Sääntelyn ristiriidattomuus EU-oikeuden kanssa

Hyvän arvolisäverojärjestelmän on oltava ristiriidaton EU-oikeuden vaatimus-ten kanssa.²³³ Yhtenä syynä tähän on se, että Suomen valtio hyväksyi liittyes-sään EU:n jäseneksi kaikki siihen mennessä tehdyt perussopimukset ja muun yhteisöoikeuden (acquis communautaire). Jäsenvaltion on näin ollen täytettävä perussopimuksen ja niiden nojalla annetuista normeista aiheutuvat velvoitteet.

Jäsenvaltiolla on positiivinen velvollisuus edesauttaa unionin päämäärien toteu-tumista ja negatiivinen velvollisuus pidättäytyä toimista, jotka vaarantavat sopi-musten päämäärien toteutumista.²³⁴

EU-jäsenyyden myötä Suomessa siirryttiin uuteen oikeuskulttuuriin. EU-oikeuden mukana on tullut arvonlisäveronormien soveltamisperusteiksi oikeuslähteitä, jotka on otettava huo-mioon säädettäessä tai sovellettaessa näitä normeja. Jäsenyydellä on ollut siten ratkaiseva merkitys arvonlisäverotuksen kehittymiselle Suomessa ja merkitystä myös oman käytön ja kiinteistöhallintapalvelujen verotussääntelyn kehittymiselle. Arvonlisäverolainsäädäntöä säädettäessä ja sovellettaessa on otettava huomioon EU:n arvonlisäverojärjestelmä ja siihen liittyvät oikeusvaikutukset. Suomen arvonlisäverojärjestelmä sekä AVL:n tulkinta ovatkin vuosien myötä yhä kiinteämmin kytkeytyneet EU:n arvonlisäverojärjestelmään ja oikeus-käytäntöön, mikä ilmenee KHO:n päätöksistä ja KVL:n antamista ennakkoratkaisuista.

Suomessa on EU-jäsenyyden seurauksena sovellettava sekä EU-oikeutta että kansallista oi-keutta.²³⁵ EU-jäsenyys on tuonut oikeusjärjestykseemme uuden elementin, EU-oikeuden²³⁶, ja arvonlisäverotus saanut uuden oikeuslähteen, arvonlisäverodirektiivin.²³⁷

232 Euroopan unionin komission 2010 tiedonannossa komissio sitoutui keventämään yrityksien hallinnollista taakkaa KOM (2010) 543 lopullinen, s. 3–4. Sen perusteella vuosina 2009–2012 toteutettiin Suomessa yritysten hallinnollisen taakan vähentämisohjelma, jonka tavoitteena oli vuoden 2012 loppuun mennessä yritysten hallinnollisen taakan vähentäminen vuoden 2006 tasoon verrattuna 25 prosenttia. Työ- ja elinkeinoministeriö 11.10.2013. [https://www.

tem.fi/yritykset/yritysten_saantelytaakan_vahentami-nen/hallinnollinen_taakka] (11.7.2014).

233 Ks. Myrsky 2013, s. 95; Niskakangas 2011, s. 70 ss.

234 Rother 2003, s. 393.

235 Kemppinen 2002, s. 15–16.

236 Suomen oikeusjärjestys eurooppalaistui Jääskisen mukaan kolmessa aallossa. Ensimmäinen aalto alkoi nous-ta viimeistään vuonna 1981 Kekkosen presidenttikauden jälkeen. Toinen aalto seurasi 1989, kun integroituminen Euroopan neuvostoon ja Euroopan yhteisöjen sisämarkkinoihin nostettiin oikeusjärjestyksen kehittämisen pääta-voitteeksi. Kolmas aalto sai käyttövoimansa Euroopan neuvostoon liittymisestä ja ETA-sopimuksen voimaantulosta ja vahvistui edelleen Suomen liityttyä Euroopan unioniin vuonna 1995. Jääskinen dL 2001, s. 603.

237 Arvonlisäverodirektiivit kuuluvat johdettuun unionin oikeuteen ja ovat luonteeltaan jäsenvaltioille osoitettuja lainsäädännön lähentämisnormeja. direktiivejä ei ole tarkoitettukaan jäsenvaltioissa sellaisenaan voimassa olevaksi oikeudeksi. direktiivi velvoittaa jäsenvaltioita saavutettavaan tulokseen nähden mutta jättää kansallisten viran-omaisten valittavaksi muodon ja keinot. Siten direktiivit sitovat lainsäädännön toimeksiantoina ainoastaan asetetun tavoitteen kannalta, ja jäsenvaltioiden lainsäädäntöratkaisut voivat poiketa toisistaan. Rother 2003, s. 2.

EU-oikeuden etusijaisuusperiaate asettaa ristiriitatilanteissa EU-oikeuden etusijalle, eikä jäsenvaltioiden oikeus voi tätä kumota tai muuttaa.²³⁸ Tällaisia välittömiä oikeusvaiku-tuksia luovia oikeuslähteitä ovat EU:n perussopimus, EU:n perusoikeuskirja ja arvon-lisäverodirektiivi. direktiivillä on oikeuslähteenä merkittävä painoarvo myös sopimuk-sen Euroopan unionista (SEU-sopimus)²³⁹ 4 artiklasta ilmenevän lojaliteettiperiaatteen johdosta.²⁴⁰ Käytännössä myös EUT:n tuomio on sitova oikeuslähde, jos tuomioistuin on tulkinnut direktiivin normia.²⁴¹ Myös oikeusperiaatteiden merkitys on kasvanut, sillä EU-oikeus on antanut oikeusperiaatteille²⁴² merkitystä EU-oikeuden aukkojen paikkaa-misessa sisämarkkinoihin liittyvän teologisen tulkinnan toteutupaikkaa-misessa, mikä näkyy vero-oikeudessa.²⁴³

Välittömän oikeusvaikutuksensa perusteella EU-oikeus tulee suoraan ja itsenäisesti so-vellettavaksi oikeusnormina eikä vain välillisesti kansallisen oikeuden tulkinnan kautta.

Jos kansallinen arvonlisäverolainsäädäntö on ristiriidassa EU-oikeuden kanssa, sovelle-taan suoraan perussopimuksen ja yhteisen arvonlisäverojärjestelmän normeja ja sivuu-tetaan kansalliset normit. Tällaista kansallisen lain contra legem -tulkintaa ei kuitenkaan voi soveltaa kansalaisen edun vastaisesti.²⁴⁴ EU-oikeus on näin ollen oikeuslähde, jota on sovellettava ennen kansallista arvonlisäverolainsäädäntöä ja jopa ennen perustuslakia.²⁴⁵ direktiiviä oikeuslähteenä pidetään tulkinnanvaraisena. direktiivejä on käännetty suo-meksi, eivätkä käännökset ole aina olleet täysin onnistuneita, mikä lisää tulkinnanvarai-suutta.²⁴⁶

238 Myrsky 2011, s. 28.

239 EUVL, N:o C 191, 29.7.1992.

240 SEU-sopimuksen 4 artiklan lojaliteettiperiaatteen mukaan jäsenvaltion on toteutettava ne toimenpiteet, jotka tar-vitaan perussopimusten velvoitteiden täyttämiseksi (positiivinen lojaliteetti). Jäsenvaltion on lisäksi pidättäydyttävä toimenpiteistä, jotka vaarantavat unionin tavoitteiden saavuttamista (negatiivinen lojaliteetti). Helminen 2012, s. 34.

241 Rother 2003, s. 490; Ojanen 2010 s. 48; Mäenpää 2011, s. 7.

242 Arvonlisäverotuksen oikeusperiaatteista tarkemmin Pikkujämsä 2001, s. 75–199; Rother 2003, s. 92–95; Sainio 2011, s. 45–61.

243 Pikkujämsä Verotus 2001, s. 524.

244 Näin Rother 2003, s. 489–490. Välittömästä oikeusvaikutuksesta tarkemmin Ojanen 2010, s. 64–74; Raitio 2010, s.

225–234.

245 Terra – Taipalus 1996, s. 16.

246 EU-oikeutta sovellettaessa ja tulkittaessa ongelmia voivat aiheuttaa juuri nämä vähemmän onnistuneet kään-nökset. Jääskisen mukaan EU-lainsäädännön suomentamisen yhteydessä on tullut vastaan erilaisia EU-lakikielen terminologiasta johtuvia ongelmia. Hänen mukaansa EU:n toimielimissä on pyritty käyttämään terminologisten on-gelmien välttämiseksi jäsenvaltioiden oikeuskieliin nähden itsenäistä ja neutraalia terminologiaa. Neutraalisuuden tavoittelu on voinut johtaa monimutkaisten kiertoilmausten käyttöön. Terminologian saaminen yksiselitteiseksi selit-tää legaalimääritelmien määrää EU-säädöksissä. Tämä soveltuu myös säädösten liitteisiin, joissa yksilöidään termin tarkoittamat kansalliset instituutiot tai oikeustermit. Jääskinen 2008, s. 188.Epäselvissä tilanteissa tekstiä tulisikin verrata virallisilla kielillä kirjoitettuun direktiiviin. Anttila Verotus 1997, s. 225. Jos säännöksen kieliversio poikkeaa muista versioista, säännöstä on tulkittava EUT:n tuomioiden virallisilla kielillä laadittujen versioiden mukaisesti.

Ks. C-428/07 Mark Horvath (2009) Kok., I–06355, kohta 35: Lisäksi vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että yhteisön oikeuden määräysten ja säännösten yhdenmukaisen soveltamisen välttämättömyys sulkee pois sen, että epävarmassa tilanteessa jonkin määräyksen tai säännöksen sanamuotoa tarkasteltaisiin irrallaan sellaisena kuin se on yhdessä versioistaan, ja se päin-vastoin edellyttää, että määräystä tai säännöstä tulkitaan ja sovelletaan muilla virallisilla kielillä laadittujen versioiden valossa (asia C-321/96, Mecklenburg, tuomio 17.6.1998, Kok., s. I-3809, 29 kohta ja asia C-311/06, Consiglio Nazionale degli Ingegneri, tuomio 29.1.2009, 53 kohta. , ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Asetuksen N:o 1782/2003 ranskankielisessä versiossa olevaa ilmausta particularités topographiques on näin ollen verrattava esim. asetuksen englanninkielisessä versiossa käytettyihin sanoihin landscape features [maiseman ominaisuudet].

direktiivien normit ovat suhteellisen yksityiskohtaisia, joten primaarioikeuden säännösten soveltamisala on kaventunut.²⁴⁷ direktiivin säännökset eivät aina velvoita, sillä direktiivi oikeuttaa myös vaihtoehtoisiin tai valinnaisiin järjestelyihin ja toisinaan direktiivin vaati-muksia yksityiskohtaisempaan tai poikkeavaan säätelyyn.²⁴⁸ Jäsenvaltioilla voi olla myös erivapauksia poiketa direktiivin velvoittavista säännöksistä. Erivapaudet liittyvät yleensä siirtymäjärjestelyihin valtion ottaessa käyttöön arvonlisäverojärjestelmän tai sen liittyessä EU:in. Näistä syistä jäsenvaltioiden arvonlisäverojärjestelmät voivat poiketa toisistaan.

EU-oikeuden suora soveltaminen ei kuulu hyvään lainkäyttöön. EU-oikeuden normit ovat usein sanamuodoltaan yleisluonteisia ja sekavia. Varsinkin EUT:n luomien prejudikaattien vaikutusala voi olla epätäsmällinen. Siksi olisi toivot-tavaa, että lainsäätäjä aktiivisesti sopeuttaisi kansallisia verosäännöksiä EU-oikeuden vaatimusten mukaisiksi. Nykyaikana hyvän verojärjestelmän ominai-suuksiin kuuluu sisäisen vero-oikeutemme yhteensopivuus EU-vero-oikeuden kanssa.²⁴⁹

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntelyn ristiriidatto-muutta EU-oikeuden kanssa tarkastellaan tutkimuksen lainopillisessa osiossa II sekä osion III oikeuskäytännön ja KVL:n ennakkoratkaisujen kvantitatiivisissa kuvauksissa.

247Vaikka arvonlisäverotuksen harmonisointi on edennyt pitkälle, jäsenvaltioille on jäänyt toimivaltaa arvonlisävero-oikeudessa. Toimivalta perustuu sekundaarioikeuteen ja siihen, että asiasta ei ole unionin säännöksiä. Kun unioni-tason normeja ole, puhutaan kansallisesta arvonlisävero-oikeudesta. Rother 2003, s. 2.

248 C-62/00 Marks & Spencer plc 11.7.2002.

249 Niskakangas 2011, s. 75.

II Kiinteistöhallintapalvelujen