kohdistaminen
14.1 Veron perUSte
Arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 25. perustelukappaleesta ilmenee, että veron peruste yhdenmukaistetaan, jotta yhteisön verokannan soveltaminen verollisiin liiketoimiin johtaisi vertailukelpoisiin tuloksiin kaikissa jäsenvaltioissa.
Yhdenmukaistamisella pyritään varmistamaan, että taloudellisesta tai kaupalli-sesta näkökulmasta samankaltaisia tilanteita kohdellaan arvonlisäverojärjestel-män soveltamiseen nähden samalla tavoin. Tämä yhdenmukaistaminen tukee siten arvonlisäverojärjestelmän neuraalisuuden turvaamista.575
direktiivin mukaan verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittamien 27 artiklassa tarkoitettujen palvelujen veron peruste on kyseisen liiketoimen käy-pä markkina-arvo (77 artikla). Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veron perusteesta puolestaan säädetään AVL 75 §:ssä.576 Kiinteistöhallintapalveluista suoritettavan veron määrä on 24 % veron perusteesta, johin luetaan palvelun suorittamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.
Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus kohdistuu vain kiinteis-tönhaltijan suorittamiin kiinteistöhallintapalveluihin, eikä ostettuja palveluita lasketa veron perusteeseen, sillä ostettujen palvelujen verotus toteutuu näiden ostojen vähennyskelvottomuuden kautta.577 Palvelujen veron peruste lasketaan samalla lailla kiinteistönhaltijan suorittaessa näitä palveluja pelkästään omaan käyttöön tai myydessä palveluita ulkopuolisille. Kiinteistöhallintapalvelujen suorittamisesta aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen
muodosta-575 Ks. C-291/03 My Travel plc (2005) Kok., I–08477. k. 33.
576 HE 283/1994 vp, s. 74, jonka mukaan aikaisemman säädöksen perusteella itse suoritettujen rakentamis- ja kiin-teistöhallintapalvelujen omasta käytöstä suoritettavan veron peruste määräytyi palvelusta aiheutuvien välittömien ja välillisten kustannusten perusteella myös silloin, kun palvelu suoritetaan verotonta elinkeinotoimintaa varten.
direktiivin mukaan veron perusteena puolestaan on palvelun käypä arvo. Rakentamis- ja kiinteistöhallintapalvelu-jen käyvän arvon määrittelyyn liittyvien vaikeuksien vuoksi säädöstä ei kuitenkaan tältä osin muutettu.
577 HE 88/1993 vp, s. 89.
vat veron perusteen pääosan. Jos palkkakustannuksia on kohdistettava eri tehtä-ville, kiinteistöhallintapalveluihin kohdistuva osuus palkkakustannuksista olisi kohdistettava ensisijaisesti todellisen käytön perusteella. Jos todellinen käyttö on vaikea selvittää, kiinteistöhallintopalveluihin kohdistuva osuus palkkakustan-nuksista arvioidaan noudattaen jakoperustetta, joka johtaa mahdollisimman oi-keaan lopputulokseen.578 Huomioon otetaan kaikki sosiaalikustannukset, joten veron perusteeseen lasketaan mukaan myös esimerkiksi työntekijöiden työter-veyshoidosta ja vapaaehtoisista vakuutuksista aiheutuneet kustannukset, joita ei tarvitse ottaa huomioon 50 000 euron rajaa laskettaessa. Sosiaalikustannukset voidaan ottaa huomioon palkoista maksettavana prosenttilukuna.579
Pakollisten sosiaalikulujen lisäksi veron perusteeseen luetaan myös esimer-kiksi työntekijöiden vapaaehtoisesta vakuuttamisesta aiheutuvat maksut ja työ-terveyshuollon kustannukset sekä työntekijöille maksetut päivärahat ja kulukor-vaukset.580 Myös maksetuista palkoista riippumattomat välilliset kustannukset luetaan veron perusteeseen. Ne kohdistetaan veron perusteeseen joko suoraan tai prosentuaalisena osuutena välillisistä kustannuksista.581
Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veron perustetta laskettaessa kiin-teistönhaltijan on tiedettävä, mitä kustannuksia mukaan lasketaan. Kaikista vä-littömistä ja välillisistä kustannuksista veron perusteeseen luetaan vain se osuus, joka kohdistuu suoritettuihin kiinteistöpalveluihin. Tällaisia ovat palvelut, jotka luokittelultaan ovat AVL 32 §:n mukaisia kiinteistöhallintapalveluja ja jotka koh-distuvat vähennyskelvottomassa käytössä oleviin kiinteistöihin tai kiinteistön osiin ja jotka kiinteistönhaltija itse suorittaa. Jos vähennykseen oikeuttavassa ja vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä on paljon kiinteistöjä ja työnteki-jöitä on useita, on selvitettävä todellisuutta vastaava palvelujen kohdistuminen eri kiinteistöihin. Käytännössä yleensä selvitetään kiinteistön verollisuusaste, jota käytetään oman käytön osuuden selvittämisessä. Näin toimitaan siksi, että kiinteistöhallintapalvelujen todellinen kohdistaminen eri tiloihin olisi hankala tehdä ja vaatisi kustannuksia, eikä lopputulos todennäköisesti olisi tarkempi.582
Oma käyttö rinnastetaan vastikkeelliseen luovutukseen, joten verovelvolli-sella on oikeus vähentää kiinteistöhallintapalvelujen tuottamista varten hankit-tuihin tuotantopanoksiin sisältyvät verot.583 Tällaisia hankintoja ovat esimerkik-si traktorit, lumilingot, ruohonleikkurit sekä niiden polttoaineet ja varaosat sekä isännöitsijän lasku- ja kirjoituskoneet ja atk-laitteet.584 Vähennyskelpoisia ovat myös koneiden huollot ja korjaukset. Nämä vähennysoikeuden piiriin tulevat palvelut eivät ole kuitenkaan kiinteistöhallintapalveluja vaan tavallisia hyödyk-keisiin kohdistuvia työsuorituksia. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus kohdistuu vain kiinteistönhaltijan itse suorittamiin
kiinteistöhallinta-578 Anttila Verotus 1994, s. 67; Verohallituksen muistio 30.3.1998, s. 3.
579 Nieminen – Anttila – Äärilä, s. 10:62 (tammikuu 2008).
580 Verohallinnon ohje 15.11.2010, s. 3.
581 [http://www.fokus.talentum.fi/Arvonlisäverotus, luku 10. Rakennustoiminta ja kiinteistönhallinta/Kiin-teistöhallintapalvelut / Veron peruste] (1.2.2013).
582 Kallio ym. 2011 a, s. 120.
583Ks. C-460/07 Sandra Puffer (2009) Kok., I–03251, k. 5.
584Verohallinnon ohje 15.11.2010, s. 3.
palveluihin. Ostetut kiinteistöhallintapalvelut eivät joudu AVL 32 §:n oman käy-tön verotuksen kohteeksi, eikä myöskään niiden ostohintaan sisältyvää veroa voi vähentää, kun palvelut hankitaan vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa varten.
Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veron peruste voidaan laskea kah-della tavalla. Jos hyödykkeiden hankintaan sisältyvät verot vähennetään, kiin-teistöhallintapalvelujen tuottamiseen käytettävien tuotantopanosten ostohinnat ilman veron osuutta luetaan veron perusteeseen silloin, kun ne kirjataan kuluik-si tai niiden hankintahinnasta tehdään poisto. Jos hankintahintaan kuluik-sisältyvää veroa ei vähennetä, myöskään verotonta hankintahintaa ei lueta veron perustee-seen ja vero maksetaan vain palkoista sosiaalikustannuksineen.585 Verohallinto on antamassaan ohjeessa suositellut jälkimmäistä menettelyä, joka on verovel-vollisen kannalta yksinkertaisempi. Vähennyksen tekeminen pitkäkestoisista työkoneista ja -välineistä voi olla taloudellisesti perusteltua, jos kiinteistönhal-linta kohdistuu suuriin kiinteistöihin tai suureen määrään kiinteistöjä. Tällöin investoinnit ovat yleensä merkittäviä.586
14.2 Veron SUorittAmiSVeLVoLLiSUUden SYntYmiS-AjAnkoHtA jA AjALLinen koHdiStAminen
Veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohtaa koskevat säännökset mää-rittelevät sen ajankohdan, jonka perusteella valtion verosaatava verovelvolliselta syntyy ja jonka perusteella saatavan suuruus määritellään. Veron suorittamis-velvollisuuden syntymisajankohdan pääsääntö on AVL 15.1 §:n 1 kohdassa. Sen mukaan veron suorittamisvelvollisuus syntyy, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu. Ennakkomaksuista velvollisuus suorittaa vero myynnistä syn-tyy, kun vastike tai sen osa on kertynyt ennen 15.1 §:n 1 kohdassa mainittua aikaa (15.1 §:n 2 kohta). Veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohdan sitominen maksuhetkeen on perusteltua senkin johdosta, että toimitusajankohdan määrit-täminen on eräistä pitkäaikaisista toimituksista ongelmallista. Maksuperusteen soveltaminen ennakkomaksuihin vastaa direktiivin määräyksiä.587
Veron suorittamisvelvollisuus oman käytön yhteydessä syntyy, kun tavara tai palvelu on otettu omaan käyttöön (15 § 4 k). Veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohdasta rakentamispalvelujen omaan käyttöön ottamisessa sää-detään AVL 16.1 §:ssä. Veroa suoritetaan omana käyttönä, kun yritys rakentaa rakennuksen tai suorittaa muun rakentamispalvelun itselleen muuhun kuin vä-hennykseen oikeuttavaan käyttöön. Myös itse suoritetuissa kiinteistöhallintapal-veluissa rakentamispalvelujen oman käytön verotus voi tulla kyseeseen.
Myynnin ajallista kohdistamista koskevat säännökset osoittavat sen, mille tilityskaudelle valtiolle ilmoitettava ja maksettava vero kohdennetaan. Ajallisen
585 Juanto – Saukko 2012, s. 83; Verohallinnon ohje 15.11.2010, s. 3.
586 [http://www.fokus.talentum.fi/Arvonlisäverotus, luku 10. Rakennustoiminta ja kiinteistönhallinta/ Kiinteistö-hallintapalvelut/ Ostetut hyödykkeet] (7.5.2014).
587 HE 88/1993 vp, s. 49.
kohdistamisen säännökset perustuvat pääsääntöisesti suoriteperiaatteelle.
Rakentamispalvelujen oman käytön verotuksen ajalliseen kohdistamiseen ei sovelleta samoja sääntöjä kuin muiden palvelujen oman käytön verotuksen ajal-liseen kohdistamiseen. Velvollisuus suorittaa veroa rakentamispalvelun ottami-sesta omaan käyttöön syntyy AVL 16 § 1 kohdan mukaan sitä mukaa kuin itse suoritettu rakentamispalvelu valmistuu. Rakennuksen tai rakentamispalvelun valmistumis-, käyttöönotto- tai myyntiajankohdalla ei siten ole merkitystä.588 Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksessa tulee kyseeseen lähinnä AVL 16 §:n 1 kohta, koska kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa suo-ritetaan vain kiinteistönhaltijan muussa kuin vähennys- tai palautuskelpoisessa käytössä olevaan kiinteistöön itse suorittamista rakentamispalveluista ja muista kiinteistöhallintapalveluista.
Velvollisuus suorittaa veroa syntyy oman käytön verotuksessa sinä ajankoh-tana, jona palvelu on otettu omaan käyttöön (15.1 § 4 k §). Itse suoritettu kiinteis-töhallintapalvelu katsotaan muiden palvelujen tapaan otetun omaan käyttöön sinä kuukautena, jona palvelu on suoritettu. Jatkuvaluonteiset palvelut, kuten talonmies- ja isännöintipalvelut, kohdistetaan kaikille niille kuukausille, joiden aikana niitä suoritetaan (15 § ja 135 §). Jos kysymys on rakentamispalvelusta, vero kohdistetaan kalenterikuukausille sitä mukaa kuin rakentamispalvelu val-mistuu (16 § 1 k).
588 HE 88/1993 vp, s. 49.