Tutkimuksen tarkoituksena on tarkastella kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäverotussääntelyn nykytilaa ja vaikutuksia lainopillisen sekä empiirisen metodin avulla. Tavoitteena on tuottaa uutta tutkimustietoa erityi-sesti sääntelyn asemasta arvonlisäverojärjestelmässä, soveltamiseen liittyvistä ongelmista sekä sääntelyn vaikutuksista. Kokonaistavoitteena on tutkimustu-losten perusteella arvioida sääntelyn tarpeellisuutta.
Suomen arvonlisäverojärjestelmä sekä AVL:n säännösten tulkinta ovat kyt-keytyneet yhä kiinteämmin EU:n arvonlisäverojärjestelmään ja
oikeuskäytän-7 Tala 2001, s. 32–33.
8 Arvonlisäveroa kutsutaan oma-aloitteiseksi veroksi, koska verovelvollisen on itse laskettava, ilmoi-tettava ja tilitettävä verokausittain suoriilmoi-tettavan veron määrä sekä maksettava se valtiolle ilman eril-listä maksuunpanoa. Verovelvollisen on myös itse oikaistava veron ilmoittamisessa ja maksamisessa tapahtuneet havaitsemansa virheet.
9 Sääntelyn omaehtoisella noudattamisella tarkoitetaan tutkimuksessani sääntelyn vapaaehtoista nou-dattamista, jota esiintyisi, vaikka sääntelyn täytäntöönpano tai valvonta puuttuisi. Ks. Keinänen LM 2013, s. 1110–1111.
10 Tala 2005, s. 202.
11 Talan vuonna 2005 tekemän arvioinnin mukaan laajoista hallituksen esityksistä noin kahdella kol-manneksella oli kytkentä EU:n direktiiviin, asetukseen tai puitepäätökseen. Tala LM 2005, s. 1173.
Vuoden 2009 hallituksen esityksiä kartoitettaessa havaittiin, että lakiesityksistä 43 % liittyi unioniin.
Kun kyseessä oli vähintään 30 sivun esitys, tämä liittymä oli 69 %:lla. Pakarinen – Tala – Hämynen 2010, s. 13–18. Vuoden 2012 hallituksen esityksistä tulos oli samansuuntainen, ja EU-kytkentöjä oli 42 %:lla esityksistä. Slant – Rantala 2013, s. 24.
12 Slant – Rantala – Kautto 2014, s. 31–32.
13 Tala 2005, s. 81.
töön.14 Suomen arvonlisäverojärjestelmän, ja siten myös arvonlisäverosääntelyn, on täyttääkseen hyvän verojärjestelmän kriteerit oltava EU-oikeuden vaatimus-ten mukaisia.
Ristiriidattomuutta EU-oikeuden kanssa voidaan edellyttää myös AVL:n osa-alueilta, kuten kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntelyltä.
Kuitenkin kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntelyyn liittyy ristiriitoja suhteessa arvonlisäverodirektiiviin. Näiden ristiriitojen selvittämi-seksi ja niiden laajuuden määrittelemiselvittämi-seksi selvitetään ensimmäisessä tutkimus-kysymyksessä sitä, miten tämä verotus jäsentyy osaksi arvonlisäverojärjestelmää sekä liittyykö sääntelyyn ristiriitoja suhteessa EU-oikeuteen ja suhteessa EU-oikeuden yhden-vertaisen kohtelun ja kilpailuneutraalisuuden periaatteeseen.. Tarkastelun kohteena on tällöin esimerkiksi se, miksi juuri kiinteistöhallintapalveluille on säädetty näin laaja oman käytön verotus ja millaisia ongelmia näin laajaan verotukseen liittyy.
Kiinteistöhallintapalvelujen verotus tapahtuu oman käytön verotuksena.
Tästä syystä tutkimuksessa tarkastellaan lyhyesti myös oman käytön verotus-sääntelyä ja sen suhdetta EU-oikeuteen. Tutkimuksen keskeisimpien käsitteiden määrittelyt ja tarkennukset on koottu liitteeseen 1.
Toinen tutkimuskysymys kohdentuu siihen, liittyykö verotussääntelyn soveltamiseen on-gelmia ja millaisia mahdolliset soveltamisongelmat ovat. Tavoitteena on tuoda esiin mah-dolliset ongelmat ratkaisuehdotuksineen ja lainmuutostarpeineen (de lege ferenda).
Talan mukaan länsimaissa, kuten myös Suomessa säädetyn oikeuden määrä ja ala ovat kasvaneet viime vuosikymmeninä huomattavasti. Syynä tähän on ol-lut politiikassa ja julkisyhteisöjen toiminnassa vakiintunut instrumentalistinen käsitys oikeussääntelystä, jolloin lainsäädäntö ymmärretään toimintavälineeksi, jonka tarkoituksena on edistää asetettuja tavoitteita, korjata epäkohtia ja ratkoa on-gelmia.15 Lainsäädännön avulla tavoitellaan tällöin tiettyjä vaikutuksia sääntelyn kohdealueella.16 Miten nämä tavoitteet voidaan asettaa tai tavoitteiden toteutumis-ta seuratoteutumis-ta, ellei pohjana ole toteutumis-tarvittoteutumis-tavaa empiiristä tietoa? Samoin lain tulkinnassa ja soveltamisessa tarvitaan tietoa reaalimaailmasta. Miten voidaan taata yhden-mukainen oikeuskäytäntö, ellei hyväksi käytetä empiiristä tietoa linjauksista?
Lainopillista tutkimusta17 täydentävässä empiirisessä osassa ja kolmannes-sa tutkimuskysymyksessä tarkastellaan kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön
14 Ks. esim. EUT:n ratkaisut C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (2006) Kok., I–03039; C-246/08 Suomen tasavalta (2009) Kok., I–10605
15 Tala Oikeus 2004, s. 378; Tala 2005, s. 14–17.
16 Kotimaisessa arviointikirjallisuudessa ja -tutkimuksissa käytetään termejä vaikutus(arviointi) ja vai-kuttavuus( arviointi) osittain synonyymeinä. Väitöskirjatutkimuksessani määritellään sanat vaikutus ja vaikuttavuus, kuten OECd:n (2002) julkaisussa Glossary of Key Terms in Evaluation and Results Based Management termit on määritelty. Termillä vaikuttavuus (effectiveness) tarkoitetaan sitä, missä määrin toimenpiteelle asetetut tavoitteet on saavutettu tai saatetaan saavuttaa ottamalla huomioon tavoittei-den suhteellinen merkitys. Näin ollen vaikuttavuutta ei voida arvioida ilman vaikutusarviointia. Tästä syystä ei ole myöskään mahdollista verrata sitä, kuinka tavoitteet ovat toteutuneet ilman vaikutusten mittaamista. Keinänen Edilex 2010, s. 3–4.
17 Oikeustiede ei ole käyttäytymistä selittävä tiede, joten vaikuttavuustutkimuksessa tarvitaan muiden tieteiden menetelmiä. Empiirisen tutkimuksen avulla voidaan oikeudellisessa tutkimuksessa ensinnä-kin kuvailla vallitsevaa oikeudellista tilaa ja säädöksen yhteiskunnallista merkitystä. Toiseksi menetel-mien avulla voidaan ennustaa lainsäädännön muutosten vaikutusta sääntelyn kohteiden toiminnassa.
Kolmanneksi menetelmiä käytetään arvioitaessa ja mitattaessa lainsäädännön muutosten todellisia vaikutuksia yhteiskunnassa sekä selitettäessä esim. yksilön käyttäytymistä. Keinänen 2008, s. 16–17.
verotussääntelyn implementoinnin käytännön vaikutuksia, joita tutkitaan vii-den osa-alueen kannalta.18 Kysymyksessä 3 a) tarkastellaan kiinteistöhallintapalvelu-jen oman käytön verotussääntelyn toimivuutta ja siihen liittyvänä kysymyksiä siitä, miten selkeä, hyväksyttävä, ymmärrettävä ja toteutettavissa oleva sääntely on.
Tämän tarkastelukulman valintaan vaikutti se, että nämä kriteerit liittyvät hy-vän verojärjestelmän edellytyksiin ja sääntelyn omaehtoiseen noudattamiseen.
Osaaminen on merkittävä tekijä säännösten oikein soveltamisen kannalta, mikä puolestaan johtaa veron suorittamiseen lain mukaisesti ja hallinnollisen taakan vä-henemiseen esimerkiksi veroasiantuntijoiden palkkioiden poisjäämisen johdosta.
Osaamisen tason selvittämiseksi tutkitaan kysymyksessä 3 b) sitä, millaisena seurakun-tataloudet näkevät sääntelyn soveltamiseen liittyvän osaamistarpeen ja osaamisen.
Empiiristen menetelmien avulla tutkitaan kysymyksessä 3 c) sitä, miten paljon sääntelyn osa-alueiden soveltamiseen liittyy vaikeuksia, mistä vaikeudet johtuvat ja mitkä ovat tyypillisimpiä soveltamisongelmien ratkaisutapoja. Nämä kysymykset ovat sikäli merkityksellisiä, että säännösten soveltamisen hankaluus voi johtaa esimerkiksi suoritettavan veron ilmoittamiseen ja maksamiseen virheellisenä, lisää hallin-nollista taakkaa ja vaikuttaa myös sääntelyn omaehtoiseen noudattamishaluk-kuuteen.19 Tutkimuksessa selvitetään lisäksi ennakkoratkaisujen ja kirjallisten ohjausten määriä sekä Helsingin hallinto-oikeuteen ja KHO:een tehtyjen valitus-ten määriä. Myös näiden tietojen perusteella voidaan päätellä kiinteistöhallin-tapalvelujen oman käytön verotussääntelyn soveltamiseen liittyvien ongelmien tasoa ja määrää.
Tutkimuskysymyksessä 3 d) tarkastellaan siksi sitä, kuinka suuri on kiinteistöhal-lintapalvelujen oman käytön verotussääntelyn toimeenpanon aiheuttama hallinnollinen taakka sekä sitä, millainen on verotuksen fiskaalinen tehokkuus ja kuinka paljon sään-telyn toteuttamiseen liittyy vaikeuksia seurakuntatalouden kannalta. Syynä hallinnol-lisen taakan valintaan tarkastelun kohteeksi on se, että hallinnollinen taakka – tai oikeammin sen vähäisyys – on yksi hyvän verojärjestelmän ominaisuus mutta merkittävä tekijä myös verovelvollisten kannalta. Lisäksi hallinnollisen taakan vähentämiseen on kiinnitetty huomiota niin Suomessa kuin kansainvä-lisestikin.20 Verotuksen fiskaalinen merkitys puolestaan on yksi sääntelyn
pääta-18 Oikeustieteessä empiirisen tutkimuksen kohteena voi olla myös lainsäädäntömuutosten vaikutusten arviointi. Keinänen Oikeus 2010, s. 466.
19 Sääntelyn noudattamisen ja sääntelyn rikkomisen hyödyt ja kustannukset ovat eräs tekijä, jonka katsotaan vaikuttavan sääntelyn noudattamiseen tai noudattamatta jättämiseen. Mitä vähemmän tai enemmän sääntelyn noudattamiseen on käytettävä aikaa tai resursseja tai mitä enemmän noudatta-minen aiheuttaa kustannuksia sitä enemmän tai huonommin hän on valmis noudattamaan sääntelyä.
Dutch Ministry of Justice 2004, s. 7; Baldwin – Cave – Lodge 2012, s. 237; Keinänen LM 2013, s. 1111.
20 EU:n komission 2010 tiedonannossa komissio sitoutui keventämään yrityksien hallinnollista taak-kaa. KOM (2010) 543 lopullinen, s. 3–4. Komission joulukuussa 2012 käynnistämän REFIT-ohjelman (Regulatory Fitness and Performance Programme) tarkoituksena on parantaa EU-tasoisen sääntelyn toimivuutta ja tuloksellisuutta sekä keventää sääntelytaakkaa. Komission 2.10.2013 julkaisemassa REFIT-tiedonannossa käydään lävitse komission tähänastiset toimet. Näitä ovat esim. vaikutusar-vioiden ja kuulemisten lisääminen, yritysten hallinnollisen taakan kevennysohjelma ja pk-yritysten kuuleminen niille raskaimmista EU-säädöksistä. Euroopan komission lehdistötiedote 18.6.2014.
Vuosina 2009–2012 toteutettiin Suomessa yritysten hallinnollisen taakan vähentämisohjelma.
Ohjelman tavoitteeksi asetettiin vuoden 2012 loppuun mennessä yritysten hallinnollisen taakan vähen-täminen vuoden 2006 tasoon verrattuna 25 prosenttia. Työ- ja elinkeinoministeriö 11.10.2013. [https://
www.tem.fi/yritykset/yritysten_saantelytaakan_vahentaminen/hallinnollinen_taakka] (11.7.2014).
voitteista, ja sääntelyn toteuttamiseen liittyvät vaikeudet nostavat hallinnollista taakka sekä voivat vähentää verotuksen omaehtoista noudattamista.
Neutraalisuutta pidetään hyvän verojärjestelmän ominaisuutena ja se on ol-lut perusperiaatteena säädettäessä Suomen arvonlisäverolakia. Tutkimuksessa on valittu neutraalisuuden alakäsitteistä kilpailuneutraalisuuskohta tarkaste-lunäkökulmaksi, koska nimenomaan kilpailuneutraalisuutta pidetään kiinteis-töhallintapalvelujen oman käytön verotussääntelyn säätämisen perussyynä.
Siksi tutkimuskysymyksessä 3 e) selvitetään sitä, miten kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntely vaikuttaa seurakuntien toiminnassa kilpailuneutraalisuu-den kannalta. Tällöin tutkitaan, miten sääntelyn kilpailuneutraalisuustavoite on toteutunut.
Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntely on ollut Suomessa käytössä yli 20 vuotta lähes muuttumattomana, ja sääntelyn voimassaoloaikana kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntelyyn on tehty pieneh-köjen arvonlisäverodirektiivin edellyttämien muutosten lisäksi lähinnä vain verovelvollisuutta määrittävän palkankustannusrajan tarkistamisia. Tähän liit-tyvänä selvitetään tutkimuskysymyksessä 3 f) sitä, liittyykö sääntelyyn seurakuntata-louksien kannalta muutostarpeita ja kuinka tarpeellisena sääntely nähdään.
Tutkimuskysymyksessä 4 a) tarkastellaan sitä, millainen on kiinteistöhallintapal-velujen oman käytön verotussääntelyn soveltamisesta kertynyt oikeuskäytäntö ja kes-kusverolautakunnan (KVL) antamat ennakkoratkaisut kvantitatiivisesti kuvattuina.
Selvityksen kohteena ovat tällöin esimerkiksi ratkaisujen lukumäärät, lajit, eri viranomaisten antamien ratkaisujen lukumäärät sekä ratkaisujen lukumäärät suhteessa kaikkiin arvonlisäverotusta käsitteleviin ratkaisuihin. Tutkimuksessa tarkastellaan myös sitä, mitä johtopäätöksiä kuvauksien perusteella voidaan tehdä. Oletuksena on, että kuvausten avulla voidaan selvittää verotussääntelyn soveltamiseen liittyvien ongelmien kokonaismäärää suhteessa kaikkiin arvon-lisäverotusta käsitteleviin oikeustapauksiin. Tämän tiedon ja muiden tutkimus-tulosten avulla voidaan päätellä, kuinka toimiva sääntely on soveltamisen kan-nalta suhteessa muuhun AVL:n sääntelyyn.
Kysymyksessä 4 b) tutkitaan, millaisia ovat ratkaisujen perustelut määriltään ja lajeil-taan kvantitatiivisesti kuvattuina ja mitä johtopäätöksiä kuvausten perusteella voidaan tehdä. Oletuksena on saada kuvausten avulla selville soveltamiseen liittyvät tyy-pillisimmät ongelma-alueet määrineen.
Tutkimuksen johtopäätökset perustuvat pääasiassa lainopillisen ja empii-risten aineistojen analyyseistä saatuihin havaintoihin. Tutkimustulosten ana-lyysien pohjalta tehdään väitöskirjaa yhdistävät johtopäätökset ja esitetään näkemykset kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntelyn tar-peellisuudesta.
1.3 tUtkimUkSen rAkenne jA rAjAUkSet
Väitöskirjatutkimukseni jakaantuu neljään osioon. Johdannossa määritellään tutkimuskysymykset sekä esitetään tutkimuksen tavoitteet ja relevanssi. Lisäksi selvitetään lähdeaineistoa ja tutkimukseen sisältyviä käsitteitä sekä tutkimuk-sen teoreettinen viitekehys.
Tutkimuksen toisessa osiossa ja sen lainopillisessa osassa A selvitetään kiinteistö-hallintapalvelujen oman käytön verotuksen asemaa arvonlisäverojärjestelmäs-sä.21 Tällöin tarkastellaan kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen käsitettä siihen liittyvine säädöksineen, sääntelyn soveltamisalaa AVL:n ja ar-vonlisäverodirektiivin kannalta sekä sääntelyn ristiriidattomuutta suhteessa EU-oikeuteen. EU:n arvonlisäverojärjestelmän periaatteet ovat johdettavissa yhteisön historiasta ja tavoitteista, ja EU-oikeus osana Suomen oikeusjärjestystä velvoittaa kansallisia viranomaisia säädösvalmistelussa sekä soveltamiskäytän-nössä. Tästä syystä tarkastellaan luvussa 4 AVL:n oman käytön verotuksen ja vä-hennysoikeuden suhdetta direktiivin kannalta.
Tutkimuksessa selvitetään suppeasti myös EU-oikeuden vaikutuksia, sil-lä EU-oikeus luetaan nykyisin normaaliksi osaksi arvonlisäverojärjestelmää.
Luvussa 4 selvennetään oman käytön verotuksen käsitettä, verotusedellytyksiä ja soveltamista lähinnä oman käytön verotuksen tavoitteiden, tarkoituksen ja edellytysten kannalta. Oman käytön verotuksen periaatteet ovat pohjana kiin-teistöhallintapalvelujen säännösten soveltamiselle, joten oman käytön verotus on tunnettava kokonaisuutena. Siksi tutkimuksessa käsitellään myös palvelun oman käytön verotuksen lähtökohtia sekä palvelun oman käytön erityistilantei-ta EU-oikeuden näkökulmaserityistilantei-ta.
Lainopillisessa osassa B tutkitaan kiinteistöhallintapalvelujen soveltamisalaa ja verovelvollisuutta. Lainopillisessa osassa määritellään erilaisia kiinteistöihin liittyviä käsitteitä ja tarkastellaan niiden merkitystä arvonlisäverotuksessa sekä tutkitaan kiinteistöön kohdistuvien palvelujen oman käytön verotuksen erityis-tilanteita ja verotuksen tavoitteita.
Tutkimuksen ulkopuolelle on rajattu ne asiat, jotka eivät ole välttämättömiä tutkimuskysymyksiin vastattaessa. Tästä syystä lainopillisessa osuudessa käsi-tellään esimerkiksi kiinteistön ja verovelvollisuuden käsitteitä vain varsin ylei-sellä tasolla.
Kiinteistöhallintapalveluina verotettavaksi tulevat rakentamispalveluista kiinteistönhaltijan omalla henkilökunnallaan teettämät korjaus- ja uudistamispalvelut. Siksi tutkimuksen ulkopuolelle rajautuvat lähes kokonaan raken-tamispalvelujen oman käytön erityistilanteet, joihin luetaan rakentamispalvelu-jen myynti ulkopuolisille ja perustajarakentaminen.
Kiinteistöhallintapalvelujen omana käyttönä verotetaan vain kiinteistöön kohdistuvat palvelut. Kiinteään omaisuuteen kohdistuvien palvelujen
myynti-21 Tämä osuus väitöskirjatutkimuksesta perustuu pääosin tekemääni lisensiaatintutkimukseen Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäverotus EU-oikeuden, yhdenvertaisen kohtelun ja kilpailu-neutraalisuuden kannalta. Ks. Aittoniemi 2014.
maa on kiinteistön sijaintimaa (AVL 67.1 §). Siksi myös kiinteistöhallintapalvelut verotetaan Suomessa vain silloin, kun kiinteistö sijaitsee täällä. Lisäksi kiinteis-töhallintapalvelujen oman käytön verotus on direktiivin 27 artiklaan perustuva-na käytössä AVL:n mukaiseperustuva-na sääntelynä vain Suomessa. Jos kiinteistö sijaitsisi muualla kuin Suomessa, ei Suomella olisi verotusoikeutta näihin kiinteistöihin suoritettaviin kiinteistöhallintapalveluihin myöskään 67 §:n perusteella. Näin ollen on luonnollista, että kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta käsitellään vain Suomessa sijaitsevien kiinteistöjen kannalta.
Tutkimuksen kolmas osio on varattu sääntelyn vaikutusten empiiriselle tarkas-telulle. Kuvattaessa ja arvioitaessa lain vaikutuksia tarkastellaan yleensä neljää päätekijää: 1) Itse säännöstöä ja sen sisältöä, 2) säännöstön implementointia vi-ranomaisorganisaatiossa ja tuomioistuimissa, 3) sitä, miten toimijat noudattavat ja toteuttavat säännöksiä sekä suhtautuvat niihin ja 4) olosuhteita kohdealueella.22
Sääntelyn vaikutusten tarkastelu on tutkimuksessa rajattu tutkimusekono-misista syistä kuitenkin pelkästään kohtien 1) ja 3) tarkasteluun seuraavasti.
Kohdan 1) säännöstöä ja sen sisältöä tarkastellaan lainopillisessa osuudessa sekä oikeuskäytännön ja KVL:n ennakkoratkaisujen kvantitatiivisissa kuvauksissa.
Lainsäädäntötutkimusosuudessa tarkastellaan kohdan 3) toimijoista kiinteistö-hallintapalvelujen oman käytön verotussääntelyn vaikutuksia vain sääntelyn kohderyhmän (evankelisluterilaiset seurakunnat) kannalta.23
Tutkimuksen kohteena on yksittäinen AVL:n säädös. 24 Ks. Tala Oikeus 2004, s. 378–379.Myös yksittäistä säädöshanketta käsittelevä lainsäädäntötutkimus voi kattaa säädöksen koko elinkaaren: lainvalmistelun, päätöksenteon sekä säädök-sen toteutumisäädök-sen ja vaikutukset.25 Lainsäädäntötutkimuksen kiinnostus ja tut-kimusintressi yksittäisten säädöshankkeiden yhteydessä pyrkii vastaamaan ky-symyksiin, miksi ja miten säädökset syntyvät sekä miten säädökset toteutuvat ja vaikuttavat. Tätä ei kuitenkaan tule käsittää niin, että jokaisen tutkimushankkeen tulisi kohdistua kaikkiin näihin vaiheisiin.26 Empiirisessä selvityksessä käsitel-läänkin pelkästään sääntelyn toteutumista ja vaikutuksia evankelisluterilaisten seurakuntien näkökulmasta. Tarkastelussa käytetään lainsäädäntötutkimuksen hyvän sääntelyn edellytyksiä ja vero-oikeuden hyvän verojärjestelmän ominai-suuksia verrattaessa lomakekyselyn tutkimustuloksia näihin kriteereihin.
Hyvän verojärjestelmän ja sääntelyn ominaisuudet muodostavat laajan koko-naisuuden, ja tutkimusekonomisista syistä on ollut tehtävä valintoja myös tässä kysymyksenasettelussa. Tästä syystä tutkimuksessa ei tarkastella näitä naisuuksia systemaattisesti, vaan tarkasteltavat kohteet on rajattu. Valitut omi-naisuudet ja sääntelyn arviointikriteerit ovat kilpailuneutraalisuus, sääntelyn vaikuttavuus, sääntelyn omaehtoinen noudattaminen, verotuksen tehokkuus, hallinnollinen taakka ja ristiriidattomuus EU-oikeuden kanssa.
22 Ervasti – Tala 1996, s. 15.
23 Ks. Tala Oikeus 2004, s. 378–379.
24 Talan mukaan lainsäädäntötutkimuksen kenttä voidaan kohdentaa kahteen eri sektoriin: a)
lainsää-däntöä kokonaisuutena, instituutiona, käsittelevään tutkimukseen ja b) yksittäisiin laki- tai säädös-hankkeisiin kohdistuvaan tarkasteluun. Tala 2005, s. 4.
25 26 Tala Oikeus 2004, s. 378–379.
Tutkimuksen kolmannen osion alussa esitellään tutkimusaineiston rakenne ja sisältö, keräämismenetelmät sekä laatuun liittyvät tekijät mahdollisine puuttei-neen. Tutkimuksessa tarkastellaan myös muita aineiston keräämiseen liittyviä olennaisia seikkoja sekä selvityksen vastausprosenttia ja aineiston edustavuutta.
Kolmannen osion ensimmäisessä empiirisessä selvityksessä (osa B) tutkitaan sääntelyn vaikutuksia evankelisluterilaisten seurakuntien näkökulmasta. Selvityksessä on voitu tarkastella kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen tehok-kuutta ainoastaan esimerkinomaisesti evankelisluterilaisten seurakuntien kiin-teistöhallintapalvelujen omasta käytöstä suoritettavan veron määrän perusteella sekä tutkimalla seurakuntatalouksille aiheutuvaa hallinnollisen taakan määrää, koska kaikkia verotuksen tehokkuuden selvittämiseen tarvittavia tietoja ei ole saatavilla.
Toinen empiirinen selvitys (tutkimuksen osa C) kuvaa kvantitatiivisesti kiin-teistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntelystä kertynyttä KHO:n ja Helsingin hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä sekä KVL:n ennakkoratkaisuja.
Lukujen tiivistetyt tutkimustulokset perusteluineen esitetään Kokoavia pää-telmiä -alaluvuissa. Osion IV johtopäätökset -lukuun on tiivistetty tärkeimmät tut-kimustulokset johtopäätöksineen. Tutkimuksen lopputuotoksena esitetään lai-nopillisten ja empiiristen tutkimustulosten perusteella perustellut näkemykset sääntelyn tarpeellisuudesta nyky-Suomessa.
1.4 käYtetYt tUtkimUSmetodit