2 Varainverotuksen ristivaikutusasetelmien luokittelu
2.10 Verosuunnittelu, veron kiertäminen ja arvioverotus
Kun verojärjestelmässä on monia ristivaikutuksia ja oikeustoimet usein ovat vapaa-ehtoisia ja valittavissa monesta vaihtoehdosta, avaa kokonaisuus mahdollisuuksia ve-rosuunnittelulle. Veroetuja voidaan tavoitella ketjutetuilla järjestelyillä, jolloin edut saadaan eri verolajien kokonaisvaikutuksista. Verosuunnittelullisissa järjestelyissä on arvioitavana, millaisen ristivaikutuksen kokonaisuuteen luovat erilaiset veron kiertämistä koskevat säännöt.
Verosuunnittelua tarvitaan myös siihen, että vältetään ristivaikutusten yllättävät veroseuraamukset. Varainverotuksessa on veroansoja, joissa ankara veroseuraamus syntyy toimenpiteestä, josta toimija ei miellä syntyvän merkittäviä veroseuraamuk-sia. Veroansoja voi syntyä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen ei miellä tehtyä järjestelyä verotettavaksi tapahtumaksi tai pitää selvänä veroedun soveltumista taik-ka ymmärtää veroedun sulkusäännöksen väärin.
Esimerkki verotettavan tapahtuman syntymisestä ymmärtämättömyyden seu-rauksena voi olla usean metsäkiinteistön yhteisomistuksen purkaminen siten, että jokainen yhteisomistaja saa oman metsäalueen. Metsiä on voitu seurata yhtenäisenä kokonaisuutena yhdessä metsäyhtymässä, ja omistaja saattaa mieltää, että kyse ei ole metsäkaupasta. Jos kuitenkin osakaan yhdestä kiinteistöstä luovutetaan vastikkeena toisen kiinteistön osasta, tapahtuu vaihto, josta lasketaan luovutusvoitto. Lasken-taan saattaa liittyä esimerkiksi metsävähennyksen lisäys, verovapaan sukupolven-vaihdosluovutuksen luovutusvoiton leikkaaminen hankintamenosta tai käytetyn metsälahjavähennyksen lisääminen korotettuna tuloon.
74 Esim. ratkaisun KHO 2019:38 mukainen PK 25 luvun lunastuskorvauksen luonnehdinta myyjälle vastikkeelliseksi luovutukseksi johtaa vastaavasti lunastajalle metsävähennysoikeuden muodostumiseen ja tuotantorakennusten poistopohjien kasvuun. Toisaalta lunastajalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus.
Veroedun edellytyksistä erehtymisen tyypillinen esimerkki on maatilan toimin-tamuodon muutosta seuraava luovutus lapselle. TVL 48 §:n verovapaus edellyttää kymmenen vuoden omistusaikaa. Toimintamuodon muutoksessa omistusaika lasketaan osakeyhtiön perustamisesta eikä oteta huomioon sitä, kauanko yhtiöön siirretty kiinteä omaisuus on omistettu. Siten 10 vuoden sisällä toimintamuodon muutoksesta tapahtuva sukupolvenvaihdoskauppa on veronalainen, vaikka myyjä voi kuvitella sen olevan verovapaa.75
Veroansojen välttäminen on keskeinen verosuunnittelullinen ristivaikutus. Siinä ei ole mitään tuomittavaa tai kyseenalaista, eikä järjestelyissä ole kyse esimerkiksi veron kiertämistä koskevan sääntelyn soveltamisalasta.
Verosuunnittelussa saa lähtökohtaisesti valita verotuksellisesti edullisimman tavan toteuttaa järjestely, kunhan järjestelyn oikeudellinen muoto vastaa sen tosiasiallista sisältöä. Jos järjestely on luotu vain veroetujen tavoittelemiseksi, voidaan verotus toi-mittaa järjestelyn tosiasiallisen luonteen mukaisena soveltaen veronkiertämissään-nöstä. Sääntely löytyy kaikesta varainverotuksen lainsäädänveronkiertämissään-nöstä. Lisäksi erityisesti tuloverotukseen kuuluu verosuunnittelua estäviä lainkohtia, kuten peitelty osinko, työpanososinko, tiettyjen vakuutuskuorten sivuuttaminen, siirtohinnoitteluoikaisu ja EVL 52h §:n mukainen yritysjärjestelyjen veron kiertämistä koskeva säännös.76 Ajoittain näiden verosuunnittelun torjuntaa koskevien lainkohtien välillä voi olla ristivaikutus. Lisäksi joskus voidaan katsoa tosiasiallisesti tehdyksi muu kuin asia-kirjojen mukainen oikeustoimi suoraan niin kutsuttuna normaalitulkintana ilman veron kiertämistä koskevaa sääntelyä.77
Kun järjestelyn taustalla on jo ennen veron kiertämisen pohtimista moninainen ristivaikutusten verkosto, luo veron kiertämisen arviointi uuden kerrostuman. Jou-dutaan arvioimaan, onko ristivaikutusten kokonaisuus suunniteltu vain verotuksen vuoksi tavalla, joka ei vastaa järjestelyn tosiasiallista luonnetta. Samassa yhteydessä on otettava huomioon mahdolliset verotuksesta riippumattomat syyt järjestelyille.
Verotuksesta riippumattomia syitä voivat luoda esimerkiksi taustalla olevan muun kuin verolainsäädännön tavoitteet ja sääntely.
Haasteita voi tuoda jo sen määrittäminen, mikä veroetu on oikeasti se, jota ta-voitellaan. Kun verovaikutuksia on monille verovelvollisille (jotka esim. lapsen ja vanhemman toimiessa yhdessä usein ovat yksituumaisia) useassa verolajissa ja verosuunnittelussa optimoidaan kokonaisuutta, voidaan etuja saada monessa ve-rolajissa. Jossain verolajissa voi syntyä verokustannuksia, jotka kannattaa hyväksyä etujen vastapainona. Edut ja haitat voivat esiintyä eri verovelvollisilla, eri verolajeissa ja eri verovuosina. Kokonaisuuksissa asianmukainen veron kiertämisen
soveltamis-75 Verohallinto A52/200/2015, kohta 7.1.
76 EVL 52h §:n tulkinta on eurooppaoikeudellista. Penttilä 2017a ja Penttilä 2017b.
77 Tyyppiesimerkkinä ratkaisu KHO 2014:155. Siinä ilman veron kiertämistä yhdistettiin erillisillä luo-vutussopimuksella tehdyt luovutukset, jotka koskivat samaa ajallista ja asiallista luovutuskokonaisuutta.
edellytysten arviointi vaatii laaja-alaista hahmotusta järjestelyn kokonaisuuden veroeduista. Vasta sen jälkeen voidaan arvioida, ovatko muodostuvat edut sellaisia, joihin voidaan puuttua. Tämä lisää ristivaikutushallinnan haastavuutta.
Erityisesti monimutkaisten ristivaikutusten kokonaisuuksissa tulee veron kier-tämistä koskevan sääntelyn soveltumisen arviointia aina edeltää normaalien vero-seuraamusten huolellinen määritys. Ensin on määritettävä, mitä veroseuraamuksia järjestelysarjasta seuraa ilman veron kiertämistä. Vasta sen jälkeen arvioidaan, onko asiassa tarpeen soveltaa veronkiertämissäännöstä.
Kun verotuksen perusteeksi ei esitetä asianmukaista ja riittävää tietoa, verotus voidaan joutua perustamaan kokonaan tai osittain arvioperusteisiin tekijöihin. Tätä arviointia sisältyy kaikkeen varainverotuksen lainsäädäntöön.
Arviointeja tehdään sekä tietoisista selvitysvelvollisuuksien laiminlyönneistä että osaamattomuudesta. Joskus täydellisen tai edes riittävän selvityksen toimittaminen on mahdotonta. Tarvittavaa tosiasia-aineistoa ei välttämättä ole olemassa, jos vero-tuksen aiheuttavaa tapahtumaa ei ole osattu ennakoida. Joskus esimerkiksi verotuk-seen vaikuttava tapahtuma on tehty jo kuolleen henkilön ja hänen dementoituneen leskensä kesken. Perillisillä on vaikeuksia selvittää, mitä on tapahtunut. Silloin arviointi joudutaan usein tekemään olosuhteissa, joissa verovelvollisten käyttäyty-minen ei ole miltään osin tuomittavaa ja verotuksen pohjaksi joudutaan arvioimaan jonkinlaiset tosiasiat.78
Joskus verovelvollinen tietoisesti jättää selvittämättä asioita. Kyse voi olla esi-merkiksi välinpitämättömyydestä tai haluttomuudesta selvittää epäedullisia asioita.
Selvitysvelvollisuuksien laiminlyönnistä ei pidä saada etuja. Silloin veroratkaisut tehdään yleensä muun selvityksen puuttuessa tapahtuvilla ajoittain ankarillakin oletuksilla. Ratkaisuja voidaan oikaista, jos selvitystä myöhemmin toimitetaan.
Erilaiset arviointipohjaiset veroratkaisut luovat oman erityisen ristivaikutuskoko-naisuutensa, johon voi kytkeytyä veron kiertämistä koskevan sääntelyn arvioiminen.
Siinäkin tapauksessa tulee ensin muodostaa kokonaiskäsitys ratkaistavana olevista ristivaikutuksista ja käytettävissä olevista tiedoista. Lopuksi voidaan harkita arvioita vaativat kysymykset.
Varainverotukseen kuuluu erilaisia verotukia.79 Ajoittain joudutaan arvioimaan, soveltuuko verotuki tilanteeseen. Kyseessä voi olla eri lakien yhteisvaikutuksesta syntyvä tilanne, jota ei verotukea suunniteltaessa ole huomioitu. Tällaisia ristivaiku-tuksia syntyy esimerkiksi silloin, kun verotuen säätämisen jälkeen muutetaan toista lakia, mikä luo uusia tulkintatilanteita.
78 Silloin yleensä perusteeksi asetetaan vapaamuotoisia perusteltuja selvityksiä tapahtumista. Niistä esim.
Verohallinto A53/200/2016, kohta 5.
79 Suomessa käytössä olevan verotuen käsitteen määrittelystä: VATT 2010, s. 4–7. Listaus nykyisistä verotuista sisältää kymmeniä verotukia varainverotukseen: VATT 2017.
Tärkeää on ensin ratkaista, soveltuuko normaalista poikkeava verotuki ratkaista-vaan tilanteeseen. Verotuen laajentavan tulkinnan tekemättä jättäminen ei tarkoita, että järjestely olisi epäasiallinen. Verotuki vain ei sovellu kyseiseen tilanteeseen.
Veron kiertämisen arviointi tehdään, jos verotuki soveltuisi ilman veron kiertämistä.
Joskus verotuen epäämistä tulkintatilanteessa puoltaa se, että järjestelyyn voitaisiin mahdollisesti soveltaa myös veron kiertämistä. Silloin kuitenkin asiaa voidaan tar-kastella kolmella tavalla: 1) todetaan, ettei verotuki normaalitulkinnalla sovellu, 2) todetaan, että sovelletaan veronkiertämissäännöstä, tai 3) todetaan, että verotuki ei sovellu normaalitulkinnalla ja vaikka soveltuisikin, voitaisiin silti soveltaa veron kiertämistä. Tämä erottelu on tärkeä, jotta mahdollinen oikeudenkäynti asettuu oikein, eikä jää epäselväksi, miksi verotukea ei sovellettu.