Ristivaikutusten arviointitapojen luokittelu

Tutkimusartikkelien havaintojen perusteella voidaan todeta, että ristivaikutusten hallinnassa on kehittämistarpeita. Paremman hallinnan saavuttamiseksi tarvittaisiin työvälineitä, institutionaalisia rakenteita sekä monitieteellistä ja -puolista tutkimus-ta. Ristivaikutusten arvioinnin tulisi olla järjestelmällinen toimenpide, kun tehdään merkittäviä, laajaan joukkoon kohdistuvia varainverotuksen oikeudellisia ratkaisuja.

Tällaisia ratkaisuja tehdään esimerkiksi lainvalmistelussa, Verohallinnon ohjeiden laadinnassa ja KHO:n prejudikaattiin tähtäävissä oikeudenkäynneissä. Myös päi-vittäisessä verotustyössä ja verosuunnittelussa ristivaikutusten arvioinnista voidaan hyötyä. Vaikean ratkaisutilanteen kohtaava verovirkailija voi vakuuttua päätöksensä asianmukaisuudesta, ja verovelvollinen voi löytää perusteita kannalleen. Ristivai-kutusten arvioinnissa ratkaistavan tilanteen tosiseikkoja muutetaan ja kuvitellaan ratkaisutilanteeseen menneitä ja tulevia tapahtumia. Lopuksi tulee vertailla hah-motetun soveltamistilanteiden joukon ratkaisuvaihtoehtoja eri näkökulmista. Näin voidaan tunnistaa ristivaikutusasetelmia ja niiden hallinnassa tarvittavia näkökohtia.

Menettelyjä voivat olla esimerkiksi seuraavat:

1) Vaihdetaan luovutus puhtaasta lahjasta tai markkinaehtoisesta kaupasta lah-janluonteiseksi kaupaksi. Miten ratkaisutilanne muuttuu? Tätä ristivaikutusarviota voidaan luonnehtia oikeustoimen muutoksen arvioinniksi.

2) Vaihdetaan esimerkiksi luovutusvoiton laskemisen kohteeksi tavanomaisen yksityiskäytössä olevan esineen, kuten asunnon, sijaan monimuotoinen tulonhank-kimiskäytössä oleva omaisuus, johon liittyy paljon erityissääntöjä, esimerkiksi maa-tila. Miten ratkaisutilanne muuttuu? Tätä ristivaikutusarviota voidaan luonnehtia kohdeomaisuuden muutoksen arvioinniksi.

3) Lisätään perintöveron tulkinnalliseen tilanteeseen esimerkiksi sukupolven-vaihdoshuojennuksen osalta erityissääntö (esim. kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta), perheoikeudellinen erityistilanne (esim. ennakkoperintö tai riita avio-oikeuden ulottuvuudesta) tai muutosverotuksen aiheuttava tilanne (esim.

omaisuuden arvon oikaisu vastaamaan toteutunutta kauppahintaa tai testamentin tulkintariidan ratkeaminen monta vuotta kuoleman jälkeen). Miten ratkaisutilan-ne muuttuu? Ristivaikutusarviota voidaan luonratkaisutilan-nehtia uuden ongelman lisäämisen arvioinniksi.

4) Lisätään ratkaisuasetelmaan esi- tai jälkitoimia. Pohditaan esimerkiksi tilan-netta, jossa ennen oikeustointa tai oikeustoimen jälkeen tehdään yritysjärjestely.

Miten ratkaisutilanne muuttuu? Ristivaikutusarviota voidaan luonnehtia esi- tai jälkitoimen lisäämisen arvioinniksi.

5) Muutetaan ratkaisutilanteessa verokantoja vastaamaan esimerkiksi veropoliit-tisessa keskustelussa esillä olleita vaatimuksia. Esimerkiksi lasketaan yhteisöverokan-taa ja kiristetään osinkoverotusta. Miten ratkaisutilanne muuttuu? Ristivaikutusar-viota voidaan luonnehtia verokantamuutoksen arvioinniksi.

6) Muutetaan luovuttaja, luovutuksensaaja tai kohdeomaisuus ulkomaiseksi.

Esimerkiksi muutetaan verotuen kohteena oleva omaisuus ulkomailla sijaitsevak-si. Sen jälkeen arvioidaan, onko kansainvälisen verotuksen sääntöjen kannalta hyväksyttäviä perusteita rajata verotukea Suomessa sijaitsevaan omaisuuteen.

Jos perusteita ei ole, arvioidaan keinot soveltaa verotukea ulkomailla sijaitse-vaan omaisuuteen. Ristivaikutusarviota voidaan luonnehtia ratkaisutilanteen kansainvälistämiseksi.

7) Muutetaan asetelmaa sellaiseksi, että näytöstä on riitaa tai epäselvyyttä.

Esimerkiksi kuvitellaan ratkaisutilanteen ositussopimus sellaiseksi, että käytössä on ulkopuolisia varoja mutta ositettavaa omaisuutta ei ole arvostettu. Silloin asiakirja ei sisällä luotettavaa osituslaskelmaa tasinkovelvoitteen määrittämiseen eikä anna suoraa perustetta ulkopuolisten varojen kohdistamiselle. Miten näyttö-ongelma muuttaa asiaa? Ristivaikutusarviota voidaan luonnehtia näyttöongelman lisäämiseksi.

8) Vertaillaan ratkaisutilannetta vaihtoehdoilla, joissa on käytössä joko tapaus-kohtainen yksilöllinen selvitys tai kaavamainen hallinnollinen oletus. Esimerkiksi verrataan samaa kysymystä yksilöllisellä luotettavalla arvostuksella ja perintö- ja lahjaverotuksen arvostamisohjeen arvostusperusteilla. Ristivaikutusarviota voidaan luonnehtia yksilöllisen ja kaavamaisen ratkaisumallin vertailuksi.

9) Arvioidaan sääntelyn veroriskien valvontavälineet. Määritetään havaittu-jen ristivaikutusasetelmien veroriskit, joita tulee valvoa. Sen jälkeen arvioidaan, millaisia valvontavaihtoehtoja riskeihin on mahdollista rakentaa. Onko veroriski seulottavissa koneellisilla hakuehdoilla selvän kyllä tai ei -ehdon tai selvien nume-roihin perustuvien valvontarajojen kautta? Onko veroriskin hallinnassa mahdollista hyödyntää jotain jo Verohallinnon käytössä olevaa tietovirtaa? Onko olemassa muu (esim. toisen viranomaisen ylläpitämä) tietovirta, joka voidaan asettaa veroriskin valvontavälineeksi? Joudutaanko sääntelyn soveltamisessa tekemään tapauskoh-taisia hyväksyttävyys- tai kokonaisarvioita? Jos joudutaan, kuinka yksiselitteiset ja yhdenmukaiset arviointikriteerit on mahdollista yhtäältä saada oikeuslähteistä ja toisaalta määrittää ja tunnistaa yksittäistapauksissa? Lisäksi arvioidaan, kuinka korkeaa asiantuntemusta lain soveltajalta vaaditaan. Näiden seikkojen pohjalta arvioidaan, millaisia oikeustilan valvontaongelmia muodostuu ja onko niitä jollain toimenpiteellä (säännösmuutos, tulkintavaihtoehto, tietovirran luominen tai muu

toimenpide) mahdollista supistaa.²⁰¹ Ristivaikutusarviota voidaan luonnehtia täy-täntöönpanoedellytystenmäärittämiseksi.

10) Perustuslakivaikutusten analyysi. Erityisesti lainvalmistelussa mutta osin myös oikeuskäytännössä sekä Verohallinnon ohjeissa ja valvontamenettelyissä pitäisi arvioida ristivaikutusten suhde perustuslakiin. Ensinnäkin lakisidonnai-suusongelmat syntyvät pääsääntöisesti silloin, kun lain sanamuotoa ratkaistaessa on hallittu ristivaikutukset puutteellisesti. Jos edellä esitetyt ristivaikutusanalyysit tehtäisiin, voitaisiin sanamuoto-ongelmat tunnistaa ajoissa. Toiseksi yhdenver-taisuusongelmat ilmenevät lähtökohtaisesti juuri lakien yhteisvaikutuksissa ja toimenpideketjuissa. Siksi yhdenvertaisuuden hyväksyttävyysarvioinneissa ei saisi rajoittua pelkistetyn tilanteen arviointiin varmistumatta ristivaikutussuhteiden riittävästä huomioinnista. Lisäksi perustuslaillisen hyväksyttävyyden edellytyksenä pitäisi olla paitsi teoreettisesti asianmukaiset kriteerit myös se, että nämä kriteerit voidaan tosiasiallisesti täytäntöönpanna riittävän yhdenvertaisella tavalla kaikille verovelvollisille.

Vastaavasti lain soveltamisessa harkittaessa perustuslakimyönteistä tulkintaa sääntöjen luomisessa tulee ristivaikutusarvioilla varmistua siitä, mikä tulkinta on aidosti perustuslakimyönteinen. Samoin analyysilla voidaan löytää työkalut veroris-kien tunnistamiseen ja yhdenvertaiseen hallintaan. Kolmanneksi jo lakeja säädettä-essä pitäisi analysoida, miltä osin oikeutettujen odotusten suoja²⁰² tai esimerkiksi veromallin täytäntöönpanon investointikustannukset tosiasiallisesti tekevät vero-poliittisesta valinnasta peruuttamattoman,²⁰³ sillä sellainen säädöstekniikka saattaa rajoittaa myöhempien ristivaikutuskysymysten hallintaa. Samoin lain soveltamisessa

201 Digitalisaation ja hallinto-oikeuden suhteessa on tärkeää yhdistää tehokkuus- ja kehittämistavoitteet hallinnon yleisiin oikeusperiaatteisiin. Näin voidaan varmistaa tietovarastojen ja tekoälyn hyödyntäminen tavalla, joka turvaa vallankäytön oikeasuhtaisuuden. Pöysti 2018. Varainverotuksessa tämä nähdäkseni vaatii sen, että sovellusrakenteita luotaessa riittävän tarkasti hahmotetaan ristivaikutuskenttä, johon sovelluksia ja niiden tietovirtoja käytetään.

202 Kun esim. osakesäästötiliin omaksuttiin malli, jossa osingoista ei makseta veroa mutta tilille voi sijoittaa korkeintaan 50 000 euroa, on tosiasiallisesti hyvin vaikeaa enää siirtyä taustalla olleessa työryhmäraportissa suositeltuun malliin, joissa osingot olisivat järjestelmän ulkopuolella mutta sijoitusrajaa ei ole. VM 2018, kohta 10. Osinkojen sisällyttäminen osakesäästötiliin luo Suomen verotusoikeudelle kansainvälisessä verotuksessa riskejä, joita sijoituskatto hillitsee. VaVM 37/2018 vp.

Työryhmän malli oli siksi säädettyä lakia vastuullisempi. Silti osakesäästötilin valinneilta on vaikea ottaa osinkoja pois tilin piiristä.

203 Esim. metsälahjavähennystä lienee vaikea perua. Sitä ei voida takautuvasti poistaa ainakaan vähennysoikeuden jo saaneilta. Vähennyksen käyttöä joudutaan seuraamaan 15 vuotta. Tätä varten on pakko rakentaa koneelliset tietovirrat. Jos vähennys nopeasti perutaan, kaikki työ ja investointikustannuk-set menevät hukkaan. Seurantaa joudutaan pitämään voimassa ensin 15 vuotta vähennyksen käyttöä varten ja sen jälkeen useita vuosia muutosverotusta varten. Vertailuna esim. yrittäjävähennys voidaan ongelmitta perua säätämällä, että jostain vuodesta alkaen sitä ei tehdä. Perumisvaikeudella ei ole yhteyttä siihen, kuinka perusteltu erityissääntö alkujaan oli.

ja esimerkiksi Verohallinnon ohjeiden luomisessa voidaan ristivaikutusarvioin tun-nistaa asioita, joissa aitoja suojattavia oikeutettuja odotuksia muodostuu. Ristivai-kutusarviota voidaan luonnehtia perustuslakivaikutustenanalysoinniksi.