi: Empiirinen oikeustutkimus

Aineisto: Helsingin hallinto-oikeuden, KVL:n ja KHO:n julkaisemattomat ratkaisut vuosilta 2000–2012 ja julkaistut ratkaisut AVL:n voimassaoloajalta 14.2.2014 saakka

58 Lainopillinen osuus väitöskirjatutkimuksesta pohjautuu pääosin lisensiaatintutkimukseen Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäverotus EU-oikeuden, yhdenvertaisen kohtelun ja kilpailuneutraalisuuden kannalta. Aittoniemi 2014.