7.1 kiinteiStöHALLintApALVeLUjen omAn käYtön VerotUkSen eritYiSSäänteLYn tAUStAA jA SYitä Kiinteistöhallintapalvelun käsite ja kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön ve-rotuksen edellytykset on määritelty AVL 32 §:ssä:
Kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.
Kiinteistön omistajan tai haltijan ei ole suoritettava veroa, jos:
1) hän käyttää kiinteistöä pääasiallisesti asuntonaan; tai
2) hänen kalenterivuoden aikana suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät ylitä 50 000 euroa.(29.10.2010/905)
Kiinteistöhallintapalveluja ovat:
1) edellä 31 §:ssä tarkoitetut rakentamispalvelut;
2) kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallinto-palvelut.
Säädös laajentaa AVL:n aineellisen soveltamisalaa, sillä AVL 32 §:n mukaan kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta sovelletaan silloin, kun kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.
Sääntelyä pidetäänkin muiden hyödykkeiden oman käytön verotukseen verrat-tuna poikkeuksellisen laajana. Tästä syystä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalaa on tarkennettu lain yleistä soveltamisalaa säätelevässä AVL 1.2 §:ssä. Poikkeuksellinen laajuus aiheutuu siitä, että 1.2 §:n mukaan kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta on sovellettava, vaikka toimintaa ei harjoiteta liiketoiminnan muodossa, mitä AVL:n soveltami-nen yleensä ja myös arvonlisäverodirektiivi edellyttävät oman käytön verotuk-selta. 376
376 Oman käytön verotusta ei näin ollen ole rajattu vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritettuihin palveluihin, mitä arvonlisäverodirektiivissä edellytetään oman käytön verotukselta. Ks. C-291/92 Dieter Armbrecht (1995) ECR, I 02775, k. 17 ja 18. Palvelujen suorittaminen verovelvollisen ominaisuudessa puolestaan edellyttää, että palvelun suorittaja harjoittaa direktiivissä tarkoitettua liiketoimintaa. Ks. C-257/11 SC Gran Via Moineşti SRL (2012), k. 24 EUVL C 26, 26.1.2013, s. 8–8.
Säädöksen laajan veronsuorittamisvelvollisuuden avulla on tarkoitus toteut-taa direktiivin yhdenvertaisen kohtelun yleistä periaatetta.377 Kun kiinteistönhal-tija ostaa verottomaan kiinteistöön kohdistuvia kiinteistöhallintapalveluita vero-velvollisilta yrittäjiltä, ostoon sisältyy arvonlisäveroa. Verottomilla toimialoilla kiinteistöhallintapalveluita itse suorittavat kiinteistönhaltijat saatettiin AVL 32
§:n avulla verotuksellisesti samaan asemaan verovelvollisten kiinteistöhallin-tapalveluita myyvien yritysten kanssa kilpailunvääristymien välttämiseksi.
Tällainen verottoman toimialan kiinteistönhaltija ei voi tämän erityissääntelyn johdosta suorittaa itse kiinteistöhallintapalveluita verotta eikä saada itse tuotet-tuna palveluita edullisemmin kuin ostaessaan ne yrityksiltä.378
Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus otettiin käyttöön arvonlisäverotukseen siirty-misen yhteydessä. Siirtyminen arvonlisäverotukseen merkitsi Suomessa liikevaihtoverotuksen rakenteellista uudistamista ja koko yleisen kulutusverojärjestelmän periaatteiden selkeytymis-tä. Liikevaihtoverojärjestelmän veropohja oli suppea osan palveluista ja rakennustoiminnasta jäädessä verotuksen ulkopuolelle. Myös osa tavaroista oli säädetty kokonaan tai osittain verot-tomiksi. Osaan kulutettavista hyödykkeistä ei näin kohdistunut lainkaan verokannan mukaista avointa veroa. 379 Liikevaihtoverojärjestelmä ei ollut kilpailu- ja kulutusneutraali.380
Arvonlisäverojärjestelmän käyttöönotto 1.6.1994 alkaen merkitsi tuntuvaa muu-tosta liikevaihtoverotukseen verrattuna. Jo pelkästään arvonlisäverovelvol-listen lukumäärän arvioitiin nousevan 110 000:sta 370 000:een, eivätkä tähän lukuun sisältyneet ne alkutuotannon harjoittajat, jotka tulivat verotuksen pii-riin vasta 1.1.1995. Yleinen kulutusverotus laajeni lähes kaikkeen tavaroiden ja palvelujen kulutukseen. Verovelvollisuudesta on vain muutamia poikkeuk-sia.381 Palveluyritysten toiminta muuttui arvonlisäverolliseksi, mutta AVL:n verotonta toimintaa harjoittavien yritysten toiminta jäi edelleen verottamaksi.
Myös kiinteistönhallinta sekä kiinteistöön kohdistuvat palvelut muuttuivat verollisiksi. Verotuksen ulottaminen myös rakentamiseen ja kiinteistöhallin-tapalveluihin olisi voinut aiheuttaa merkittäviä kilpailuongelmia, jos verovel-vollisuuden ulkopuolella olisivat säilyneet kiinteistöhallintayritykset, kuten asuntojen vuokraamista harjoittavat yritykset, pankit ja vakuutuslaitokset. Ne olisivat voineet välttää verorasituksen suorittamalla kiinteistöhallintapalvelut itse. Liikevaihtoveropohjan laajentamistyöryhmä päätyikin esittämään kiinteis-töhallintapalvelujen oman käytön verotuksen ulottamista myös tilanteisiin, jois-sa ilman erityissääntelyä omaa käyttöä ei tulkittaisi tapahtuvan.382
377 C-174/08 NCC Construction Danmark A/S (2009) Kok., I–10567, kohta 44, jonka mukaan yhdenvertaisen kohtelun yleisen periaatteen erityinen ilmaus on verotuksen neutraalisuuden periaate yhteisön johdetun oikeuden tasolla.
Yhdenvertaisen kohtelun periaate edellyttää, että toisiinsa rinnastettavia tapauksia ei kohdella eri tavalla, ellei eri-laista kohtelua voida objektiivisesti perustella.
378 C-174/08 NCC Construction Danmark A/S (2009) Kok., I–10567, k. 46.
379 Suomen liikevaihtoverolainsäädäntö erosi arvonlisäverojärjestelmästä esim. siinä, että suuri osa palveluista,, ku-ten myös palvelujen oma käyttö, jäi verotuksen ulkopuolelle. Ks. tarkemmin eroista Anttila – Pellikka 1991, s. 22 ss.
380 KM 1992:6, s. 33 ja 36.
381 HE 88/1993 vp, s. 1.
382 KM 1992:6, s. 118–119.
Komiteamietinnön mukaan veropohjan laajenemisen aiheuttama kilpailuvääristymä olisi merkinnyt todellista uhkaa etenkin pienille rakennusalan yrityksille sekä muil-le sellaisilmuil-le yrittäjilmuil-le, joiden asiakkaita ovat ei-verovelvolliset kiinteistönomistajat.
Kilpailuhäiriötilanteiden syntyminen tuli estää.383 Näin ollen tärkeimpänä syynä kiinteis-töhallintapalvelujen oman käytön verotuksen sääntelyyn voidaan pitää myös kansainvä-lisesti ajatellen siirtymävaihetta liikevaihtoverotuksen aikaisesta kapeasta veropohjasta AVL:n laajaan soveltamisalaan. Lisäksi arvonlisäverojärjestelmään siirryttiin korkealla 22
%:n verokannalla. Epäneutraalisuuden pelättiin aiheuttavan kilpailuhäiriöiden lisäksi myös epärationaalisia järjestelyjä, ja se olisi ollut vastoin arvonlisäverojärjestelmän muita keskei-siä periaatteita kuin verotuksen neuraalisuutta.384
Juuri kilpailuvääristymien poistamiseksi ja epäterveiden järjestelyjen estämi-seksi säädettiin AVL 32 §. Sen säätämisessä käytettiin hyväksi arvonlisäverodi-rektiivin valinnaista 27 artiklaa.
Verotuksen ulkopuolisten kiinteistöjen ja niihin kohdistuvien palvelujen suuren määrän johdosta epäneutraali alue arvonlisäverotuksessa olisi jäänyt merkittävän laajaksi. Toisaalta arvonlisäverojärjestelmää ei voitane koskaan to-teuttaa lainsäädännössä täysin neutraalina, ja siksikin näin merkittävä poikkea-ma arvonlisäverotuksen pääsäännöstä385 neutraalisuuteen vetoamalla tuntuu ylimitoitetulta.386
7.2 kiinteiStönHALLintA jA Sen määritteLY
Kiinteistönhallinnalla tarkoitetaan kiinteistön käyttöä. Kiinteistön käyttäjänä voi olla kiinteistön omistaja tai haltija. Myös kiinteistön käyttöoikeuden luovut-taminen sisältyy näin ollen kiinteistön käyttöön. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista tai kiinteistön vuokrausta ei kuitenkaan ole tarkemmin määritel-ty AVL:ssa tai arvonlisäverodirektiivissä. EU-oikeuden mukaan kiinteän omai-suuden vuokrauksella tarkoitetaan sitä, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle sovituksi ajaksi vastiketta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkee muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle.387
383 KM 1992:6, s. 118.
384 Anttila Verotus 2000, s. 574.
385 Pääsäännön mukaan veroa suoritetaan AVL:n mukaan vain verollisen liiketoiminnan yhteydessä tuotettujen hyödykkeiden omasta käytöstä. Palvelujen oma käyttö edellyttää lisäksi, että palvelu kuuluu yrityksen myyntituotteisiin.
386 Anttila Verotus 2000, s. 574; Pikkujämsä 2001, s. 468; Rother 2003, s. 289.
387 Ks. C-270/09 Macdonald Resorts Ltd 7.9.2010, kohta 102: Lisäksi unionin tuomioistuin katsoo, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitetut verovapautukset ovat itsenäisiä yhteisön oikeuden käsitteitä ja että ne on sen vuoksi määriteltävä yhtei-sön oikeuden mukaisesti.(49) Tämä koskee erityisesti myös käsitettä ”vuokraus”, jonka peruspiirteenä tuomioistuimen mukaan on se, että ”asianomaiselle annetaan tietyksi sovituksi ajaksi vastiketta vastaan oikeus hallita kiinteistöä kiinteistön omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle”.(50) Sen arvioimiseksi, vastaako jokin tietty sopimus tätä määritelmää, on otettava huomioon kaikki liiketoimen piirteet sekä olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan.(51) Tässä suhteessa ratkaisevaa on liiketoimen objektiivinen sisältö (52) riippumatta siitä, millaisena asianosaiset ovat liiketoimen esittäneet.(53)” Ks. C-326/99 Goed Wonen (2001) Kok., I–6831, kohta 55.
Koska kiinteistöhallintapalvelun käsitettä388 ei esiinny muualla lainsäädän-nössä ja kiinteistöhallintapalvelujen verotuskohteeksi tulevien palvelujen mää-rää haluttiin rajoittaa, AVL 32 §:ssä määritellään, mitä kiinteistöhallintapalve-luilla tarkoitetaan.389 Kiinteistöhallintapalvelujen verotuksen yksityiskohtaista tulkintaa ei ole myöskään suoraan löydettävissä lain esitöistä. Tulkinta-apuna voidaan käyttää sääntelyn tarkoitusta. Säädöstä tulkittaessa on sen erityissäänte-lyn luonteen ja verovelvolliselle epäedullisen lopputuloksen johdosta käytettävä sanamuodon mukaista tulkintaa.
Kiinteistöhallintapalveluita ovat 32.3 §:n mukaan lain 31 §:ssä tarkoitetut rakentamispalvelut sekä kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut. AVL:ssa ei ole muuta kiinteistöhallinta-palvelun käsitettä määrittelevää säädöstä kuin 32 §. Kiinteistöhallintakiinteistöhallinta-palvelun käsitteellä on merkitystä vain oman käytön verotuksessa, ja verotus kohdistuu vain itse suoritettuihin palveluihin. Itse suorittamisella tarkoitetaan, että kiin-teistönhaltija henkilökohtaisesti tekee palvelun tai teettää sen omalla henkilö-kunnallaan. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksessa sovelletaan erityisjärjestelyitä, jotka lakiteknisesti perustuvat 23 §:n oman käytön verotuk-sen soveltamiseen.
AVL:n oman käytön verotusta säätelevää 32 §:ää vastaavaa säädöstä ei ole sellaisenaan direktiivissä, vaan sääntely perustuu 27 artiklaan. Arvonlisävero-direktiivissä ei siten yksityiskohtaisesti säädetä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksesta. direktiivissä ainoastaan annetaan mahdollisuus kil-pailun vääristymisen estämiseksi rinnastaa vastikkeellisiin palveluihin verovel-vollisen yrityksensä tarpeita varten suorittama palvelu.
direktiivin mukaan veron suorittamisvelvollisuus syntyy verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittamasta palvelusta, jos palvelu toisen verovel-vollisen suorittamana ei oikeuttaisi täyteen vähennykseen (27 artikla). AVL:ssa puhutaan tässä tilanteessa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verovelvol-lisuudesta. direktiivissä puolestaan puhutaan verovelvollisesta ja AVL 32 §:ssä kiinteistönomistajasta tai -haltijasta. Verovelvollisuuden ja veron suorittamisvel-vollisuuden suhteen käsitteiden erolla ei liene merkitystä, ja käsitteiden voidaan katsoa vastaavan sisällöltään toisiaan.
Verohallituksen ohjeessa tarkennetaan AVL 32.3 §:ssä määriteltyä kiinteistö-hallintapalvelujen käsitettä.390 Käytännössä nämä palvelut kattavat kaikki kiin-teistön käyttöön liittyvät palvelut, joita kiinkiin-teistönhaltija voi itse tehdä tai teettää työntekijöillään. Lisäksi kiinteistöhallintapalveluna pidetään rakentamispalve-luita. Kiinteistöhallintapalvelujen oma käyttö eroaa varsinaisesta rakentamis-palvelujen oman käytön verotuksesta tietyissä tilanteissa. Erona on ensinnäkin se, että kiinteistöhallintapalvelujen oma käyttö käsittää rakentamispalvelujen
388 Pikkujämsä puhuu kiinteistönhoidosta. Pikkujämsä 2001, s. 467 ss. Väitöskirjatutkimuksessani käytän AVL 32 §:n käsitettä kiinteistöhallintapalvelu.
389 Anttila Verotus 1997 s. 66.
390 Ks. Verohallinnon ohje 15.11.2010, s. 1: Kiinteistöhallintapalveluina pidetään rakentamispalveluita,, kuten kiinteis-tön rakennus- ja korjaustöitä, kiinteiskiinteis-tön puhtaanapitoa ja muuta kiinteiskiinteis-tönhoitoa,, kuten siivousta, lumen aurausta, hiekoitusta sekä muita tällaisia rakennukseen, rakennuksen maapohjaan ja piha-alueeseen kohdistuvia töitä ja talon-miehen tehtäviä, kiinteistön talous- ja hallintopalveluita,, kuten isännöinti- ja kirjanpitopalveluita.
lisäksi huoneistosiivouksen, ikkunanpuhdistuksen, puhtaanapidon sekä muun kiinteistöhoidon. Toiseksi rakentamispalvelujen oma käyttö käsittää sekä oman henkilökunnan tekemät että aliurakoitsijoilta ostetut työt, kun taas kiinteistö-hallintapalvelujen oma käyttö käsittää vain kiinteistönhaltijan itse suorittamat työt.391
Koska kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotusta voidaan soveltaa vain kiinteistöön kohdistuviin palveluihin, kiinteistön käsitteen ja sen sisällön määrittelyllä on merkitystä verotusta rajaavana tekijänä kiinteistöhallintapalve-lujen oman käytön verotuksessa.
391 KM 1992:6, s. 120.