11.1 VeroVeLVoLLiSUUden SYntYmiSeStä omAn käYtön VerotUkSen kAUttA
Verovelvollisuuden on voitava syntyä myös oman käytön verotuksen kautta.
Arvonlisäverodirektiivin 27 artiklaan perustuvaa AVL 32 §:ää sovelletaan vain verottomassa käytössä oleviin kiinteistöihin kohdistuviin kiinteistöhallintapal-veluihin, jolloin kiinteistöihin kohdistuvat hankinnat eivät ole vähennyskelpoi-sia eikä kiinteistönhaltija ole välttämättä muusta toiminnasta verovelvollinen.
Rother suhtautuu epäilevästi tähän oman käytön kautta syntyvään verovelvol-lisuuteen. Hänen mukaansa terveyden- ja sairaanhoitopalvelut sekä tietyt kou-lutuspalvelut kuuluvat 132 artiklan soveltamisalaan, kuten myös AVL:n sovelta-misalaan. Nämä palvelut on säädetty molemmissa verovapaiksi. Verovelvollisen määritteleminen ei enää tällöin ole tarpeen, koska palvelut on säädetty verova-paiksi. Rotherin mukaan on mahdollista katsoa, ettei tällöin ole olemassa direk-tiivin 9 artiklassa tarkoitettua verovelvollista, jonka yrityksen tarpeita varten suorittamaan palveluun 27 artiklassa viitataan. Vastaavasti myöskään AVL:n näkökulmasta ei kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä voisi syntyä ve-rovelvollisuutta. Toisin sanoen Rotherin mukaan oman käytön kautta ei voisi lainkaan syntyä verovelvollisuutta. Näissä tilanteissa kuitenkin verotetaan kiin-teistöhallintapalvelujen omaa käyttöä AVL 1.2 §:n poikkeussäädöksen perusteel-la. AVL:n mukaan verovelvollisuus voi syntyä näin myös oman käytön kautta.
direktiivin tulkinta ei ole tässä suhteessa Rotherin mielestä selvä.506
Rotherin epäilevää kantaa oman käytön kautta syntyvästä verovelvollisuudes-ta voidaan verovelvollisuudes-tarkastella uudelleen. direktiivissä verovelvollisen käsite on määritelty suhteessa liiketoiminnan käsitteeseen (9 artikla 1 kohta).507 Ellei kyseessä ole liike-toiminta, verovelvollisuutta ei synny eikä toiminnasta suoriteta veroa. Tätä periaa-tetta tulisi soveltaa myös kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksessa.
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen mukaan liiketoiminta ei ole arvonlisä-verovelvollisuuden kannalta yksinomaan voittoa tavoittelevaa yritystoimintaa.
Tämän osoittaa se, että direktiivissä pidetään verovelvollisina myös voittoa ta-voittelemattomia yksiköitä, vaikka niihin tämän jälkeen sovellettaisiin jotain 132 artiklassa säädetyistä vapautuksista. Myös toisen direktiivin 4 artiklan sana-muoto oli hyvin kuvaava, kun siinä säädetään verovelvollisella tarkoitettavan jokaista, joka itsenäisesti ja jatkuvaluonteisesti harjoittaa tuottajan, kauppiaan tai palve-lujen suorittajan toimintaa, riippumatta siitä, tavoitellaanko toiminnassa voittoa.508
506 Ks. Rother 2003, s. 287.
507 C-257/11 SC Gran Via Moineşti SRL (2012), k. 24 EUVL C 26, 26.1.2013, s. 8–8.
508 C-246/08 Suomen tasavalta 7.7.2009, k. 38.
EUT:n mukaan liiketoiminnan käsite on myös objektiivinen. Objektiivisuus-edellytyksen perusteella toimintaa tarkastellaan sellaisenaan toiminnan tarkoi-tuksesta tai tuloksesta huolimatta.509 Liiketoiminnalla ei tämän edellytyksen näkökulmasta tarkoiteta velvollisuuden kannalta yksinomaan voittoa tavoittele-vaa yritystoimintaa. Tämä ilmenee direktiivistä, jossa verovelvollisina pidetään myös voittoa tavoittelemattomia yksiköitä. direktiivin mukaan verovelvollisina pidetään myös esimerkiksi arvonlisäverotonta liiketoimintaa harjoittavia yrityk-siä ja yhteisöjä.
direktiivin mukaan veron suorittamisvelvollisuus syntyy myös verovelvol-lisen yrityksensä tarpeita varten suorittamasta palvelusta, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi täyteen vähennykseen (27 artikla).
AVL 32 §:n mukaan tällöin on kyseessä kiinteistöhallintapalvelujen oman käy-tön verovelvollisuus. direktiivissä puhutaan verovelvollisesta, kun taas AVL 32 §:ssä puhutaan kiinteistön omistajasta tai haltijasta. Verovelvollisuuden ja veron suorittamisvelvollisuuden kannalta edellä käytettyjen käsitteiden erolla ei liene merkitystä, ja käsitteiden voitaneen katsoa vastaavan sisällöltään toisi-aan.
Verovelvollisuus voi syntyä 32 §:n oman käytön verovelvollisuuden lisäksi myös kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyneestä ra-kentamispalvelusta silloin, kun elinkeinonharjoittaja luovuttaa kiinteistön eikä kiinteistöä ole rakentamispalvelun suorittamisen ja kiinteistön luovutuksen vä-lisenä aikana otettu käyttöön (AVL 33 §). Luovutusten verollisuutta sovelletaan kaikissa tilanteissa, joissa luovutetaan uudisrakentamisen tai perusparantami-sen kohteena ollut kiinteistö, jota ei ole otettu käyttöön.510 Näin ollen myös ei-ve-rovelvollinen ja verotonta toimintaa harjoittava voi tulla säädöksen perusteella oman käytön verotuksesta verovelvolliseksi. Myös AVL:n rakentamispalvelujen oman käytön kautta syntyy tietyissä tilanteissa verovelvollisuus (esim. AVL 31, 31a §). Oman käytön verotuksen syntyminen rakentamispalvelujen oman käytön verottamisen kautta on todettu myös EUT:n ratkaisussa C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.511 Tanskan rakennusyrityksen omaan lukuun raken-tamien kiinteistöjen arvonlisäverollisuus perustuu arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan a alakohtaanja 27 artiklaan.512
509 C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deen (1985) ECR, s. 655, k. 22; C-223/03 University of Huddersfield Higher Education (2006) Kok., I–01751, k. 47.
510 HE 44/2007 vp, s. 14.
511 C-174/08 NCC Construction Danmark A/S 18.6.2009, k. 87. Sen mukaan Tanskassa direktiivin täytäntöönpanoa kos-kevilla säännöksillä noudatettiin yhdenvertaisen kohtelun yleistä periaatetta säätämällä arvonlisäverolakiin 6 ja 13 pykälät. Säännösten mukaan rakennustoimintaa harjoittavat verovelvolliset, jotka rakentavat myytäväksi kiinteistöjä omaan lukuunsa omalle maapohjalleen, ovat velvollisia maksamaan tekemästään rakennustyöstä arvonlisäveroa (6.1 §).
512C-174/08 NCC Construction Danmark A/S 18.6.2009, k. 51.
11.2 kiinteiStönHALtijA VeroVeLVoLLiSenA
Elinkeinonharjoittajan käsite on AVL:ssa laajempi kuin verovelvollisen käsite.
Käsitteet eivät vastaa toisiaan, sillä elinkeinonharjoittaja voi harjoittaa verotuk-sen ulkopuolista toimintaa, eikä verovelvollisuus aina edellytä sitä, että vero-velvollinen on elinkeinonharjoittaja.513 Hallituksen esityksen (88/1993 vp) 32 §:n yksityiskohtaisten perustelujen alussa ei puhuta verovelvollisesta tai elinkei-nonharjoittajasta vaan kiinteistön omistajasta tai haltijasta. Verovelvollisuus on ulotettu näin myös esimerkiksi asunto-osakeyhtiöihin, kiinteistö-osakeyhtiöihin ja yleishyödyllisiin yhteisöihin. Kiinteistön omistajan tai haltijan käsite on täten laajempi kuin AVL:ssa tarkoitettu verovelvollisen tai elinkeinonharjoittajan kä-site. direktiivissä sen sijaan puhutaan vain verovelvollisesta, joka käsite tarpeen tullen käsittää kaikki nämä käsitteet.
Verovelvollinen AVL:n mukaan on yleensä tavaran tai palvelun myy-jä, joka harjoittaa toimintaansa liiketoiminnan muodossa (AVL 1§).
Kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä verovelvollinen voi olla lähes jokai-nen kiinteistönhaltija, joka itse suorittaa kiinteistöhallintapalveluita verottomas-sa käytössä olevaan kiinteistöön. Kun arvonlisäverotuksesverottomas-sa kiinteistöllä tarkoi-tetaan myös esimerkiksi rakennuksen osaa, voi myös kiinteistön vuokraaja tai asunto-osakkeenomistaja tulla verovelvolliseksi kiinteistöhallintapalveluista.
Kiinteistöhallintapalvelujen verovelvollisuuden syntyminen poikkeaa AVL:n palvelujen oman käytön yleisestä verovelvollisuudesta. Esimerkiksi rakentamis-palvelujen 31 §:n oman käytön säännökset merkitsevät vain verovelvollisuuden teknistä toteuttamistapaa. Rakentamispalvelujen verovelvollisuus toteutuisi osittain myös suoraan 22 §:n perusteella. Kiinteistöhallintapalveluita säätelevän 32 §:n asema tässä suhteessa on erilainen, sillä sen säätelemissä tilanteissa vero-velvollisuutta ei olisi lainkaan ilman 32 §:n säädöstä. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön kautta syntyvä verovelvollisuus eroaa 22 ja 31 §:n aiheuttamasta oman käytön verovelvollisuudesta myös siinä suhteessa, että kyseisissä säädök-sissä verovelvollinen on yleensä elinkeinonharjoittaja, joka harjoittaa liiketoimin-taa. Sitä vastoin kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä verovelvollisuus syntyy vain 32 §:n oman käytön verotuksen kautta, sillä verotettavat kiinteis-töhallintapalvelut kohdistuvat verottomassa toiminnassa oleviin kiinteistöihin, minkä kautta myös verovelvollisuus syntyy.
Verovelvollinen kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä on 32 §:n mu-kaan kiinteistön omistaja tai haltija. Kiinteistönhaltijalla tarkoitetaan kiinteistön omistajaa, vuokralaista tai muuta tahoa, jolla on oikeus käyttää kiinteistöä.514 Verovelvollinen yritys on velvollinen suorittamaan kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa vain muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä oleviin kiinteistöihin kohdistuvista kiinteistöhallintapalveluista, esimerkiksi henkilökunnan asuntona käytettävästä kiinteistöstä, ellei kyseessä ole raken-tamispalveluja myyvä yritys. Kiinteistöhallintapalvelujen oma käyttö on 1.2 §:n
513Saukko Verotus 2009, s. 408.
514 Anttila Verotus 1994, s. 66.
mukaan verollista myös silloin, kun kiinteistö on muussa kuin liiketoimintakäy-tössä. Myös yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen AVL 4 §:n perusteella kiinteistöhallintapalvelun omaan käyttöön otosta.515 Yhteisöä ei voida pitää ve-rovelvollisena kuitenkaan siltä osin kuin sen toiminta ei täytä direktiivin mukai-sen liiketoiminnan tunnusmerkkejä. Tämä pätee myös uskonnolliseen yhdys-kuntaan. KHO on vahvistanut nämä tulkinnat ja rajannut verovelvollisuuden koskemaan vain verovelvollisen ominaisuudessa tapahtuvaa toimintaa arvon-lisäverodirektiivin soveltamisalaa, verovelvollisuutta ja oman käytön verotusta koskevien säännösten tulkintavaikutuksen perusteella.
Verovelvollinen on kiinteistön omistaja tai vuokralainen taikka muu käyt-töoikeuden haltija. Verovelvollisuus määräytyy sen mukaan, kuka palveluja suorittaa. Yleensä kiinteistöhallintapalvelut suorittaa se, joka käyttää kiinteistöä toiminnassaan. Jos kiinteistön omistaja suorittaa vuokraamallaan kiinteistöl-lä kiinteistöhallintapalveluja, omistaja on palveluista verovelvollinen. Jos sekä omistaja että vuokralainen suorittavat palveluja, verovelvollisia ovat molemmat.
Verovelvollisuus ei ole kiinteistö- vaan haltijakohtainen, verovelvollisuusryhmis-sä ryhmäkohtainen. Jos samalla haltijalla on useita kiinteistöjä, verovelvollisuu-den 50 000 euron alarajaa laskettaessa otetaan huomioon kaikkiin kiinteistöihin kohdistuvista kiinteistöhallintapalveluista maksettujen palkkojen yhteismäärä.
Kiinteistöjen omistajalla on siten kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä vain yksi verovelvollisuusasema.
11.3 VALtio jA kUntA VeroVeLVoLLiSenA
Direktiivin mukaan valtiota, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeu-dellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittamasta toimin-nasta tai suorittamista liiketoimista pidetä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai kor-vauksen. Jos ne harjoittavat tällaista toimintaa tai suorittavat tällaisia liiketoi-mia, niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina tästä toiminnasta, jos näiden toimintojen jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen (13 artikla). Jotta 13 artiklaa voidaan soveltaa, kyseessä on oltava julkisoikeudellisesti säännelty yhteisö ja sen on harjoitettava toimintaa viranomaisena.516
Julkisoikeudelliset yhteisöt eivät kuitenkaan ole verovelvollisia harjoittamas-taan viranomaistoiminnasta. Jäsenvaltioiden on varmistuttava siitä, että julkisyh-teisöjä kohdellaan verovelvollisina myös niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittamasta toiminnasta, jos toiminta voi johtaa huomattavaan kilpailun vää-ristymiseen.517 Tämä varmistaa arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteen to-teutumista. Jäsenvaltion on pidettävä julkisyhteisöjä verovelvollisina direktiivin
515 HE 88/1993 vp, s. 61.
516 Henkow 2008, s. 196–197.
517 C-288/07 Isle of Wight Council ym. (2008) Kok., I–07203.
liitteessä I luetelluista toiminnoista, elleivät nämä toiminnot ole merkitykseltään vähäisiä (13 artikla). Julkisoikeudellisten yhteisöjen sosiaalisista, kulttuurisista ja poliittisista syistä yleisen edun perusteella suorittamat erilaiset toiminnot on vapautettu arvonlisäverosta.518 Jäsenvaltiot voivat kuitenkin pitää julkisoikeudel-listen yhteisöjen näiden artiklojen perusteella vapautettua toimintaa viranomai-sen ominaisuudessa harjoitettuna toimintana. Pelkkiä hallinnollisia käytäntöjä, joita viranomaiset voivat niiden luonteen mukaisesti helposti muuttaa, ei voi-da pitää asianmukaisina täytäntöönpanokeinoina EU:n perussopimuksen mu-kaan.519 EUT katsoi asiaan C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft520 antamassaan tuomiossa, että jäsenvaltioiden on annettava asiasta nimenomaiset säännökset, jotta ne voivat vedota direktiivin 13 artiklan 2 kohdassa säädettyyn mahdollisuuteen.
Myös AVL:ssa on sosiaalisista, kulttuurillisista ja poliittisista syistä yleisen edun perusteella julkisoikeudellisten yhteisöjen suorittamat erilaiset toiminnot vapautettu arvonlisäverosta direktiiviin pohjautuen. Kun kyseessä on veroton toiminta, kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus voisi kohdistua tällaiseen toimintaan. Valtion ja kuntien kohdalla kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotukseen liittyy kuitenkin poikkeuksia.
Valtion omasta käytöstä säädetään AVL 26 §:ssä:
Valtion ei ole suoritettava veroa tavaran tai palvelun ottamisesta omaan käyttöön. Valtion on kuitenkin suoritettava veroa tarjoilupalvelun ottamisesta omaan käyttöön 25a §:ssä tarkoi-tetuissa tilanteissa ja rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön 31.1 §:ssä ja 33 §:ssä tarkoitetuissa tilanteissa.
Pääsääntöisesti valtio ei suorita veroa tavaroiden ja palvelujen omasta käytöstä 26 §:ssä mainittuja poikkeuksia lukuun ottamatta. Poikkeukset aiheutuvat val-tion erityisasemasta veronsaajana ja siitä, että valtio ei myöskään tee hankin-noistaan vähennystä. Laitoksen tai viraston ostoihin sisältyvän veron kustan-nusvaikutus on poistettu sallimalla niiden budjetoida hankintamäärärahansa verottomin hinnoin.521 Ne voivat myös käyttää veron osuuden maksamiseen valtion yhteistä arvonlisäveromomenttia. Oman käytön verottaminen ei ole ollut tarpeen hankintaneutraalisuuden turvaamiseksi edes virasto- tai laitoskohtai-sessa päätöksenteossa, koska valtiolla ei 116 §:n mukaan ole vähennysoikeutta ja tilivirastot budjetoivat sekä verottoman että verollisen toiminnan menot verot-tomin hinnoin.522 Valtiolle ei ole näin veron suhteen merkitystä sillä, ostaako se palvelut ulkopuolelta vai tuottaako se ne itse. Neutraalisuusongelmaa ei synny.
Kilpailun vääristymien estämiseksi ja palvelujen verotuksen neutraalisuu-den toteuttamiseksi 26 §:ssä on säädetty valtion oman käytön verottomuuneutraalisuu-den
518 Ks. direktiivin 132, 135, 136, 371, 374–377, 378 (2), 379 (2) ja 380–390 b artikla.
519 [Terra – Kajus 2013 b (jatkuvatäydenteinen), Chapter 9. Taxable Persons/9.5.2. Assimilation to activities engaged in as public authorities] (1.9.2014).
520C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co (2009) Kok., I–04629, k. 58.
521 HE 88/1993 vp, s. 53.
522 Äärilä – Nyrhinen 2010, s. 598.
poikkeuksista. Rakentamispalvelun ottaminen omaan käyttöön 32.1 ja 33 §:n tar-koittamissa tilanteissa sisältyy 26 §:n poikkeuksiin. AVL 26 §:n poikkeukset eivät sisällä kiinteistöhallintapalveluja, joten valtion ei ole suoritettava veroa kiinteis-töhallintapalvelujen omasta käytöstä. Valtiolla tarkoitetaan valtion budjettita-louden piiriin kuuluvia virastoja ja laitoksia sekä niitä liiketoimintaa harjoitta-via valtion laitoksia, joita ei ole erikseen säädetty verovelvollisiksi AVL 7 §:ssä.
Näihin 7 §:ssä mainittuihin valtiosta erikseen verovelvollisiin valtion laitoksiin sovelletaan AVL:n verovelvollisia koskevia yleisiä sääntöjä, ja ne ovat velvollisia suorittamaan oman käytön veroa samoin edellytyksin kuin muutkin verovelvol-liset.523
Valtion liikelaitosten ei kuitenkaan tarvitse suorittaa kiinteistöhallintapalve-lujen oman käytön veroa niistä palveluista, jotka kohdistuvat vastikkeettomiin yhteiskunnallisiin palvelutehtäviin. Tämä todettiin KHO:n ratkaisussa KHO 23.12.2004 t. 3366 (LRS) Ratkaisun mukaan liikelaitoksen luonnonsuojeluteh-tävistä ja muista vastikkeettomista yhteiskunnallisista palvelutehluonnonsuojeluteh-tävistä muo-dostuva toiminta ei ollut AVL:n soveltamisalaan kuuluvaa liiketoimintaa eikä direktiivin 4 artiklassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Oman käytön vero-tusta on kuitenkin sovellettava verovelvollisen ominaisuudessa suoritettuihin palveluihin.
Kunnalla on 130 §:n mukaan524 oikeus palautukseen, kun toiminta ei yleis-ten säännösyleis-ten mukaan oikeuta vähennykseen. Poikkeuksen tästä muodostavat yksityiseen kulutukseen ja vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön, esimerkiksi henkilökunnan asumiseen ja edustustarkoitukseen sekä verotonta kiinteistön vuokraustoimintaa varten tehtävät hankinnat.525
Kunnan palautukseen oikeuttavan tai vähennykseen oikeuttavan toimin-nan omasta käytöstä ei ole tarpeen suorittaa veroa, koska veron suhteen ei ole merkitystä, tuottaako kunta hyödykkeen itse vai ostaako ne ulkopuolelta.
Hankintaneutraalisuusongelmaa ei tällöin synny. Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa on kuitenkin suoritettava, jos kiinteistöhallintapalvelu koh-distuu henkilökunnan virkistyskäytössä olevaan kiinteistöön, työsuhdeasun-toon tai kunnan vuokrakiinteistöön.Kunnan ei siten ole suoritettava arvon-lisäveroa omaan käyttöön tuotetuista kiinteistöhallintapalveluista silloin, kun kiinteistöä käytetään kunnan 130 §:ssä tarkoitetussa palautukseen tai vähennyk-seen oikeuttavassa toiminnassa. Kunta ei suorita veroa esimerkiksi silloin, kun kunnan henkilökunta korjaa päiväkotia, koulua tai terveyskeskusta. Kunnan ja kuntayhtymän on sitä vastoin suoritettava veroa omalla henkilökunnalla suori-tetuista kiinteistöhallintapalveluista silloin, kun ne kohdistuvat 114 §:n vähen-nysrajoituksen alaisiin kiinteistöihin.526 Kunnan ja kuntayhtymän on siten suori-tettava oman käytön veroa esimerkiksi
523 HE 88/1993 vp, s. 46 ja 61; Juanto – Saukko 2012, s. 85.
524 AVL:n vähennykseen oikeuttavan käytön ja vähennettävän veron säännöksiä sovelletaan AVL 133 §:n mukaan myös 130 §:n palautukseen oikeuttavaan toimintaan.
525 HE 88/1993 vp, s. 112–113.
526 HE 88/1993 vp, s. 61, 112–113.
l kiinteistöistä, joita käytetään vuokra-asuntoina, eikä toiminnasta ole hakeuduttu vero-velvolliseksi 30 §:n perusteella,
l kunnan edustuskäytössä olevista kiinteistöistä tai
l kunnan verottomassa vuokraustoiminnassa käytettävistä kiinteistöistä esimerkiksi silloin, kun tila on vuokrattu ulkopuoliselle säätiölle museotoiminnan harjoittamista varten tai lakisääteistä koulutusta harjoittavalle yhdistykselle tai yksityistä sosiaalihuoltoa harjoittavalle ammatinharjoittajalle.527
Jos kunnan henkilökunta suorittaa esimerkiksi vanhusten ja vammaisten käytös-sä oleviin kiinteistöihin kiinteistöhallintapalveluita eikä kunta omista asuntoja, kunnan ei ole suoritettava töistä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön ve-roa.528 Jos kunta omistaa asunnot, myöskään silloin kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa ei tarvitse suorittaa, jos asukkaiden kanssa on tehty kunnan sosiaalilautakunnan hyväksymä huolto- ja tukisuunnitelma. Tilojen katsotaan olevan sosiaalitoimen käytössä ja palautukseen oikeuttavassa toiminnassa (KVL 1994/317).
Kiinteistöhallintapalvelujen hankintaneutraalisuus on valtion ja kuntien koh-dalla toteutettu toisella tavalla kuin muilla kiinteistönhaltijoilla. Syynä tähän on ollut se, että valtion ja kuntien hankintoihin liittyvä neutraalisuusongelma on laaja ja koskee kaikkia palveluja. Lisäksi hankintaneutraalisuuden toteuttami-nen on vaatinut erityisjärjestelyjä. Kilpailuneutraalisuustavoitteen toteutumisen kannalta tällä ei kuitenkaan liene merkitystä.
527Tarkiainen – Suorto 2009, s. 27.
528 Tuononen Verotus 2008, s. 201.