15.1 ArVonLiSäVeroVeLVoLLiSenA toimiminen Verovelvollisuus asettaa kiinteistönhaltijalle erilaisia velvollisuuksia ja oikeuk-sia. Kiinteistönhaltijan on ilmoittauduttava kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä velvolliseksi, jos 50 000 euron palkkaraja ylittyy kalenterivuodessa eikä kiinteistönhaltija ole muusta toiminnasta verovelvollinen. Jos kiinteistönhaltija on ennestään verovelvollinen vain kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, kiinteistönhaltijan on erikseen ilmoittauduttava verovelvolliseksi myös kiinteis-töhallintapalvelujen omasta käytöstä. Verovelvollinen merkitään arvonlisävero-velvollisten rekisteriin pääsääntöisesti siitä lukien, kun verollinen liiketoiminta alkaa (AVL 173 §). Jos 50 000 euron raja ylittyy kalenterivuoden aikana, vero-velvollisuuden katsotaan alkaneen jo kalenterivuoden alusta ja verovelvolliseksi on ilmoittauduttava takautuvasti kalenterivuoden alusta tai toiminnan aloitta-misesta lähtien.
Jos kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä arvonlisäverovelvolliseksi ilmoittautuneella kalenterivuoden 50 000 euron raja ei ylity, veroa on makset-tu aiheetta. Verotilille erehdyksessä tai aiheettomasti tehty maksu palautetaan takaisin asiakkaan pyynnöstä. Palautuspyynnön voi tehdä sähköisesti Verotili-palvelussa (www.vero.fi/verotili). Jos alaraja ei ylity seuraavanakaan vuonna eikä muuta verollista toimintaa ole, verovelvollinen voi ilmoittaa verovelvollisuuden päättymisestä lopettamisilmoituslomakkeella.589 Verovelvollinen poistetaan re-kisteristä yleensä siitä lukien, kun verollinen toiminta on loppunut (AVL 174 §), ja hakeutuja poistetaan rekisteristä verovelvollisen pääasiallisesti tätä koskevan vaatimuksen tekemisestä lukien. Verohallinto ilmoittaa asianomaiselle rekiste-röinnistä sekä rekisteristä poistamisesta. Verovelvollinen voi tarvittaessa pyy-tää ilmoituksista valituskelpoisen päätöksen (AVL 175 §). Kiinteistönhaltijan on suoritettava veroa verollisen toiminnan lopettamishetkellä haltuun jääneistä, vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen hankituista tavaroista oman käytön säädösten mukaisesti (21 ja 22 §). Verollisen liiketoiminnan voidaan katsoa jat-kuvan myös liikeomaisuuden realisoinnin ajan (AVL 174.1 §).
Kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä verovelvolliseksi merkitsemi-sen jälkeen kiinteistönhaltijan on noudatettava arvonlisäveron maksuun ja tili-tykseen liittyviä AVL:n ja verotililain säännöksiä. Verovelvollisen on laskettava
589 Verohallinnon ohje 15.11.2010, s. 4.
tilitettävän veron määrä, ilmoitettava ja maksettava vero oma-aloitteisesti vero-kausittain590 Verohallinnolle sekä oikaistava virheellisesti ilmoitettuja määriä oma-aloitteisesti. Verotilille kootaan oma-aloitteisien verojen ilmoitus- ja mak-sutiedot sekä muut verotuksen toimittamiseen ja verojen perintään tarvittavat tiedot. Verotilimenettelyn myötä luovuttiin arvonlisäveron ennakkopalautusten ja tilikausipalautusten hakemusmenettelystä sekä verokaudelta vähentämättä jääneen arvonlisäveron vyöryttämisestä seuraavalle kaudelle. Verovelvollinen ilmoittaa kaikki oma-aloitteiset veronsa ja palautukseen oikeuttavan arvonlisä-veron määrän samalla kausiveroilmoituksella ja voi silloin ottaa palautettavan määrän huomioon veroja maksaessaan.591
Verotilimenettelyn käyttöönoton vaikutukset verovelvollisille ovat olleet merkittävät.
Oma-aloitteisten verojen ilmoittamis- ja maksuajankohdat sekä veron palauttaminen yhte-näistettiin. Verovelvollinen voi ilmoittaa eri verot samalla ilmoituksella ja maksaa yhdellä maksulla, mikä helpottaa ilmoittamis- ja maksuvelvollisuuden täyttämistä ja alentaa niistä aiheutuvia kustannuksia. Yritysten ei myöskään enää tarvitse tehdä erillistä arvonlisäve-ron palautushakemusta, koska verokaudelta vähentämättä jäänyt arvonlisävero ilmoitetaan kausiveroilmoituksella. Myös virheiden mahdollisuus ja virheistä aiheutuvat yhteydenot-totarpeet vähenevät, koska kaikki verot maksetaan samalle Verohallinnon pankkitilille vakioviitteellä ilman maksun yhteydessä annettavia viestitietoja. Verotiliote ja verotilin selaamisen mahdollistava verkkopalvelu tarjoavat verovelvolliselle kootusti informaatiota.
Verkkopalvelun kehittyessä verovelvolliset voisivat asioida Verohallinnon kanssa vuorovai-kutteisesti ja esimerkiksi maksuhäiriötilanteissa pyytää maksujärjestelyä.592
15.2 kiinteiStöHALLintApALVeLUjen omAn käYtön VerotUSSäänteLYn AiHeUtUViStA teHtäViStä kiinteiStönHALtijoiden kAnnALtA
Hyvän verojärjestelmän hallinnollisen yksinkertaisuustavoitteen vastaisesti AVL:n säädösten monimutkaisuus aiheuttaa yrityksille hallinnollisia rasituksia.
Sääntelyn parantamista koskevassa toimintaohjelmassa593 tarkasteltiin 13 painopiste-aluetta, ja niissä alv-toimien osuus oli lähes 60 prosenttia kokonaisrasituksesta.
Erityisenä huolenaiheena nähtiin pk-yritykset, joilla ei aina ole varaa palkata veroasiantuntijaa tulkitsemaan monimutkaistuvia alv-sääntöjä.Siksi ohjelmas-sa korostettiin juuri pk-yrityksiin kohdistuvan rasituksen keventämistä.594 Tämä huolenaihe ilmenee monella tavalla myös kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksessa.
590 Kausiveroilmoituksen antamisesta enemmän, ks. Verohallinnon julkaisu 65.13 ja Verohallinnon ohje 2013:
Kausiveroilmoituksen antaminen.
591 HE 221/2008 vp, s. 14–15.
592HE 221/2008 vp, s. 25.
593Mittaustuloksista tarkemmin, ks. KOM (2009) 544 lopullinen: Toimintaohjelma hallinnollisen rasituksen keventä-miseksi Euroopan unionissa - Alakohtaiset keventämissuunnitelmat ja toimet vuonna 2009.
594 KOM (2009) 544 lopullinen, s. 3–6.
Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntelyyn sopeutumises-ta ja sääntelyn noudatsopeutumises-tamisessopeutumises-ta aiheutuu kiinteistönhaltijalle liiketoiminnallisia kustannuksia. Sääntely lisää hallinnollisia rasitteita kaikille verottomassa käy-tössä olevien kiinteistöjen haltijoille (verovelvollisuutta määrittävän palkkakus-tannusrajan seuranta) mutta erityisesti verovelvollisille (lisänä verovelvollisuu-desta aiheutuvat velvoitteet).
Kuitenkin AVL:a valmisteltaessa oli tavoitteena säännöstö, jonka mukaan arvonlisäveron laskentaan tarvittavat tiedot voitaisiin johtaa kirjanpitoon kirja-tuista liiketapahtumista. Tavoitteesta huolimatta kirjanpitovelvollisen on eräissä tapauksissa itse laadittava laskelma, jonka perusteella veron määrään vaikutta-vat erät kirjataan kirjanpitoon. Tällainen poikkeus ovaikutta-vat omaan käyttöön otoksi katsottavat tapahtumat. Lisäksi AVL:n verokautena on kalenterikuukausi tai ka-lenterivuosi, eikä kirjanpitolaissa (KPL, 30.12.1997/1336) vaihtoehtoisesti sallittu muu vastaava jaksotus sovellu sellaisenaan arvonlisäverolaskentaan, mikä aihe-uttaa lisätyötä kirjanpitovelvolliselle.595
AVL:n mukaan verovelvollisen on järjestettävä kirjanpitonsa niin, että sieltä saadaan veron määräämiseksi tarpeelliset tiedot (AVL 209 §). Arvonlisävero-lainsäädännön mukaan kirjanpidosta tulee voida johtaa valvontailmoitukses-sa annettavat tiedot, jotka voidaan kerätä suoraan pääkirjanpidosta taikka eri osakirjanpidoista tai näistä molemmista. Tiedot on voitava johtaa kirjanpidos-ta ja tietojen oikeellisuus on voikirjanpidos-tava kirjanpidos-tarkiskirjanpidos-taa.596 Veron määrään vaikuttavien liiketapahtumien kirjausten on perustuttava KPL:ssa tarkoitettuihin tosittei-siin. Lisäksi verovelvollisen on otettava huomioon, mitä säädetään tositteista.
Verovelvollinen itse vastaa siitä, että veroilmoituksen tiedot ovat oikein ja vero maksetaan oikean määräisenä. Liiketapahtumien kirjaamisesta ja tositteista sää-detään AVL 22 luvussa sekä arvonlisäveroasetuksessa (AVA, 21.1.1994/50) 1 ja 2–5 §:issä. Lisäksi AVL sisältää tositteita ja niiden säilyttämistä koskevat yksityis-kohtaiset säännökset.
Kiinteistöjen omistaminen ja hallinta lisäävät kirjanpidollisten selvitysten te-kemistä. Kiinteistöhankinnan ja rakentamispalvelun luovuttamisen yhteydessä on annettava selvitys, josta on käytävä ilmi selvityksen antamispäivä, myyjän ja ostajan nimet, osoitteet sekä yritys- ja yhteisötunnukset, luovutuksen luonne sekä veron määrä, joka myyjän on suoritettava (AVL 209 h §). Luovuttajan on annettava luovutuksensaajalle selvitys tarkistusmenettelyn siirrosta (AVL 209 g
§). Selvityksen sisältövaatimukset määritellään AVL 209 h §:ssä. Liiketoiminnan jatkajalla puolestaan on velvollisuus antaa liikkeen tai sen osan luovuttajalle sel-vitys siitä, että luovutettuja tavaroita ja palveluita ryhdytään käyttämään vähen-nykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 209 j §).
Laskut on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen kalenterivuoden lopus-ta, jonka aikana tilikausi on päättynyt ja johon tilikauteen liiketoimi sisältyy.
Kiinteistöinvestointeihin liittyvillä laskuilla on tätä huomattavasti pidempi säi-lytysaika. Kiinteistöinvestoinnin suorittamiseen liittyvät laskut ja tositteet on
595 Kirjanpitolautakunnan yleisohje arvonlisäveron kirjaamisesta 6.5.2008, s. 1.
596 Ks. Kirjanpitolautakunnan yleisohje arvonlisäveron kirjaamisesta 6.5.2008, s. 1.
säilytettävä 13 vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana tarkistus-kausi on alkanut (AVL 209 m §). Vastaava säilytysaika koskee selvityksiä, jotka luovuttajan on annettava kiinteistöinvestoinnista luovutuksensaajalle (AVL 209 m §).597 Tietojen muuttumattomuus ja luettavuus on varmistettava koko säilytys-ajan. Koneellisella tietovälineellä olevien laskujen tietojen on oltava saatettavissa selväkieliseen kirjalliseen muotoon (AVL 209.2 j §).
Verovelvollisen on lisäksi selvitettävä ne kiinteistöt tai kiinteistön osat, joista verovelvollinen on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeudesta AVL 30 §:n perus-teella verovelvolliseksi, ja ylläpidettävä tätä luetteloa. Ellei kiinteistö ole arvon-lisäverollisessa käytössä, siihen voi kohdistua kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus kiinteistönhaltijan toimiessa palveluja tuottaessaan verovelvolli-sena. Myös kiinteistöjen arvonlisäverollisessa ja -verottomassa käytössä olevien tilojen muutokset aiheuttavat kirjanpidollista lisätyötä. Tällöin kiinteistöhallin-tapalvelujen oman käytön verotuksen kannalta on AVL 32 §:n soveltamisalaan kuuluvien kiinteistöhallintapalvelujen palkkakustannukset sosiaalikuluineen saatava kohdistettua juuri näihin tiloihin veron määrän laskemiseksi, mikä lisää kiinteistönhaltijan tehtäviä.
Kiinteistönhaltijoille asetettu 50 000 euron kiinteistöhallintapalvelujen ve-rovelvollisuusraja sinällään vähentää verovelvollisten lukumäärää mutta ai-heuttaa jatkuvan palkkakustannusrajaseurannan. Kiinteistönhaltijan on rajan täyttyessä oma-aloitteisesti ilmoittauduttava verovelvolliseksi (161 §), pidettävä lain edellyttämää kirjanpitoa ja järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron laskemista varten tarpeelliset tiedot (209 §), laskettava suoritet-tavan veron määrä verokausittain, ilmoitettava ja tilitettävä vero valtiolle (162
§), tarvittaessa oikaistava syntyneet virheet, annettava kirjanpitonsa vaaditta-essa Verohallinnon tarkastettavaksi sekä ilmoitettava toiminnan lopettamisesta (161 §). Ilmoitukset ja muut veroviranomaiselle paperimuodossa tai sähköises-ti598annettavat asiakirjat on yleensä allekirjoitettava. Verovelvollisen on lisäksi hallittava kaikkiin verotuksen osa-alueisiin liittyvät tehtävät ja niitä määrittävät säädökset menettelyineen. Verovelvollisuudesta aiheutuu siten merkittäviä vel-vollisuuksia ja hallinnollisia rasitteita verrattuna tilanteeseen, jossa verovelvolli-suutta ei olisi lainkaan.
Myös verotuksen ennakoitavuus voi tuottaa kiinteistönhaltijalle vaikeuksia.
Kiinteistönhaltijan voi olla vaikeaa etukäteen ennakoida, ylittyykö 50 000 euron palkkakustannusten kalenterivuosiraja vai ei. Jos 50 000 euron raja ylittyy, kiin-teistönhaltija on velvollinen suorittamaan veroa kalenterivuoden kaikista palk-kakustannuksista, ei vain 50 000 euron ylittävältä osalta. Kiinteistönhaltijan on suoritettava vero jälkikäteen veronlisäyksineen ja mahdollisine veronkorotuksi-neen vasta verovelvolliseksi rekisteröinnin jälkeen.
Ongelmia aiheuttaa myös se, että kiinteistönhaltijan on tunnettava AVL:n säännöksiä jo ennen kuin kiinteistönhaltijan edes on verovelvollinen.
597 Säädetyn kuuden vuoden määräajan jälkeen laskut ja tositteet voidaan korvata erityisellä selvityksellä (AVL 209 q §). Verohallinnon ohje 18.10.2012, s. 13.
598 Sähköisestä ilmoittamisesta lisää, ks. Verohallinnon internetsivut osoitteessa www.vero.fi/tyvi.
Kiinteistönhaltijan on tunnettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön säännökset ja ainakin 50 000 euron palkkakustannusrajan laskentaperusteet hy-vin jo ennen verovelvollisaikaansa. Hänen on osattava laskea ne palkkakustan-nukset, jotka aiheutuvat muussa kuin vähennyskelpoisessa toiminnassa oleviin kiinteistöihin kohdistuvista kiinteistöhallintapalveluista. Kiinteistönhaltijan on lisäksi osattava erottaa kiinteistöhallintapalvelut muista palveluista. Hänen on tiedettävä, milloin toimintaa harjoitetaan verovelvollisen ominaisuudessa ja mil-loin ei, jotta hän osaa ottaa laskelmaan mukaan 32 §:n soveltamisalaan kuuluviin kiinteistöihin kohdistuvat työt. Hänen on osattava ohjeistaa henkilökuntansa oikein, jotta se osaa eritellä oikein verotuksen kohteiksi tuleviin kiinteistöhal-lintapalveluihin käyttämänsä työajan. Silloin kun kiinteistöhallintapalveluita tehdään sekä vähennyskelpoisessa toiminnassa että vähennyskelvottomassa toiminnassa käytettäviin kiinteistöihin, työntekijän on osattava lisäksi jaotella käyttämänsä työaika vähennyskelpoisessa ja vähennyskelvottomassa toimin-nassa käytettävien kiinteistöjen kesken. Jakamista vaikeuttaa se, että osa suori-tettavista palveluista voi kohdistua kiinteistöä palveleviin koneisiin ja laitteisiin tai kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin ja laittei-siin ja osa voi kohdistua itse kiinteistöön.
Mitä enemmän eri käytössä olevia kiinteistöjä on ja mitä enemmän niissä on kiinteistöä palvelevia koneita ja laitteita sekä kiinteistöllä harjoitettavaa toimin-taa palvelevia koneita ja laitteita, sitä työläämpää vähennyskelpoisessa käytössä oleviin kiinteistöihin kohdistuvien kiinteistöhallintapalvelujen eritteleminen ja kirjaaminen on. Jo pelkkä säännösten tulkinta ja hallittavuus voivat olla hanka-lia maallikoille, joita kiinteistönhaltijat yleensä ovat. He tarvitsevat verotustaan varten ainakin merkittävämmissä verokysymyksissään asiantuntija-apua, mikä puolestaan lisää verotuksesta aiheutuvia kustannuksia. Säännöstö ei näin ollen vastanne hyvälle verojärjestelmälle asetettuja vaatimuksia, kuten verotuksen oi-keusvarmuutta, ennakoitavuutta ja hallinnollista yksinkertaisuutta.599
599Ks. verojärjestelmän perusvaatimuksista tarkemmin Knuutinen 2009, s. 33–52; Sainio 2011, s. 36; Äimä dL 2011, s. 99–102.