3.1 ArVonLiSäVeron käSitteeStä
Verojen jakaminen välittömiin ja välillisiin on yleisimpiä ja vanhimpia ve-rojen luokittelutapoja. Finanssioikeudellisessa ja finanssiopillisessa kirjalli-suudessa onkin esitetty useita erilaisia jakoperusteita tähän luokitteluun.250 Veronkantotapaan perustuvaa luokittelua käytettäessä tarkastellaan, kanne-taanko vero siltä, jota vero on tarkoitettu kohtaamaan, vai ei. Välitön vero on kyseessä silloin, kun verovelvollinen on suoraan verotuksen kohteena, ja välil-linen vero puolestaan silloin, kun verovelvolvälil-linen on eri taho kuin se, jonka ra-situkseksi vero on tarkoitettu.251 Veron luokitteluun välilliseksi tai välittömäksi liittyy kuitenkin ongelmia. Toisinaan voi olla epäselvää, kenen rasitukseksi vero lopulta jää.252
Veron käsitettä ei määritellä Suomen lainsäädännössä. Määrittely onkin jää-nyt oikeustieteen tehtäväksi. Juanto on tarkastellut käsitettä perusteellisesti oi-keuskirjallisuuden kautta, lähinnä valmisteverojen sekä aineellisen veron käsit-teen näkökulmasta.253 Juannon mukaan EU-jäsenyys on tuonut uusia piirteitä siihen, että verojen luokittelulla ei ole ollut Suomessa oikeudellista merkitystä.
Esimerkiksi arvonlisäverotuksen harmonisoimiseksi annetuissa direktiiveissä on käytetty arvonlisäveron käsitettä tavalla, joka liittää tähän veromuotoon tiet-tyjä veroseuraamuksia. Tämä puolestaan edellyttäisi käsitteen tarkempaa mää-rittelyä.254
Suomalaisessa oikeuskirjallisuudessa vero on määritelty veron rahasuori-tukseksi, jonka julkinen yhdyskunta sille kuuluvan vallan nojalla yksipuolisesti velvoittaa hallintoalamaiset suorittamaan tarpeidensa tyydyttämiseksi. Verot käytetään yhteisön yhteisiin menoihin, eikä hallintoalamainen saa välitöntä vastasuoritusta veronsaajilta. Maksut puolestaan ovat korvauksia
yhteiskunnal-250Veroluokittelusta tarkemmin, ks. Juanto 1998, s. 48–119.
251 Juanto 1998, s. 56.
252 Kulutusverot voidaan jaotella myös yleisiin ja erityisiin. Yleiset kulutusverot kohdistuvat laajaan hyödykkeiden joukkoon, ja ne määräytyvät prosentuaalisena osuutena hyödykkeiden myyntihinnoista (ns. arvovero). Erityisiä kulutusveroja (pisteveroja) kannetaan vain tietyistä hyödykkeistä ja usein yleisen kulutusveron lisäksi. Erityinen kulutusvero määräytyy yleensä tuoteyksikön arvon, painon tai tilavuuden mukaan. Kulutusverotuksessa samasta hyödykkeestä voidaan kantaa sekä yleistä että erityistä kulutusveroa. Tällöin puhutaan kulutusverotuksen por-rastumisesta, jolloin kulutushyödykkeiden hintoihin sisältyvän kulutusveron määrä vaihtelee hyödykkeittäin.
Porrastumista voidaan perustella fiskaalisilla syillä, mutta myös erilaisilla yhteiskuntapoliittisilla, esim. kulutuksen ohjaamiseen liittyvillä syillä. Juanto – Saukko 2012, s. 2–6.
253Veron käsitteestä tarkemmin Juanto 1998, s. 36–55.
254 Juanto 1998, s. 49.
ta saaduista eduista. Verotuksen on perustuttava lakiin (PerVL 81 §), ja maksujen yleiset perusteet puolestaan on vahvistettava lailla.255
Veron ja maksun suhde ei kuitenkaan aina ole aivan selvä. Niiden välistä ra-jaa on käsitelty oikeuskirjallisuudessa paljon.256 Jos suoritukseen liittyy piirteitä sekä veroista että maksuista, kysymys on veronluonteisista maksuista.257 Maksut katsotaan veronluonteisiksi, jos ne maksetaan valtiolle tai valtioon rinnastetta-valle julkisyhteisölle eikä niitä voida pitää vastikkeena mistään maksuvelvol-lisen saamasta palvelusta. Eduskunnan perustuslakivaliokunnan lausuntojen mukaan veronluonteisia maksuja ovat esimerkiksi työnantajan ja vakuutetun kansaneläke- ja sairausvakuutusmaksut.258 Veronluonteisiin maksuihin sovelle-taan samoja lainsäädännöllisiä vaatimuksia kuin veroihin.259
3.2 eU-oikeUdeStA jA Sen VAikUtUkSeStA
Suomen ja EU:n välisissä jäsenyysneuvotteluissa Suomelle myönnettiin oikeus so-veltaa eräitä siirtymävaiheen poikkeuksia kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännöksiin.260 Suomen AVL ei siten kaikilta osiltaan täysin vastaa direktiiviä.
Ennen Lissabonin sopimuksen261 voimaantuloa erotettiin toisistaan Euroopan yhteisö ja Euroopan unioni sekä EU-oikeus ja EY-oikeus. Kun erottelu Euroopan yhteisön ja Euroopan unionin välillä on pilarirakenteen purkamisen ja Lissabonin sopimuksen myötä siirtynyt historiaan, ei ole tarvetta tehdä eroa enää myöskään EU-oikeuden ja EY-oikeuden välillä.262 Oikeuskirjallisuudessa eurooppaoikeudesta (European law, europarätten) on käytetty sekä suppeaa että laajaa merkitystä. Ennen Lissabonin sopimuksen voimaantuloa termillä EU-oikeus voitiin tarkoittaa vain unionin ensimmäisen pilarin (yhteisöpilari) alaista oikeutta. Suppeimmassa merkityksessään EU-oikeus oli siten synonyymi EY-oikeudelle, jolle tulkinnalle ei enää Lissabonin sopimuksen jälkeen ole perustei-ta. Laajassa merkityksessä eurooppaoikeudella tarkoitetaan Euroopan unionin oikeutta ja Euroopan neuvoston piirissä muodostunutta oikeutta. Niissä määri-tellään Euroopan integraation keskeiset perusteet ja velvoittava sisältö. Laajassa merkityksessä eurooppaoikeus muodostuu siten kahdesta osasta: EU-oikeudesta ja Euroopan neuvoston alaisesta oikeudesta.263
255 Andersson 2006, s. 1.
256 Rajanvedosta tarkemmin, ks. Juanto 1998, s. 44–48.
257Myrsky Oikeus 2009, s. 4. Esim. KHO:n ratkaisussa 2007:33 pyyntilupamaksua pidettiin veronluonteisena valtiolle suoritettavana maksuna, eikä sitä luettu myytävän metsästysoikeuden veron perusteeseen.
258 Ks. PeVL 12/1995 vp, s. 1–2.
259 Kerola, 2007, s. 5.
260 Lissabonin sopimuksen jälkeen jäsenvaltioiden liittymissopimukset jäivät voimaan sellaisinaan. Siten Suomen liittymissopimukseen sisältyvät erityisjärjestelyt, esim. Ahvenanmaan itsehallinto, ovat edelleen voimassa sellaisina kuin niistä on sovittu vuoden 1994 liittymissopimuksessa. Raitio 2011. Suomelle myönnetyt poikkeukset on mainittu liittymisasiakirjan liitteen XV 1 osastossa IX Verotus. Ahvenanmaasta ei tullut osa EU:n aluetta eikä se kuulu EU:n arvonlisäveroalueeseen. Kaupankäynnissä muun Suomen ja muiden EU-maiden kanssa Ahvenanmaa on unionin ulkopuolisen valtion asemassa.
261 EUVL, N:o C 306, 17.12.2007, s. 1–271.
262 Ojanen 2010, s. 3.
263 Ojanen 2010, s. 4.
Eurooppaoikeuden sisällön ja soveltamisen kannalta on merkitystä myös EU:n kansainvälis-oikeudellisilla velvoitteilla. EU-oikeudella tarkoitetaan Euroopan unionin perussopimuksia ja lainsäädäntöä sekä niitä koskevaa EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntöä. Säädännäinen EU-oikeus voidaan jakaa primaarioikeuteen,264 johon kuuluu sekä valtiosääntöisiä ele-menttejä että EU:n eri sääntelyaloja määrittelevää oikeutta. Toiseksi säädännäinen oikeus muodostuu primaarioikeuden tasolla valtuutetusta sekundaarioikeudesta (johdetusta oi-keudesta). Oikeuskäytännössä säädännäistä oikeutta on edelleen kehitetty oikeudellisen tulkinnan keinoin. Oikeuskäytännössä muodostuneet oikeusperiaatteet ovat merkittävä osa EU-oikeutta.265 Kun EU-oikeuden normeilla on vaikutusta vero-oikeuteen, puhutaan EU-vero-oikeudesta, jonka normit voivat rajoittaa EU-valtioiden itsenäistä verotusoikeutta.
EU-vero-oikeuden normeja sovelletaan yleensä koko EU:n alueella.266 Suomen koko alue kuuluu EU-vero-oikeuden välitöntä verotusta koskevien normien piiriin, mutta välillistä verotusta koskevia normeja ei sovelleta Ahvenanmaahan.267
Lissabonin sopimuksen jälkeen sekundaarinen EU-oikeus syntyy EU:n toimielin- ja päätöksentekojärjestelmässä joko lainsäätämisjärjestyksessä tai muissa menettelyissä.
Sekundaaristä EU-oikeutta ovat lainsäätämisjärjestyksessä hyväksyttävät asetukset, di-rektiivit ja päätökset [sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT, SEUT EUVL, N:o C 83, 30.3.2010, s. 47.) 288 artikla, aiempi EY-sopimuksen 249 artikla].268 EU-oikeus sisältää säädöksiä aloilta, joilta Euroopan unionille on perustamissopimuksissa annettu valtuudet antaa lainsäädäntöä. Jäsenvaltioiden kansalaisille voidaan unionin lainsäädännöllä asettaa ilman kansallisen parlamentin erillistä hyväksyntää oikeuksia ja velvollisuuksia, joita jä-senmaiden kansallisten tuomioistuinten on omalta osaltaan sovellettava. Tässä suhteessa Euroopan unioni eroaa tavanomaisista kansainvälisistä järjestöistä, joiden toiminta perus-tuu hallitusten väliseen yhteistyöhön.269
Perussopimuksissa määritetään unionin ja sen toimielinten toimivalta ja tehtä-vät.Unionin toimivalta määräytyy annetun toimivallan periaatteen mukaisesti [sopimus Euroopan unionista (SEU, EYVL, N:o C 191, 29.7.1992) 5.1 artikla, aiempi EY 5 artikla]. Periaatteen mukaisesti unioni toimii vain sille perustamissopimuk-sissa annetun toimivallan rajoissa ja asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi.
Unioni käyttää toimivaltaansa toissijaisuusperiaatetta ja suhteellisuusperiaatet-ta noudatsuhteellisuusperiaatet-taen. Unionin toimivallan käyttöön liittyy myös muisuhteellisuusperiaatet-ta näkökohtia.270 EU-oikeuden avulla toimielimille annetaan asetusten, päätösten, direktiivien, suositusten ja yksittäisten päätösten muodossa keinoja, joilla jäsenvaltioille ja niiden kansalaisille voidaan asettaa velvoitteita. Kansalaiset kuuluvat unionin ja oman valtionsa kansalaisina kahteen erilaiseen oikeusjärjestykseen.271 Unionin
264 Primaarioikeus muodostuu perussopimuksista pöytäkirjoineen, niiden muutossopimuksista, jäsenvaltioiden liit-tymissopimuksista sekä perusoikeuskirjasta.
265 Mäenpää 2011, s. 9. Ks. oikeusperiaatteista verotuksessa tarkemmin, ks. Äimä 2011, s. 99–161. Arvonlisäverotuksen oikeusperiaatteista tarkemmin, ks. Pikkujämsä 2001, s. 75–199; Pikkujämsä Verotus 2001, s. 524–529; Rother 2003, s.
92–95; Sainio 2011, s. 45–61.
266 Ks. SEU 52 artikla ja SEUT 349 ja 355 artiklat.
267 Helminen 2012, s. 24.
268 Joutsamo ym. 2000, s. 17.
269 Kemppinen 2002, s.17–18; Ojanen 2010, s. 35.
270 Näistä muista näkökulmista tarkemmin, ks. Reinisch 2009, s. 94 ss; Ojanen 2010, s. 21–23.
271 Borchardt 2000, s. 57.
oikeusjärjestelmän kulmakiviä ovat EU-oikeuden ensisijaisuuden ja suoran so-veltamisen periaatteet, jotka ovat vaikuttaneet myös KHO:n oikeuskäytäntöön.
Kansallisten tuomioistuimien ennakkoratkaisumenettelyllä turvataan EU-oikeuden yhdenmukainen soveltaminen.272
3.3 ArVonLiSäVerojärjeSteLmän keHittämiSeStä Arvonlisäverojärjestelmä on ollut käytössä Euroopassa yli 40 vuotta.273 Ranska oli ensimmäinen maa274, joka otti Euroopassa käyttöön arvonlisäveron. Tämä tapahtui vuonna 1954. Silloisen Euroopan talousyhteisön jäsenvaltiot sopivat vuonna 1967 korvaavansa kansalliset liikevaihtoverojärjestelmänsä yhteisellä alv-järjestelmällä.275
Arvonlisäveroa pidetään yhtenä menestyneimmistä verotuksen innovaatioista viimeisen puolen vuosisadan aikana. Ei edes tulovero ole levinnyt maailmassa yhtä nopeasti. Arvonlisäverotus on otettu käyttöön kaikissa OECd:n jäsenmaissa paitsi USA:ssa, ja se on käytössä noin 140 maassa ympäri maailmaa.276 Arvonlisävero on myös merkittävä tulonlähde valtioiden talousarvioissa. Useissa jäsenvaltioissa se on tärkein tulolähde. Alv-tulojen osuus sosiaaliturvamaksut mukaan luettuina oli vuonna 2008 EU:n jäsenvaltioiden verotuloista 21,4 prosenttia. Vuonna 2008 tämä osuus oli keskimäärin 7,8 prosenttia jäsenvaltioiden BKT:stä.277 Myös Suomessa arvonlisäverotuksen tuotto on huomattava, ja se on kasvanut lähes koko ajan.
Taulukosta 2 on nähtävissä arvonlisäveron määrän kehittyminen Suomessa vuosi-na 1991–2011. Veron määrä on kasvanut tasaisesti koko tarkasteluajan.278
Nopeasti muuttuvat liiketoimintamallit, nopeutuva globalisaatio sekä maa-ilman uusien talousalueiden koventama kilpailu ja tekninen kehitys asettavat uusia vaatimuksia Euroopan verojärjestelmän vaikuttavuudelle ja tehokkuudel-le. Lisäksi talouskriisi asettaa jäsenvaltioille talouspoliittisen haasteen: Miten edistää kestävää taloudellista kasvua ja samalla karsia julkisen sektorin menoja?
EU:n arvonlisäverojärjestelmän suunnitteluun ja rakenteeseen on kiinnitettävä huomiota, jotta siitä saadaan aikaisempaa vaikuttavampi, tehokkaampi ja oikeu-denmukaisempi. Tähän liittyen komissio hyväksyi 2010 arvonlisäveron
tulevai-272 Äimä 2003, s. 50.
273 Suomessa otettiin käyttöön liikevaihtoverotus vuonna 1941. Ensimmäisenä Euroopassa liikevaihtoverotuksen otti käyttöön Saksa vuonna 1916. Syynä käyttöönottoon Euroopassa olivat maailmansota ja lisääntynyt rahantarve.
Kotkansalo 1986, s. 16; Rabe 2004, s. 222 ss. Liikevaihtoverotuksen kehittymisestä lisää, ks. Kotkansalo 1986, s. 16 ss;
Linnakangas 2014, s. 183 ss.
274 Ks. tarkemmin ranskalaisen Laureń vaikutuksesta arvonlisäverotuksen kehitykseen, Salo Verotus 2013, s. 521–529.
275 KOM (2010) 695 lopullinen, s. 4; The Mirrlees Review 2010, s. 293.
276 KOM (2010) 695 lopullinen, s. 4; The Mirrlees Review 2010, s. 293.
277 KOM (2010) 695 lopullinen, s. 4.
278Arvonlisäverokannoille on EU:ssa määritelty alarajat (arvonlisäverodirektiivin 98–105 artikla). Niskakangas esittää ylärajan asettamista myös yleiselle arvonlisäverokannalle. Hänen mukaansa realistinen tavoite arvonlisäveron enim-mäismääräksi EU:ssa voisi olla eli 25 %. Enimmäismäärän avulla estettäisiin verojärjestelmän rakenteen vääristymi-nen muun muassa suhteessa tuloveroon. Yli 10 prosenttiyksikön ero suurimman ja pienimmän yleisen arvonlisäve-rokannan välillä sisämarkkinoilla on liian suuri (esimerkkejä korkeista verokannoista ovat Unkari 27, Islanti 25,5 % sekä Norja, Ruotsi, Tanska 25 % ja Suomi 24 %). Jotta erot myöskään yleisen ja alennetun verokannan välillä eivät olisi kohtuuttomat, voitaisiin alennettujen verokantojen alaraja sitoa yleiseen verokantaan säätämällä, että alennetun ve-rokannan tulee olla esim. vähintään puolet asianomaisen valtion yleisestä verokannasta. Linnakangas 2014, s. 188–189.
suutta käsittelevän vihreän kirjan, jossa sidosryhmiä pyydettiin tarkastelemaan alv-järjestelmän piirteitä.279
Taulukko 2. Arvonlisäveron määrän kehittyminen vuosina 1991–2012
Lähde: Julkisyhteisön tulot ja menot, 3. neljännes 2011. Tilastokeskus
Vihreän kirjan aloittamalla uudistusprosessilla tavoitellaan kehittynyttä alv-jär-jestelmää, joka on:280
l Yksinkertainen: Kaikkia EU:n verovelvollisia koskisi yksi selkeä ja yksinkertainen alv-säännöstö eli EU:n alv-alv-säännöstö. Verovelvollinen asioisi vain yhden jäsenvaltion viran-omaisen kanssa.
l Tehokas ja neutraali: Veropohjan laajentaminen ja yleisen verokannan käytön periaatteen toteuttamisen lisäisi verotuloja, pienentäisi kustannuksia tai vaihtoehtoisesti mahdollis-taisi yleisen verokannan alentamisen verotuloja pienentämättä.
l Vakaa ja petoksilta suojattu: Arvonlisäveron kantamisessa ja valvonnassa käytettäisiin nykyaikaisia menetelmiä. Näin maksimoitaisiin kannettujen verojen määrä ja rajoitettai-siin petokset ja verojen kiertäminen mahdollisimman vähiin.281
Lopullisena tavoitteena EU-maiden arvonlisäverotuksessa on jo pitkään ollut siir-tyminen alkuperämaaperiaatteelle rakentuvaan järjestelmään jäsenvaltioiden väli-sessä kaupassa. Alkuperämaaverotuksessa vero kannetaan myyjän rekisteröinti-valtiossa kaikista myyjän EU:n alueella suorittamista myynneistä.282 Vihreän kirjan mukaan alkuperämaaperiaatteesta luovuttaneen. Jopa Euroopan parlamentti on todennut tämän. Määräpaikassa tapahtuvaan verotukseen pohjautuvaa järjestel-mää pidetään käytännöllisenä ja poliittisesti saavutettavana olevana ratkaisuna.
279 KOM (2011) 851 lopullinen, s. 2.
280 KOM (2011) 851 lopullinen, s. 2.
281 KOM (2011) 851 lopullinen, s. 5.
282 Järvikare 2009, s. 10.