Ristivaikutusten arviointitapojen hyödyntäminen

Ristivaikutusten arviointitapoja voidaan yhdistellä tarvittavassa laajuudessa riippu-en asetelman vaikeudesta ja päätöksriippu-en tärkeydestä. Näin voidaan tunnistaa ratkai-sutavassa muodostuvat loogisuusongelmat ja löytää keinoja niiden välttämiseen tai hallintaan sekä löytää tukevia rationaalisia argumentteja vaihtoehtojen vertailuun.

Ristivaikutusten arvioinnilla voidaan lainvalmistelussa välttää puutteellisen lähtöti-lanteen hahmottamisen aiheuttamia epäonnistumisia, joita esimerkiksi metsävähen-nyksen ja pääomanpalautuksen lainvalmistelussa tapahtui. Tällaisella arvioinnilla myös erilaiset poliittiset toimijat, etujärjestöt ja muut ministeriöt voisivat analysoida verotuksen muutostoiveiden ongelmia ja toteuttamiskelpoisuutta. Yleensä valtiova-rainministeriöstä ja Verohallinnosta nousee huomattavaa vastarintaa sellaisiin lain-säädäntömuutoksiin, joita on mahdotonta tai vaikeaa ja kallista toimeenpanna. Sen sijaan hallinnollisesti toteuttamiskelpoisten ja vaikutuksiltaan rehellisesti kuvattujen mallien kritisointi koetaan syystäkin virkamiesten puolueettomuuden vaarantavaksi arvovalintaan vaikuttamiseksi. Verohallinnon ohjeissa ristivaikutusten arviointi ehkäisisi kannanottoja, joiden vaikutuksia ei ymmärretä ohjetta laadittaessa. Näin vältettäisiin hankalat tilanteet, joissa verotuskäytännössä myöhemmin havaitaan oh-jeen puutteet mutta näiden korjaaminen on vaikeaa. Kattava ristivaikutusten kuvaus KHO:n prejudikaattiin johtavassa prosessissa mahdollistaa tarkoituksenmukaisim-man perustelutekniikan käytön. Silloin prejudikaatti ymmärretään mahdollisimtarkoituksenmukaisim-man oikein ja sen lain soveltamista ohjaava vaikutus muodostuu järkeväksi.

Lainvalmistelun laadun parantaminen vaatisi huolellisuutta tukevia institutio-naalisia rakenteita. Asiaa ei saisi jättää yksin valtiovarainministeriön vastuulle, koska ministeriötä ohjataan poliittisesti niin voimakkaasti.²⁰⁴ Jos olisi tukevampia lain-valmistelun laatua suojaavia rakenteita, laatuvaatimukset otettaisiin vakavammin.

Rakenteiden parannus voitaisiin toteuttaa esimerkiksi lainsäädännön arviointineu-voston ja Valtiontalouden tarkastusviraston roolia ja resursseja kasvattamalla. Nämä tahot voisivat kontrolloida, onko lainvalmistelussa tunnistettu ristivaikutukset riittävästi. Kontrollia ei saa rajata vain vaikutusarvioihin. Pitäisi tarkistaa myös se, onko nykytila kuvattu oikein ja onko säädösmuutoksen vuoksi syntyvä oikeustila

204 Valli-Lintu 2017, s. 51. Koko lukujen 5 ja 6 arvio sote- ja kuntauudistusten poliittisen ohjauksen ja eettisesti kestävän virkamiestyön yhteensovitushaasteista sisältää huomattavia samankaltaisuuksia verolainsäädännön valmisteluun.

hahmotettu ja kuvattu kattavasti.²⁰⁵ Vaikutusarvio ei voi onnistua, jos säädösmuu-toksia edeltävää ja seuraavaa oikeustilaa ei tiedetä.²⁰⁶

Ministeriön ylimmän johdon tulisi puolustaa huolellista lainvalmistelukulttuu-ria. Vakavasti tulisi keskustella esimerkiksi siitä, ovatko kehys- ja budjettiriihet oikea paikka päättää verotuksen yksityiskohdista.²⁰⁷ Noissa tilaisuuksissa pöydällä ovat kaikki valtion menot, jolloin yksityiskohtiin paneutumisen mahdollisuus on rajal-linen. Riihien talouspoliittiset tavoitteet²⁰⁸ voitaisiin saavuttaa päättämällä vain eu-romääräisistä rajoista ja suuntaviivoista sallien yksityiskohdissa liikkumavaraa jatko-valmisteluun. Talouspolitiikan oikeutettujen ennakoitavuus-, johdonmukaisuus- ja suunnitelmallisuustavoitteiden varmistaminen ei saisi johtaa vastaavien tavoitteiden uhraamiseen säädöspolitiikassa.²⁰⁹ Monien varainverotuksen erityissääntöjen voi-maantuloa ei ole pakko sitoa kalenterivuoden alkuun, vaan sääntöjä voidaan soveltaa

205 Säädöspoliittisessa tutkimuksessa on tutkittu, kuinka vakuuttavia erilaiset argumentaatiomallit ovat vaikutusarvioissa. Rantala 2016. Vähintään yhtä tärkeää olisi tutkia sitä, kuinka vakuuttavasti muutoksen kohteena oleva ja lain tuloksena syntyvä oikeustila perustellaan hallituksen esityksessä. Tulisi esim. tehdä empiirisiä tilastoarvioita siitä, kuinka paljon oikeusriitoja aiheutuu siitä, että lakiesityksen tuloksena säädetty oikeustila ei ollut selvä. Erityisen hyvä kohde tutkimukselle olisivat sellaiset tilanteet, joissa lakia sanamuodon vuoksi tulkitaan toisin kuin hallituksen esityksen perusteluissa on kuvattu tarkoitukseksi.

Esimerkki tällaisesta tilanteesta on ratkaisu KHO 2014:185. KHO:n mukaan PerVL 55 §:n 3 momentin 4 kohtaa on sovellettava sen sanamuodon mukaisesti myös tuotantoeläimiin, vaikka lain esitöiden (HE 144/2005 vp) mukaan sukupolvenvaihdoshuojennuksen piiriin kuuluvan maatalousomaisuuden ulottuvuutta ei ollut tarkoitus muuttaa varallisuusverotuksesta luopumisen yhteydessä. Lakimuutoksessa huojennuksen sovellus laajeni, vaikka tämä nimenomaisesti ei ollut hallituksen esityksen mukaan tarkoitus. Hyvä empiirisen tutkimuksen kohde olisi myös selventävien lainsäädäntömuutosten määrä.

Kuinka paljon tehdään sellaisia lainsäädäntömuutoksia, joissa oikeustila havaitaan epäselväksi ja lainsäätäjä lainmuutoksella ratkoo epäselvyydet? Tällaisesta lakimuutoksesta esimerkki on kapitalisaatiosopimuksen luovutuksen verokohtelun selkeytys. HE 275/2018 vp, kohta 4.2.2. Lakimuutoksella määritettiin luovutuksen luonne lähtökohtaisesti luovutusvoitoksi ja estettiin hankintameno-olettaman käyttö verosuunnittelussa. Lisäksi ratkaistiin perintö- ja lahjaverotukseen sekä perhe- ja jäämistöoikeuteen kytkeytyvät tulkinnallisuudet.

206 Esim. lainsäädännön arviointineuvoston mandaattiin asia nähdäkseni mahtuisi. Valtioneuvoston asetus lainsäädännön arviointineuvostosta 1735/2015. Sen toiminnan painopiste on kuitenkin ollut taloudellisten vaikutusarvioiden ja vaihtoehtoisten sääntelymallien arvioinnissa. Määttä 2016.

207 Tutkimusartikkelien havaintojen mukaan verolainsäädännön valmistelun ongelmat usein kytkeytyvät yksityiskohtien päättämiseen kehys- ja budjettiriihissä sekä budjettilakien kiireelliseen säätämisaikatauluun.

208 VM 2003, VM 2007, VM 2011 ja VM 2015.

209 Pahimmillaan kehysmenettely johtaa kehyksenkiertämisjärjestelyihin. Hyvä esimerkki on TVL 126a §:n mukainen lapsivähennys. Siinä monimutkaisen kaavan kautta riittävän pienituloiset saivat maksimissaan 50 euron vähennyksen. Se säädettiin kolmeksi vuodeksi ja vuotuinen vähennysten fiskaalinen vaikutus oli noin 70 miljoonaa euroa. Vähennyksen tietojärjestelmäinvestoinnit olivat noin 2,5 miljoonaa euroa, eli yli 3,5 % yhden vuoden vähennyssummasta. Lisäksi tulivat yli 200 000 euron vuotuiset hallinnointikustannukset ja lainvalmistelukustannukset. HE 122/2014 vp, s. 12 ja 16.

Lapsivähennyksessä kustannukset olivat harkittu poliittinen päätös, jolla kierrettiin kehysmenettelyä.

Valtiovarainvaliokunnassa lapsivähennyksen vuoksi todettiin tarve pohtia kehysmenettelyn ulottamista tulopuolelle. VaVM 25/2014 vp.

tietyn ajankohdan jälkeen tapahtuviin luovutuksiin.²¹⁰ Näin lait olisi mahdollista säätää huolellisesti valmisteltuina. Lakiesitykset pitäisi antaa itsenäisinä hallituksen esityksinä kytkemättä niitä budjettilakeihin. Jos lainvalmistelukulttuuri muuttuisi näin, poliittinen päätöksenteko ja esimerkiksi edunvalvontajärjestöt joutuisivat ot-tamaan huomioon, että lainvalmistelun tulee olla huolellista. Silloin oikeuden ratio ja voluntas voisivat asettua tasapainoon.²¹¹ Myös perustuslailliset kysymykset tun-nistettaisiin ja voitaisiin saattaa perustuslakivaliokunnan käsittelyyn perustuslaissa ja eduskunnan työjärjestyksessä tarkoitetulla tavalla.

Perustuslaki mahdollistaa verotuksessa laajan yhteiskuntapoliittisten tavoitteiden toteutuksen poliittisen harkinnan mukaisena. Toisaalta myös lainvalmistelussa pitää noudattaa hallinnon oikeusperiaatteita.²¹² Siksi tulee riittävällä ristivaikutusana-lyysillä estää poliittisen tavoiteharkintaoikeuden väärinkäyttöä.²¹³ Olennaista on ensinnäkin, ettei poliittinen harkinta saa vaikuttaa vaikutusarvioiden rehellisyyteen ja kattavuuteen. Yhteiskuntapoliittinen harkinta oikeuttaa tavoitteiden valinnan mutta ei vaikutusarvioiden epärehellisyyttä tai huonoa laadintaa kiireeseen vedoten.

Toinen šikaanimainen veropoliittinen valinta on säädöstekniikka, jolla pyritään sitomaan tulevien hallitusten valintoja epäasiallisesti. Esimerkiksi verotuen yhden-vertaisuus pitäisi varmistaa erityisen tarkasti, jos säädöstekniikka johtaa käytännössä verotukeen, jonka peruminen on hyvin vaikeaa. Silloin yksi hallitus käyttää yh-teiskuntapoliittista harkintaansa pyrkien rajoittamaan toisen hallituksen vastaavaa harkintaa. Toki verojärjestelmä koostuu kasautuvista päätöksistä, mutta vaikeasti peruttavat linjamallit pitäisi rehellisesti kuvata vaikeasti peruttaviksi. Erityisen kriittisesti pitäisi suhtautua, jos vaikeasti peruttavia ratkaisuja tehdään huonon valmistelun pohjalta. Silloin perustuslakivaliokunnan pitäisi vaatia säätämisjärjes-tysedellytyksenä kunnollista valmistelua, koska yhteiskuntapoliittista harkintavaltaa käytetään muutoin väärin. Myös poliittinen päätöksentekijä hyötyisi ristivaiku-tusten analysoinnista lainvalmistelussa. Kun lainvalmisteluaineistossa olisi kattava koonti selvitetyistä ristivaikutuksista, poliittinen päätöksentekijä voisi luottaa, ettei ikäviä yllätyksiä ilmene lainsäädäntöprosessin aikana.

Lisäksi tarvittaisiin menettelyitä, joilla jo säädettyyn lainsäädäntöön perustuvat vaikeat tulkinnalliset ristivaikutushaasteet nostettaisiin poliittiseen keskusteluun – esimerkiksi virkamiespuheenvuoroina, kuten talouspolitiikassa tehdään.²¹⁴

Lain-210 Verotusta keventäviä lakeja voidaan säätää tulemaan voimaan takautuvastikin. Esim. laki perintö- ja lahjaverolain 55 §:n muuttamisesta (576/2004).

211 Tuori 2007.

212 Virkamieseettisiä periaatteita kuuluu noudattaa myös lainvalmistelussa. VM 2014.

213 Oikeuden väärinkäytön tunnusmerkeistä: Linna 2004, s. 630–632. Perustuslakikontrollin ydintarkoitus on yksittäisen hallituksen ja eduskunnan lainsäädäntövallan väärinkäytön estäminen.

Perustuslakivaliokunnan valvontaroolista: Hidén 2017.

214 VM 2019. Tämän virkamiesraportin verotusta koskeva luku 6 on suurpiirteinen, mikä on luontevaa pääasiassa taloustieteelliseltä raportilta. VTV on suosittanut suppeampien muistioiden laadintaa kehysriihiin ja laajempien asiakirjojen tuottamista ennen eduskuntavaaleja: VTV 2014a, s. 45–46, 48 ja 52.

säädäntöpolitiikkaan pitäisi suhtautua samoin: tuodaan esiin realiteetit ja ongelmat, joihin poliittiset päättäjät voivat tehdä arvovalintoja.²¹⁵ Tutkimusartikkelien ha-vainnot tukevat myös jälkikontrollin tarvetta.²¹⁶ Jos esimerkiksi metsävähennys- ja pääomanpalautusuudistusten lainvalmistelua olisi kontrolloitu jälkikäteen, olisivat ongelmat nousseet vahvemmin esiin ja lainsäädäntöä olisi saatettu selventääkin.

Kynnys säätää lakeja, joiden valmistelu tiedetään hätäiseksi ja sen vuoksi mahdolli-sesti huonolaatuiseksi, nousisi.

Tutkimusartikkelien havainnot kuvaavat myös tarpeita uudenlaisille tutkimusta-voille. Perinteisesti vero-oikeuden lainopissa on tutkittu voimassa olevan oikeusjär-jestelmän sisältöä etsimällä tulkintoja tiettyihin kysymyksiin. Tarvittaisiin enemmän tutkimusta siitä, millaisia tulkinnallisia ristivaikutusasetelmia järjestelmässä on ja millaisia vaikutuksia erilaisilla ratkaisuilla olisi verojärjestelmän muihin osiin. On tärkeää tunnistaa ongelmat sekä niiden puolesta ja niitä vastaan puhuvat näkökohdat.

Kun pohja on kunnossa, KHO kykenee tekemään linjan määrittävän harkinnan.

Tällainen tutkimus muodostaisi hedelmällisen yhteistyöalustan lainsäädäntötut-kimukselle, valtiosääntöoikeudelliselle tutkimukselle ja kansantaloustieteelliselle tutkimukselle. Verolainoppi muodostuu veropoliittisemman tutkimuksen perus-taksi.²¹⁷ Kaikkien näiden keskeinen tutkimuskohde koskee sitä, millaisia vaikutuksia oikeustilalla on. Lainsäädäntötutkimuksessa tutkitaan, perustuuko lainvalmistelu riittävään ja oikeaan tietoon.²¹⁸ Valtiosääntöoikeudellisessa tutkimuksessa tutkitaan, onko sääntelyn tuloksena muodostuva oikeustila sopusoinnussa perustuslain kans-sa.²¹⁹ Kansantaloustieteellisessä tutkimuksessa tutkitaan oikeustilan käyttäytymis-vaikutuksia ja suhdetta hyvän veropolitiikan periaatteisiin.²²⁰ Näiden arvioiden on-nistuminen edellyttää, että oikeustila ymmärretään oikein ja kattavasti. Tärkeää on myös ymmärtää verolainopin, tietotekniikan ja hallintomenettelyn muodostamat verotuksen toimittamisen reunaehdot, varainverotuksen yhteydet muihin aineel-lisiin oikeudenaloihin (kuten siviilioikeus) ja se, millaisia kasautuneita rakenteita näiden välillä on. Merkittävät uudistukset aiheuttavat aina investointiluonteisia kustannuksia, kun vanhoja rakenteita on uudistettava. Vaihtoehtojen vertailussa myös näiden investointikustannusten suuruus on tärkeää selvittää.

Näin muodostuu perusta, jolle laadukkaat veropoliittiset tutkimukset täytyy ra-kentaa. Muutoin arvioidaan helposti pelkistettyä asetelmaa, joka ei riittävän tarkasti kuvaa todellisuutta. Puutteellisesti ymmärretyn, ristivaikutusten kokonaisuuksista

215 Tala 2005, s. 89, Tuori 2007, s. 48–49 ja 98, Tuori 2000, s. 149–154 ja Jyränki 2003, s. 56.

216 Lainsäädännön arviointineuvosto on tällaista esittänyt. Lainsäädännön arviointineuvosto 2019.

Esim. Australiassa, Saksassa ja Isossa-Britanniassa on jo käytössä jälkiseurantamenettelyitä. Keinänen – Heikkinen – Rinne 2019, kohta 2.3.

217 Määttä 2007, s. 7–19.

218 Tala 2004.

219 Husa 2004.

220 Mirrlees Review 2010 ja Mirrlees Review 2011.

muodostuvan oikeustilan pohjalta tehtävät arviot eivät ole aina oikeita tai ainakaan kattavia. Siksi ristivaikutusten hallinta on laajemman monitieteellisen tutkimuksen perusta. Sen päälle rakennettu muu tutkimus voi tuottaa tietoa, joka mahdollistaa hyvän verojärjestelmän rakentamisen. Todennäköisesti silloin havaittaisiin, että kai-kissa varainverotuksen malleissa on hyviä ja huonoja puolia, joita pitäisi poliittisessa päätöksenteossa avoimesti punnita perusteellista tietoa vasten. Näin poliittinen tavoitteenasettelu ja länsimaisen oikeusvaltion perusperiaatteet on mahdollista aset-taa järkiperäiseen ja kansanvaltaiseen tasapainoon.

I KIINTEISTÖOIKEUDEN JA VERO-OIKEUDEN SUHDE

Ympäristöjuridiikka 3–4/2014 s. 38–68

OTK Kalle Isotalo

KIINTEISTÖOIKEUDEN JA VERO-OIKEUDEN SUHDE

^*

The Relationship Between the Tax Laws and Laws on Real Estate

In this article I examine the relationship between the tax laws and laws on real estate. I try to discover, systematize and solve questions of legal interpretation which arise from taxation of real estate. Real Estate Formation Act and Code of Real Estate allow different alternatives to trade and define ownership of real estate in ways which have not been taken into consideration in drafting of tax legislation. Similarly land use planning and policy have strong links to tax laws. Changes in land use often cause drastic increases on fair value of land and create incomes. There are also significant tax subsidies for municipal land use policy. Legitimacy of these subsidies is questionable.

In law drafting and interpretation and managing of different administrative organizations it is crucial to remember the importance of a broader view over the different fields of law. Effect to the whole legal system should always be perceived, while creating individual solutions to specific problems.

1 Johdanto

Siviilioikeus ja muu oikeusjärjestelmä luovat perustan, johon verolainsäädäntöä sovel-letaan.¹ Monimuotoinen kiinteistö- ja kaavoitusoikeus luo verotukselle mielenkiintoisen ja haastavan pohjakehikon esimerkiksi kiinteistönmuodostamislain (KML), maankäyt-tö- ja rakennuslain (MRL) ja maakaaren muodostamana kokonaisuutena. Kiinteismaankäyt-tö- Kiinteistö-jä koskeva lainsäädäntö yleensä käsittelee riidanratkaisua ja suojaa kolmatta, julkisia intressejä tai heikompia. Yksimielisten osapuolten toimintavapaus kuitenkin on laaja.

Käytännössä monien sopimuspohjaisten järjestelyiden merkittävin tosiasiallinen rajoite syntyy veroseuraamuksista.

* Kirjoitus on referee-artikkeli.

1 Klami, Hannu Tapani: Verotus ja sopimusoikeus. DL, vuosikirja n:o 62/1981, s. 391–396 ja Määttä, Kalle: Verolakien tulkinta. Edita. Helsinki 2014. s.118–137.

I

Kiinteistöoikeuden ja vero-oikeuden suhde 39

Kiinteistöoikeudellinen sääntely aiheuttaa haasteita tuloverotuksessa niin tulovero-lain (TVL), maatilatalouden tuloverotulovero-lain (MVL) kuin elinkeinotulon verotuksesta an-netun lain (EVL) mukaisessa verotuksessa. Myös perintö- ja lahjaverolaissa (PerVL), varainsiirtoverolaissa (VSVL), varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa (arvostuslaki) ja kiinteistöverolaissa (KivL) on haastavia yhteensovitustilanteita kiin-teistöoikeudellisen sääntelyn kanssa. Pyrin artikkelissa kartoittamaan ja systematisoi-maan näistä rajapinnoista muodostuvia kysymyksiä ja luosystematisoi-maan ratkaisuvaihtoehtoja ongelmiin sekä esittämään lainsäädännön muutostarpeita. Keskeisenä tarkoituksena on muodostaa kokonaiskäsitys kiinteistöjuridiikan vero-oikeudellisista ongelmatilanteista ja luoda keskusteluyhteyttä yli vero-, esine-, ja ympäristöoikeuden raja-aitojen. Samalla pyrin osoittamaan säännöllisen säädöshuollon, toiset oikeudenalat huomioon ottavan lainvalmistelun, oikeudenala- ja verolajirajat ylittävän tulkintakäytännön sekä eri sek-toriviranomaisten yhteistyön merkityksen oikeusjärjestelmän kokonaisuuden kannalta.

Artikkelissa ei käsitellä arvonlisäverotusta, jonka kiinteistöoikeudelliset rajapinnat ovat hankalia. Samoin artikkelin ulkopuolelle olen jättänyt erilaisten kiinteistön käyttörajoi-tusten sekä haittojen korvausten jaottelun luovutusvoittoihin, veronalaisiin ja verova-paisiin vahingonkorvauksiin sekä eräisiin muihin verotustapoihin. Pääpaino artikkelissa on luonnollisten henkilöiden verotuksessa, mutta ajoittain sivuan oikeushenkilöiden verottamista.

2 Tuloverotuksen perusteet 2.1 Luovutusvoiton perusteet

Luovutusvoiton verotuksessa on lähtökohtaisesti kysymys nettoarvonnousujen verotta-misesta.² Luovutettavan omaisuuserän luovutushinnasta vähennetään sen poistamaton hankintameno lisättynä voiton hankkimisesta aiheutuneilla kustannuksilla. Erotus on pääomatuloa. TVL-tulolähteen tulojen osalta luonnollisten henkilöiden, kuolinpesien ja yhteisetuuksien on mahdollista vähentää todellisen hankintamenon sijaan hankinta-meno-olettama, joka on alle 10 vuotta omistetun omaisuuden osalta 20 % ja yli vuotta omistetun omaisuuden osalta 40 %. Hankintameno-olettamaa käytettäessä ei voi vähen-tää mivähen-tään muuta. Luovutusvoittoverotuksen aiheuttava luovutus tapahtuu, vaikka vas-tike luovutetusta omaisuudesta maksetaan muuna kuin rahana. Tyypillinen esimerkki tällaisesta tilanteesta on kiinteistöjen vaihto.

Hankintameno voi muodostua todellisen hankintamenon sijaan perintö- tai lahja-verotusarvosta. Osituksessa saadun omaisuuden osalta hankintameno tulee ositusta edeltäneestä saannosta. Jos omaisuudesta luovutaan saaden vastikkeena korkeintaan ¾ luovutetun omaisuuden arvosta vastaava korvaus, kyse on lahjanluontoisesta kaupasta,

2 Luovutusvoittojen verotuksesta säädetään TVL 45– 50 §:ssä.

40 Kalle Isotalo

joka jaetaan lahjoitettuun ja vastikkeellisesti luovutettuun osaan. Verotus toimitetaan kuin osasta luovutettua omaisuuserää olisi tehty kauppa ja osa olisi lahjoitettu. Erilaisiin omaisuuseriin ja saantoihin liittyy erityisiä sääntöjä ja kysymyksiä.

Olennaista tämän artikkelin tarkastelunäkökulmasta on, että luovutusvoittoverotus on keskeinen tapa saattaa omistuksen arvonnousut verotuksen piiriin. Verotuksessa on tarkoituksena verottaa myös inflaatiovoittoja³, joskin osittain niiden lieventämiseksi käytettävissä ovat hankintameno-olettamat ja verokanta pääomatuloissa on ansiotulon korkeampia asteikkoja huomattavasti matalampi.⁴

2.2 Muiden tulolähteiden ja oikeushenkilöiden luovutusvoitot

Maatilatalouden tulolähteeseen kuuluvan kiinteän omaisuuden luovutusvoitot verote-taan TVL-tulolähteessä.⁵ Sovellettavaksi tulevat normaalit luovutusvoiton laskusäännöt, kuten hankintameno-olettamat. Sen sijaan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden luovutusvoitot verotetaan elinkeinotulona.⁶ Se on osa toiminnan tulosta ja jaetaan verotettavaksi elinkeinotulon jakoperusteiden mukaisesti. Hankintameno-olettamaa ei sovelleta EVL-tulolähteen luovutuksiin eikä henkilö- tai osakeyhtiöiden luovutuksiin tulolähteestä riippumatta. Osakeyhtiöiden osalta verotus tapahtuu kaksi-vaiheisesti, kun ensin verotetaan yhteisöverolla yhtiötä ja tämän jälkeen varojenjaosta omistajaa.

2.3 Poistot

Tulonhankkimiskäytössä olevien kiinteistöjen rakennuksista ja rakennelmista saa tehdä poistoja vuotuisessa verotuksessa kaikissa tulolähteissä. Poiston avulla pyritään jaksot-tamaan meno ajalle, jolla se hyödyttää tulonhankintaa. Poiston määrä on kytketty las-kennalliseen rakennusten ja rakennelmien kulumiseen. Hankintameno alenee tehdyillä poistoilla ja myöhempi luovutusvoitto muodostuu vastaavasti isommaksi. Sen sijaan yksityistaloudessa olevasta omaisuudesta ei tehdä poistoja eikä hankintamenosta vähen-netä rakennusten osalta mitään fiktiivistä kulumaa.

Poistomenettelyssä sovelletaan TVL 114 §:n nojalla pääosin samoja poistoprosent-teja kuin EVL:n menon jaksottamisen osalta on säädetty. Koska maapohjan ei katsota

3 Myrsky Matti: Suomen veropolitiikka. Talentum. Helsinki 2013. s. 137–144.

4 Luovutusvoittoverotuksen perusteista: Nykänen, Pekka – Räbinä, Timo: Yksityishenkilön luovu-tusvoittojen verotus. Talentum. Helsinki 2013. s. 1–97.

5 Maatalouden harjoittamisen käsitteestä ja MVL:n soveltamisalasta: Ossa, Jaakko: Maa- ja metsäta-lousverotus. Kauppakaari. Helsinki 2000. s. 13–19.

6 EVL:n soveltamisalasta: Andersson, Edward – Ikkala, Jarmo – Penttilä, Seppo: Elinkeinoverolain kommentaari. Talentum. Helsinki 2009. s.15–46.

Kiinteistöoikeuden ja vero-oikeuden suhde 41

kuluvan, ei sen osalta ole mahdollista tehdä poistoja. Kiinteistöjen osalta poistot kos-kevat käytännössä rakennuksia, rakennelmia, tiettyjä maapohjan perusparannusmenoja (esimerkiksi salaojat⁷ tai metsätiet) sekä siviilioikeudessa ainesosiksi katsottavia, mutta verotuksessa koneiksi katsottavia, esineitä.⁸

2.4 Metsävähennys

Metsävähennyksellä on säännelty mahdollisuus vähentää 60 % vastikkeellisesti hanki-tun metsän hankintamenosta puunmyyntituloista. Järjestelmä rakentuu periaatteeseen, jossa kaikki metsäverotuksen laskentayksikköön kuuluvat vastikkeellisesti vuoden 1993 alun jälkeen hankittujen metsien hankintamenot muodostavat metsävähennysoikeutta 60 % metsästä maksetusta vastikkeesta. Tätä metsävähennysoikeutta voi käyttää mi-hin tahansa puunmyyntituloon, joka on saatu samaan metsävähennyksen seurantayk-sikköön ja metsävähennyksen piiriin kuuluvasta metsästä. Jos metsävähennystä tuonut kiinteistö luovutetaan, luovutusvoittoon lisätään käytettyä metsävähennystä korkeintaan kiinteistön tuoma määrä. Lisäyksen tekemiseen ei vaikuta, miltä tilalta on myyty puut, joista metsävähennys on tehty.⁹

2.5 Luovutusvoittoverotuksen erityissäännöt

Sukupolvenvaihdosluovutukset: Kiinteistön tai sen osan luovutusvoitto on verovapaa, jos maa- tai metsätalouden harjoittamiseen käytetty kiinteistö tai kiinteistön osa myy-dään TVL 48 §:ssä mainitulle sukulaiselle ja se on omistettu yli 10 vuotta. Omistusai-kaan otetaan huomioon edellisen omistajan omistusaika, jos omaisuus on saatu vastik-keettomalla saannolla, kuten lahjana, osituksessa tai perintönä.¹⁰ Verovapauteen liittyy viiden vuoden seurantajakso, jonka aikana verovapaa luovutusvoitto voidaan vähentää jatkoluovutuksen hankintamenosta tai hankintameno-olettamasta. Verovapaus menete-tään osittain myös kiinteistön osan jatkoluovutuksissa.

Yhdistettynä metsävähennykseen TVL 48 § mahdollistaa monimuotoisen vero-suunnittelun metsätalousomaisuuden osalta esimerkiksi vaihtotilanteissa. Vaihdettaessa metsä esimerkiksi veljen kanssa verovapauteen oikeuttavalla vaihdolla maksettavaksi tulee ainoastaan varainsiirtovero. Samalla vaihdettujen omaisuuserien käyvistä arvoista

7 Salaojien osalta on verotuskäytännössä sallittu jopa se, että olemassa olevan salaojitetun pellon kaupassa salaojalle jyvitetään osa kauppahinnasta.

8 Myrsky, Matti – Räbinä, Timo: Henkilökohtaisen tulon verotus. Talentum. Helsinki 2010. s. 82–

84.

9 Metsävähennyksen perusrakenteesta esimerkiksi: Isotalo, Kalle: Metsävähennys, verotusyhtymä ja puolisoiden metsätalous. Edilex 3/2014. s. 2–8.

10 Nykänen-Räbinä 2013. s. 527–535.

42 Kalle Isotalo

muodostuu metsävähennyspohjaa. Esimerkiksi perinnönjaoissa ei välttämättä kannata jakaa omaisuutta suoraan lopulliselle saajalle, vaan ottaa peritystä metsästä välivaihdol-la metsävähennystä.

Oman asunnon luovutusvoittoverovapaus: Asuinrakennuksen ja sen rakennuspaikan luovutusvoitto on verovapaa, jos asuntoa on käytetty luovuttajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona yhdenjaksoisesti omistusaikana yli kaksi vuotta (TVL 48 §). Ra-kennuspaikka on joko vahvistettu raRa-kennuspaikka tai maksimissaan 10 000 neliömetriä.

Perheellä tarkoitetaan puolisoa ja alaikäisiä lapsia.¹¹

Luovutus luonnonsuojelualueeksi: Jos kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön ja luovutettu kiinteistö luovutetaan luonnonsuojelualueeksi, luovutusvoitto on koko-naisuudessaan verovapaa (TVL 48 §). Saadun omaisuuden hankinta-ajaksi katsotaan luovutetun kiinteistön saantohetki, mutta hankintameno muodostuu vastikkeena luovu-tetun kiinteistön arvosta. Jos luovutuksessa maksetaan muuta vastiketta, on kyse tältä osin normaalista luovutuksesta.¹² Lisäksi valtiolle tai valtion liikelaitokselle tapahtuva myynti luonnonsuojelualueeksi on verovapaa.

Korotettu hankintameno-olettama ja määräaikaiset verovapaudet luovutuksissa kun-nille: Tiettyjen luovutusten kohdalle on säädetty korotettu 80 % hankintameno-olettama (TVL 49 §). Korotettuun hankintameno-olettamaan oikeuttavat omaisuuden luovuttami-nen pakkolunastuksessa tai pakkolunastusuhan alla, luovutus vesistön patoamista varten sekä luovutus julkisyhteisöille. Liikelaitosten osalta verovapaus on rajoitettu tilanteisiin, joissa se ei aiheuta markkinahäiriöitä.¹³ Kunnille tehtäviin kiinteistöluovutuksiin on aika ajoin tehty täysi verovapaus. Niistä on säädetty määräajoin siten, että tietyllä aikavälillä luovutetut kiinteistöt ovat kokonaisuudessaan verovapaita.¹⁴

3 Muiden verolajien perusteet 3.1 Varainsiirtovero

Varainsiirtoverotuksessa verotetaan kiinteistöjen ja arvopapereiden vastikkeellisia luo-vutuksia. Kiinteistöjen osalta tulee suorittaa 4 % varainsiirtoveroa kiinteistön luovutuk-sessa maksetusta vastikkeesta.¹⁵ Vastikkeeksi lasketaan niin rahana kuin muulla tavoin maksetut vastikkeet, kuten esimerkiksi toiset kiinteistöt tai velan siirrot.¹⁶

11 Nykänen-Räbinä 2013. s. 457–527.

12 Nykänen-Räbinä 2013. s. 537–538.

13 Nykänen-Räbinä 2013. s. 540–542.

14 Tuorein tällainen verovapaus on lakimuutoksella 30.12.2013/1246 säädetty TVL 48a §.

15 Kiinteistöjen varainsiirtoverotuksesta säädetään VSVL 4–14 §.

16 Varainsiirtoverotuksen peruskysymyksistä esimerkiksi: Verohallinnon ohje: Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje. A 716/4340/2013.

Kiinteistöoikeuden ja vero-oikeuden suhde 43

3.2 Perintö- ja lahjavero

Perintö- ja lahjaverotuksessa verotetaan lahjoittajan/perittävän ja lahjansaajan/perillisen sukulaissuhteen mukaan määräytyvän veroasteikon mukainen vero lahjana tai perin-tönä saadun omaisuuden arvosta verovelvollisuuden alkuhetkellä.¹⁷ Verovelvollisuuden katsotaan yleensä alkavan perittävän kuolemasta tai lahjan antamisesta. Veronalaisen lahjan käsite on vero-oikeudessa laaja ja sen piiriin kuuluvat hyvin monimuotoiset tavat siirtää omaisuutta.¹⁸

Jos perittyyn tai lahjana saatuun omaisuuteen sisältyy yrityksen tai maatilan osa, jolla jatketaan yritystoiminnan, maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista, voidaan omaisuuteen myöntää sukupolvenvaihdoshuojennus (PerVL 55 §). Silloin osa tai koko vero huojennetaan. Huojennettu vero maksuunpannaan korotettuna, jos pääosa huojennetusta omaisuudesta luovutetaan edelleen viiden vuoden sisällä verotuksen toi-mittamisesta.¹⁹

3.3 Kiinteistövero

Kiinteistöverotuksessa määrätään vuoden alussa kiinteää omaisuutta omistaneille kiin-teistövero.²⁰ Vero on kunnan määräämän prosentin mukainen osuus kiinteistön vero-tusarvosta. Verotusarvo lasketaan arvostuslain periaatteiden mukaisesti. Maksimissaan se on kiinteistön käyvän arvon suuruinen, mutta yleensä arvo on huomattavasti alhai-sempi.²¹ Maa- ja metsätalousmaa on säädetty veropohjan ulkopuolelle. Maa- ja metsäta-lousmaan katsotaan muuttuvan rakennusmaaksi asemakaavoituksen osalta välittömästi kaavan vahvistuttua. Muun kaavoituksen osalta taas verolle laukeaminen tapahtuu, kun omistaja ryhtyy myymään rakennusoikeuksiaan rakennustarkoitukseen. Verotuskäytän-nössä ranta-asemakaavoja ei ole rinnastettu asemakaavoihin.

Kiinteistöverotuksessa määrätään vuoden alussa kiinteää omaisuutta omistaneille kiin-teistövero.²⁰ Vero on kunnan määräämän prosentin mukainen osuus kiinteistön vero-tusarvosta. Verotusarvo lasketaan arvostuslain periaatteiden mukaisesti. Maksimissaan se on kiinteistön käyvän arvon suuruinen, mutta yleensä arvo on huomattavasti alhai-sempi.²¹ Maa- ja metsätalousmaa on säädetty veropohjan ulkopuolelle. Maa- ja metsäta-lousmaan katsotaan muuttuvan rakennusmaaksi asemakaavoituksen osalta välittömästi kaavan vahvistuttua. Muun kaavoituksen osalta taas verolle laukeaminen tapahtuu, kun omistaja ryhtyy myymään rakennusoikeuksiaan rakennustarkoitukseen. Verotuskäytän-nössä ranta-asemakaavoja ei ole rinnastettu asemakaavoihin.

In document Varainverotus : ristivaikutukset ja niiden hallinta (sivua 95-200)