Useiden samanaikaisesti sovellettavien lainkohtien välinen suhde

Varainverotuksen kohteena on yleensä omistajanvaihdos, jota säädellään muulla kuin verolainsäädännöllä. Muun lainsäädännön pohjakin voi muodostua useasta laista. Tyypillisiä esimerkkejä ovat avioliittolain mukainen ositus ja perintökaaren mukainen perintö. Kun avioliitossa elänyt henkilö kuolee, oikeus vainajan omaisuu-teen määrittyy näiden lakien yhteisvaikutuksena. Pelkästään kansallisen jäämistö-oikeuden kommentaarien pituus on noin 2 000 sivua, koska jäämistöoikeudellisten kysymysten ala on moninainen.⁸ Yleistyvät uusperheet luovat yhä uusia kysymyksiä niin puolisoiden välisissä omaisuusoikeuksissa kuin perintöoikeuksienkin määritte-lyssä. Lesken ja vainajan varoihin kuuluu usein moninaista omaisuutta, joka tuo mu-kanaan lisää sääntelyä. Perittäviin henkilöyhtiöihin sovelletaan avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annettua lakia, osakeyhtiöihin osakeyhtiölakia, maatiloihin kiinteistöoikeudellista sääntelyä.

Verotuksen ulkopuolinen sääntelyn tarkoitus on usein riidanratkaisu tai kolman-nen suojaamikolman-nen, joten sopimuksille on paljon mahdollisuuksia. Siten lakien yhteis-vaikutuksena syntyy kirjava joukko lopputuloksia. Esimerkiksi samaan kiinteistöön voidaan soveltaa kiinteistönmuodostamislain säännöksiä määriteltäessä kiinteistön alueellista ulottuvuutta, maankäyttö- ja rakennuslain säännöksiä siitä, mitä kiin-teistölle saa rakentaa, ja maakaaren säännöksiä kokonaisuuden luovuttamisen edel-lytyksistä ja ehdoista. Eri laeista muodostuu yhdistelmiä, johon verotuksen tulee sopeutua. Kun perittävänä omaisuutena on esimerkiksi kiinteistö, yhdistyvät kiin-teistöoikeuden sekä perhe- ja jäämistöoikeuden säännökset sopimusvapauteen. Ve-rotuksen ulkopuolinen lainsäädäntö ja tosielämän tapahtumat yleensä ovat perusta, johon sovelletaan verolainsäädäntöä. Kun lainsäädäntö on moninaista ja sopimuk-sille tilaa antavaa, verolainsäädännön täytyy taipua monenlaisiin pohjatilanteisiin.⁹

8 Aarnio – Kangas 2016 ja Aarnio – Kangas 2015.

9 Klami 1981, s. 391–396 ja Järvenoja 2013, s. 139–193. Järvenoja käsittelee laajasti yksityis- ja ve-ro-oikeuden suhdetta. Tarkastelu painottuu väitöskirjan aiheen mukaisesti henkilöyhtiön kannalta rele-vanttiin yksityisoikeuteen, kuten kirjanpitoon ja yhtiöoikeuteen, mutta sivuaa myös laajemmin varain- ja henkilöverotuksessa kohdattavia ongelmia.

Tyypillisiä esimerkkejä:

1) Perintöveron määrääminen. Kun ihminen kuolee, hänen omaisuutensa perintökaaren mukaisesti siirtyy perillisille, joille määrätään perintövero.

Verovelvollisuus muodostuu muun lain (perintökaari) ja verolain (perintö- ja lahjaverolaki) yhteisvaikutuksena.

2) Maakaari määrittää kiinteistön vastikkeellisen luovutuksen muotovaatimuk-set ja synnyttää ostajalle velvollisuuden hakea kiinteistösaannolle lainhuuto.

Varainsiirtoverolaissa säädetään luovutus verotettavaksi tapahtumaksi ja lainhuutovelvollisuuden laiminlyönti syyksi veronkorotukselle. Verovelvolli-suus syntyy maakaaren ja varainsiirtoverolain yhteisvaikutuksena.

3) Osakeyhtiölaissa säädetään mahdolliseksi tehdä päätös varojen jakamisesta sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta. Tuloverolaissa säädetään, että tiettyjen ehtojen täyttyessä päätöksestä seuraa luovutusvoiton laskeminen ja muutoin osinkoverotus. Jälleen verotustapahtuma syntyy muun lain ja verolain yhteisvaikutuksena.

Edellä kuvatut kolme asetelmaa voivat myös yhdistyä. Sekä kiinteistö että osakeyhti-ön osake voivat kuulua samaan kuolinpesään ja saman perintöverotuksen kohteeksi.

Kuolinpesä voi myydä kiinteistön tai tämä voidaan perinnönjaossa jakaa jollekin osakkaista niin kutsuttuja ulkopuolisia varoja vastaan.¹⁰ Osakeyhtiöstä taas saate-taan tehdä päätös jakaa varoja sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta osakkeet omistavalle kuolinpesälle. Tällaisessa pelkistetyssä tilanteessa tulee sovellettavaksi samassa yhteydessä monta erilaisista lähtökohdista luotua muuta kuin verolakia ja lisäksi kolme erillistä verolakia.¹¹

Käytännössä potentiaaliset yhdistettävät lait luovat valtavan joukon yhdistelmiä.

Joskus vuorovaikutussuunta voi olla myös toinen. Verolainsäädäntö luo perustaa muun lain soveltamiselle. Esimerkiksi verotietolain 13 §:ssä säädetään verotus-tietojen antamisesta osituksen, perinnönjaon ja konkurssin hoitoon. Silloin vero-lainsäädännön tiedot ja verotuspäätökset ovat perusta esimerkiksi pesänjakajan perheoikeudelliselle ratkaisulle. Verolainsäädännön sisältö vaikuttaa siihen, kuinka hyödyllinen tietopohja verotustiedoista syntyy. Pesänjakajan ratkaisu palaa usein pohjaksi uusille verotusratkaisuille.

Saman verolain eri kohtia sovelletaan päällekkäin. Kyse voi olla tarkentavasta vai-kutuksesta. Ensin laissa määritellään pääomatulon käsite (TVL 29 ja 32 §). Sitten säädetään tarkemmin, mikä on metsätalouden tuloa ja kuinka se lasketaan (TVL 43 ja 55–56 §). Kolmannessa lainkohdassa säädetään tulosta tehtäväksi

yrittäjävähen-10 Esim. testamentinsaajan ulkopuolisin varoin suorittama lunastus on katsottu vastikkeellisen saannon käsitteen ulkopuoliseksi siviilioikeudellisen lainvalmisteluaineiston luonnehdittua sen juuri itselle kuulu-van omaisuuden pitämiseksi maksetuksi suoritukseksi. Verohallinto VH/558/00.01.00/2019, kohta 4.3 ja HE 77/2000 vp. Sen vuoksi suoritus on myös PerVL 55 §:n osalta luonnehdittu velaksi huojennuksen laskennassa. Verohallinto A57/200/2017, kohta 2.4.2.1.

11 Siviili- ja vero-oikeuden lähtökohtien yhteensovituksesta esim. Hoffrén – Urpilainen 2010, jakso 2.

nys (TVL 30a §). Neljännessä lainkohdassa säädetään erikseen vähennyskelpoiseksi korko lainasta, jolla metsä on ostettu (TVL 58 §). Puukaupasta syntyvä verovelvol-lisuus syntyy monen lainkohdan yhdistelmänä.

Lahjaverotuksessa säädetään ensin yhdessä kohdassa lahja veronalaiseksi (PerVL 1 ja 18 §), toisessa kohdassa lahjaan kumuloitavaksi toinen lahja (PerVL 19 ja 20

§), kolmannessa lahjan arvostaminen ja vähennystapa lahjaan sovitulle lahjoittajan oikeudelle (PerVL 9–10 §), neljännessä lahjalle veroluokka (PerVL 11 ja 21 §) ja viidennessä veroasteikot (PerVL 19a §). Lainkohtien tuloksena syntyy lahjasta suoritettava lahjavero. Erillisellä lainkohdalla (PerVL 55–57 §) säädetään suku-polvenvaihdoshuojennus, jolla osa verosta huojennetaan. Useat saman lain pykälät muodostavat veron, jonka lahjansaaja maksaa.

Usein eri verolakien kohtia myös sovelletaan samaan aikaan tai toisiinsa vaikut-taen. Esimerkiksi:

1. Arvostuslaki määrittää yhtiölle nettovarallisuuden (arvostuslain 2 luku), joka vaikuttaa osinkoverotukseen (TVL 33b §) ja lahjaveron sukupolvenvaihdoshuojen-nukseen (PerVL 55 §).

2. Osakeyhtiö voi saada EVL:n mukaisessa osakevaihdossa (EVL 52f §) omai-suutta pääomansijoituksena ilman luovutusvoiton laskentaa apportista (TVL 45 ja 46 §). Silti sijoitus synnyttää osakkeille käyvän arvon mukaisen hankintamenon vastaanottavassa yhtiössä (KHO 2002:81) normaalin apportin tavoin. Tämä hankintameno on mukana arvostuslaissa säädetyn nettovarallisuuden laskennassa.

Varainsiirtoverotuksessa kyse on normaalista pääomasijoituksesta, josta maksetaan vero luovutettavien osakkeiden käyvästä arvosta (VSVL 4 §).

3. Kun omaisuus myydään alihintaan, lahjaverotus ja luovutusvoittoverotus sovi-tetaan yhteen molemmat huomioivalla sääntelyllä. Kun luovutushinta on korkein-taan ¾ käyvästä arvosta, saanto jaekorkein-taan lahjaosaan ja kauppaosaan (PerVL 18 §) eikä koko hankintamenoa vähennetä luovutusvoittoa laskettaessa (TVL 47 §).

Edellä olevat kolme esimerkkiä yhdistyvät, kun tehdään osakevaihto, jonka tu-loksena syntyneestä osakeyhtiöstä myydään lahjanluonteisella kaupalla osakkeita ja niihin vaaditaan sukupolvenvaihdoshuojennusta. Asian ratkaiseminen tapahtuu EVL:n, TVL:n, PerVL:n, VSVL:n ja arvostuslain yhdistelmänä.

Ristivaikutus voi syntyä myös toisen verolajin veroon. Metsälahjavähennyksessä (TVL 55a–55d §) tuloverotuksen vähennyspohja lasketaan metsästä maksetusta lahjaverosta tehtävällä kertolaskulla. Vuoden sisällä lahjasta luovutetun omaisuuden luovutusvoittovero otetaan huomioon lahjan arvostuksessa (PerVL 21a §). Yksilöl-listen eläkevakuutusten kuolintapauskorvauksissa vakuutuskorvauksesta maksettava tulovero säädetään PerVL 9 §:ssä perintöverotuksessa vähennyskelpoiseksi.