Jälkikäteen tarkasteltuna Suomen liittymisen EU:n jäseneksi vaikutus on ollut tuntuvampaa kuin jäsenyysneuvotteluissa lienee osattu ajatella. Vaikutuksen li-sääntyminen ilmenee esimerkiksi EU-oikeuden ja unionin lainsäädännön mer-kityksen kasvamisena viime vuosien kansallisen lain tulkinnassa. EU-oikeuden vaikutuksen lisääntyminen on nähtävissä esimerkiksi KHO:n kiinteistöhallin-tapalvelujen oman käytön verotusta käsittelevistä ratkaisuista, joissa AVL:n ai-neellista soveltamisalaa laajentavaa AVL 1.2 §:ää ja kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta säätelevää 32 §:ää KHO on joutunut tulkitsemaan direk-tiivin vastaavien säännösten sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti.369 Myös KHO:n, KVL:n ja Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisuissa EU-oikeuden vaiku-tuksen lisääntyminen 2000-luvulla tulee selkeästi esille.370
Unionin oikeuden yhdenmukainen soveltaminen ja yhdenvertaisuusperiaa-te edellyttävät sitä, että unionin oikeuden säännöksen sanamuotoa, joka ei sisällä viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen sisältönsä ja soveltamisalansa määrittämi-seksi, on tavallisesti tulkittava koko Euroopan unionissa itsenäisesti ja yhden-mukaisesti.371 Ehkä tämä on ollut osasyynä koko AVL:n mutta myös palvelujen oman käytön verotussäännösten sisällön muotoutumiseen EU-jäsenyyden aika-na yhä enemmän direktiivin vaatimusten mukaiseksi.372
369 Näin esim. ratkaisuissa KHO 23.12.2004 t. 3366 (LRS); KHO 2004:119; KHO 10.12.2013 t. 3862.
370 Vuosilta 1994–2012 tarkasteltavassa 74 KVL:n, Helsingin hallinto-oikeuden ja KHO:n ratkaisuissa 21 ratkaisun (28 %) perusteluissa viitattiin kriteereihin Verovelvollisen ominaisuudessa, Liiketoiminnan harjoittaminen, Toiminnan vastikkeellisuus, Kiinteistö on AVL:n tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä tai Direktiivin tulkintavaikutuksen huomioon ottaminen joko myönteisessä tai kielteisessä muodossa. Kaikki nämä viittaukset sijoittuvat vuoteen 2000 tai sen jälkeen. Kun verrataan ratkaisuja kriteereittäin ajanjaksoilta 1994–2000 ja 2001–2012, EU-oikeuden vaiku-tuksen lisääntyminen näkyy myös kriteereittäin selkeästi. Kriteeriin Verovelvollisen ominaisuudessa viitattiin vuosina 1994–2000 perusteluissa vain kerran (1 %), mutta vuosina 2001–2012 11 kertaa (15 %), kriteeriin Liiketoiminnan harjoittaminen vuosina 1994–2000 kerran (1 %), mutta vuosina 2001–2012 11kertaa (15 %), kriteeriin Kiinteistö on AVL:n tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä 1994–2000 ei kertaakaan mutta vuosina 2001–2012 11 kertaa (15 %) ja kriteeriin Direktiivin tulkintavaikutuksen huomioon ottaminen vuosina 1994–2000 ei kertaakaan mutta vuosina 2001–2012 kuusi kertaa (8 %).
371 C-74/11 Suomen tasavalta (2013), k. 61. EUVL C 171, 15.6.2013, s. 3—4.
372 Finlexin säädösmuutoshakemiston mukaan AVL:n lakimuutoksia oli tehty 16.2.2015 mennessä 94 kpl. Luvussa ovat mukana myös tekniset tai muuten vähämerkityksiset muutokset.
Vähennysoikeuden, hyödykkeen hinnoittelun ja oman käytön säännösten avulla arvonlisäverojärjestelmässä saadaan vero siirrettyä hyödykkeen loppu-kuluttajan rasitukseksi. Oman käytön verotus täydentää vähennysjärjestelmää ja varmistaa arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuusvaatimusta, lähinnä hyö-dykkeiden hankintatapojen neutraalisuutta, saattamalla hyödykkeen omaan käyttöön ottaneen verovelvollisen yhdenvertaiseen asemaan samantyyppisen hyödykkeen ostaneen kuluttajan kanssa. Tästä syystä arvonlisäverollisilla toi-mialoilla oman käytön verotusta ei voida ulottaa laajemmalle kuin vähennyskel-poisiin hyödykkeisiin.
Oman käytön verotuksen toteuttamiseksi arvonlisäverodirektiiviin ja AVL:iin sisältyvät oman käytön verotussäännökset. direktiivin 26 ja 27 artik-lan oman käytön verotussäännökset kattavat sekä liiketoiminnan että muun toiminnan tarpeita varten suoritetut palvelut. Verotus kohdistuu 26 artiklan mukaan muuhun kuin yrityksen varsinaisiin tarkoituksiin suoritettaviin pal-veluihin ja 27 artiklan mukaan yrityksen tarpeita varten suoritettuihin palve-luihin. Verovelvollisen tuottama palvelu voidaan siten verottaa huolimatta siitä, kulutetaanko se vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä liiketoiminnassa vai muussa kuin liiketoiminnassa, viranomaistoiminnassa tai yksityisessä käy-tössä, jos palvelu tuotetaan verovelvollisen ominaisuudessa.
AVL:ssa palvelujen oman käytön verotussäännökset on hajautettu arvonlisä-verodirektiivistä poiketen eri säädöksiin, eikä direktiivin 26 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan vastikkeellisiin palveluihin rinnastettavia tilanteita ole implemen-toitu AVL:iin. Tämä ilmenee siinä, että AVL 22 §:ssä säädetään vain palvelun omaan käyttöön ottamisesta yksityiseen käyttöön, palvelun ottamisesta vähen-nysrajoitusten alaiseen käyttöön ja ostetun palvelun ottamisesta muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
direktiivistä poiketen tavaran käyttöoikeuden omaan käyttöön sovelletaan 24 §:n mukaan tavaran eikä palvelun omaan käyttöön ottoa koskevia säännök-siä. Tutkimuksessa on päätelty, että AVL:n ja direktiivin mukainen menettely johtavat pitkälti samaan lopputulokseen.373, eikä näin ollen liene esteitä 24 §:n soveltamiselle. Tätä kantaa tukee myös se, että 26 artiklan 2 alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat poiketa 1 kohdan säännöksistä, jos poikkeaminen ei johda kilpailun vääristymiseen. Lisäksi jäsenvaltio voi olla soveltamatta tuotantotava-roiden oikaisumenettelyä silloin, kun soveltaminen johtaisi jäsenvaltiossa merki-tyksettömään lopputulokseen (191 artikla).
direktiivi sisältää muuhun kuin liiketoimintakäyttöön siirrettyjen hyödyk-keiden oman käytön pakottavien säännösten lisäksi omat valinnaiset sään-nöksensä, joiden tarkoituksena on varmistaa verovelvollisten yhdenvertainen kohtelu sekä yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvan verotuksen neut-raalisuuden periaatteen toteutuminen.374
Tutkimuksessa on todettu, että direktiivin kilpailuvääristymien estämisen mahdollistava valinnainen 27 artiklan säädös on pohjana AVL 32 §:n
kiinteistö-373 HE 44/2007 vp, s. 9.
374 Neutraalisuuden periaatteesta, ks. C-283/95 Karlheinz Fischer (1998) Kok., I–03369, k. 27.
hallintapalvelujen oman käytön verotukselle. direktiivin 27 artiklan menettely on jäsenvaltioille valinnainen, ja jäsenvaltio voi implementoida sen, jos katsoo tämän tarpeelliseksi kilpailun vääristymisen estämiseksi. Lisäksi jäsenvaltion on kuultava asiasta arvonlisäverokomiteaa.375
Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus on Suomessa säädetty nimenomaan kilpailuvääristymien estämiseksi arvonlisäverodirektiivin 27 ar-tiklan pohjalta. Tästä syystä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus eroaa arvonlisäverollisen elinkeinonharjoittajan oman käytön verotusta määrit-televästä vähennyskelpoisuusvaatimuksesta, sillä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus voi tulla kysymykseen vain verottoman toiminnan kiin-teistöihin kohdistuvissa kiinteistöhallintapalveluissa. Verotuksen tarkoituksena on saattaa nimenomaan verottoman toimialan verottoman toiminnan käytössä olevaan kiinteistöön kohdistuvat kiinteistöhallintapalvelut yhdenvertaiseen ase-maan vastaavien ostopalvelujen kanssa. Sääntelyn johdosta verottoman toimi-alan kiinteistönhaltija ei voi itse tuottaa näitä palveluita ostopalveluita edulli-semmin ilman arvonlisäveroa.
Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus toteuttaa arvonlisävero-direktiivin yhdenvertaisen kohtelun yleistä periaatetta. Tutkimuksessa on tar-kasteltu myös sitä, aiheutuuko verotuksesta kilpailuneutraalisuuden tai yh-denvertaisen kohtelun yleisen periaatteen kannalta ongelmia suhteessa muihin arvonlisäverottomiin toimialoihin. Tutkimustulosten mukaan kiinteistöhallinta-palvelujen oman käytön verotus on kilpailuneutraalisuuden ja yhdenvertaisen kohtelun periaatteen kannalta hyväksyttävää suhteessa muihin arvonlisäverot-tomiin toimialoihin, joilla vastaavanlaista erityissääntelyä ei ole. Sääntelyn voi-daan katsoa täyttävän näiltä osin arvonlisäverodirektiivin vaatimukset ja olevan hyväksyttävää arvonlisäverojärjestelmän kannalta.
375 Lisensiaatintutkimuksessani on todettu, että kahdeksasta vertailujäsenvaltioista (Latvia, Viro, Saksa, Itävalta, Unkari, Espanja, Portugali ja Ruotsi) vain Ruotsissa on käytössä AVL 32 §:ää vastaava mutta soveltamisalaltaan suppeampi menettely. Aittoniemi 2014, s. 210 ss.