Verohallinto

153 Suomeen voi esim. muuttaa henkilö, joka on perinyt asunnon, jonka hän myy. Yhdysvaltalaisen tai saksalaisen saanto on teoriassa voinut kohdata perintöveron, jonka vapaaosat ovat suhteessa Suomeen aivan toisessa mittakaavassa ja siten vero on nolla euroa. Ruotsalaisen tai virolaisen maahanmuuttajan saanto taas ei ole ollut teoreettisen perintöveron kohteena. Kukaan näistä perijöistä ei ole maksanut mitään veroa, mutta onko saksalaiselle ja yhdysvaltalaiselle muodostunut perintöverotuksessa käytetystä arvosta hankintameno?

Kokonaisuutena tutkimusartikkelien osoittama Suomen varainverotuksen ra-kenteen monimutkaisuus ja tulkinnallisuus vaikeuttaa järjestelmän sopeuttamista kansainvälisyyden vaatimuksiin. Kansainvälinen verotus luo väistämättä verojär-jestelmään monimutkaisen ristivaikutuskerroksen, jonka hallitseminen vaikeutuu, jos kansallinen verojärjestelmä on monimutkainen ja tulkinnallinen. Lisäksi risti-vaikutukset vaikuttavat siihen, millainen oikeusvertaileva tutkimus on mielekästä ja hyödyllistä hyvän veropolitiikan rakentamisessa. Verojärjestelmä on kokonaisuus, joka rakentuu kansallisen muun oikeusjärjestelmän päälle. Arvioitaessa Suomen verojärjestelmän neutraalisuutta, oikeudenmukaisuutta, tehokkuutta ja ennustetta-vuutta tulee arvioida kokonaisuutta. Sama on tilanne muissakin maissa.¹⁵⁴

Kansainvälisesti yksittäisiä verotustilanteita tai veromuotoja ei ole viisasta vertail-la ottamatta huomioon vero- ja oikeusjärjestelmää niiden ympärillä.¹⁵⁵ Jos yksittäi-sessä kysymykyksittäi-sessä tehdään sama sääntelyratkaisu kuin toisessa maassa mutta muu järjestelmä on täysin erilainen, ei tosiasiallisesti tehdä samaa ratkaisua kuin toisessa maassa on tehty.¹⁵⁶ Silti kansainvälisiä vertailuja tarvitaan ja voidaan hyödyntää.

Vertailu tulee tehdä monesta näkökulmasta, tunnistaen erilaisia ristivaikutuksia ja kunkin maan pääomaverotuksen kokonaisuus.¹⁵⁷ Yksittäisistä kapea-alaisista tutki-muksista tai asetelmista ei voi tehdä laajoja päätelmiä eri veromallien hyödyistä ja haitoista.¹⁵⁸

154 Auerbach 2013, s. 37–38.

155 Kun esim. Ruotsissa ja Norjassa luovuttiin perintöverosta, tuli ratkaistavaksi moninaisia yksilöllisiä sopeutuskysymyksiä suhteessa maiden muuhun oikeus- ja verojärjestelmään. Esim. Silfverberg 2005 ja Zimmer 2014. Perintö- ja lahjaverolla voi olla erilaisia veropoliittisia tavoitteita, jotka ovat sidoksissa tuloverojärjestelmään. Kaplow 2001. Myös ristivaikutusten hallinta on sidoksissa siihen, millaisia veropoliittisia tavoitteita veromuodolle kussakin maassa asetetaan. Vastaavasti esim. kehittymätön ja aukollinen veropohja pääomatulo-, luovutusvoitto- tai perintö- ja lahjaverotuksessa voi olla painava näkökohta jonkinlaisen varallisuusveron puolesta. OECD 2018, s. 54–57 ja 70–71 sekä O’Reilly 2018, kohta 4.3. Tämäkin kuvaa sitä, että pääomaverotus on kokonaisuus ja sitä pitää arvioida kokonaisuutena.

156 Vedottaessa esim. sukupolvenvaihdosten verotukseen Ruotsissa pitäisi vertailukohdan olla koko Ruotsin yritys- ja pääomaverotuksen kokonaisuus, ei sen yksi valittu osa. Ruotsin yritysverotuksen kehityksestä esim. Henrekson 2017 ja laajemmasta kehityksestä Stenkula 2014. Kehityksen suunnasta käytävästä keskustelusta esim. Hansson 2017 ja Lodin – Englund 2017.

157 Esim. pääomatuloverotuksen peruselementitkin vaihtelevat paljon OECD-maissa ja kehittyvät lisäksi osin eri suuntiin. Harding – Marten 2018. Jos vertailu viedään pääsäännöistä ristivaikutusten kannalta tärkeisiin hienojakoisempiin sääntöihin ja yhteisvaikutuksiin muihin pääomaveromuotoihin, järjestelmät eroavat yhä voimakkaammin.

158 Husan luokittelussa veropoliittinen oikeusvertailu asettuu yleensä lähinnä ensimmäisen asteen vertailuksi, jossa etsitään malleja oman oikeuden kehittämiseen tai kritiikkiin, tai toisen asteen vertailuksi, jossa etsitään toimivinta ratkaisua jonkin useissa järjestelmissä esiintyvän oikeudellisen ongelman ratkaisemiseksi. Näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tulee riittävästi ymmärtää, millaisia ristivaikutuksia toisen valtion verojärjestelmässä oikeasti on ja miten ne on ratkaistu. Jos yksittäinen pieni asia ratkaistaan samalla tavoin kuin toisessa maassa mutta vero- ja oikeusjärjestelmä muutoin on aivan erilainen, ei ole tehty samaa ratkaisua kuin toisessa maassa. Husa 2010.

4.5 Näyttövaikeudet

Useissa tutkimusartikkeleissa havaittiin aineellisten ja näytöllisten kysymysten risti-vaikutussuhteita. Varainverotuksessa muodostuu arvostamiskysymyksiä esimerkiksi omaisuuden kokonaisarvon tai sen jakautumisen osalta. Arvostamiseen Verohallin-to on antanut yhtenäistäviä ohjeita.¹⁵⁹ Erityisesti tuotto- ja substanssiarvon käyttö havaittiin monessa artikkelissa ongelmalliseksi, kun osana verotettavaa järjestelyä yrityksen tase tai rakenne muuttuu. Maatilaverotuksessa verojärjestelmän moni-mutkaisuus luo kannusteita kauppahinnanjaon järjestelyihin. Tämä lisää aineellisia tulkintaongelmia ja vaikeuttaa ristivaikutusten hallintaa.

Varainverotuksen ratkaisutilanteilla on pitkä historia. Ratkaisuihin vaikuttavat joko vuosia sitten tapahtuneet asiat, esimerkiksi hankintameno, yksityisnostot ja metsävähennyksen käyttäminen, tai tulevat toimet luovutustapahtuman jälkeen, kuten yritystoiminnan jatkaminen, perintöverotuksen perusteoikaisusyiden muo-dostuminen tai sulkusäännösten realisoituminen. Menneisyyden muistaminen ja tulevaisuuden arvaaminen, tai tulevaisuuteen varautuminen, luovat näyttöhaas-teita. Haasteita kasvattaa se, että varainverotuksen dokumentointivelvollisuudet eivät ole tarkkoja ja kattavia. Siksi on kirjavaa, muodostuuko luotettavia tietovir-toja, joihin ristivaikutusten hallinta voidaan rakentaa – esimerkiksi muuta kuin verotusta varten kerättyjä rekisteritietoja tai luovutusten sekä niiden kohteiden ja ehtojen listauksia. Jos tällaisia tietovirtoja muodostuu, ratkaisutilanne näyttäytyy aivan erilaisena kuin perustettaessa ratkaisut yksilöllisiin tapauskohtaisiin tietoi-hin. Lainsäädäntötekniikka vaikuttaa siihen, millaisia näyttötarpeita muodostuu.

Sidotaanko esimerkiksi verotuki ehtoihin, joista on helposti saatavissa luotettavaa tietoa?

Varainverotuksessa näyttövaikeuksien erityispiirteenä on, että selvityshalukkuus voi vaihdella merkittävästi samankin kysymyksen kohdalla. Esimerkiksi saman luovutuksen osapuolilla saattaa olla erilainen selvittämismotivaatio tai samankin verovelvollisen selvitysmotivaatio saattaa syttyä vasta, kun hän ymmärtää selvityk-sistä jossain verotusvaiheessa koituvan hyödyn. Tässä vaiheessa asiakirjoja, kuitteja ja muuta selvitystä voi olla vaikeampi löytää kuin aiemmin. Veropolitiikassa pitäisi varoa malleja, joiden keskeinen ehto tai laskuperuste on vaikeasti näytettävissä.

Esimerkiksi arvioitaessa muiden verojen poiston rahoitusta vakituisen asunnon luovutusvoittoverovapaudesta luopumisella pitää arvioida, kuinka luotettavasti ja yhdenmukaisesti omakotitalojen hankintamenot voidaan selvittää.¹⁶⁰ Jos

hankinta-159 Arvostamisen yhtenäistämiseksi Verohallitus antoi jo vuonna 1994 ohjauskirjeen (5067/36/94) lääninverovirastoille. Se vaikuttaa nykyisten ohjeiden taustalla, ja sen pohjalta annettiin myös lääninverovirastoista paikallisia ohjeita ennen valtakunnallista ohjetta.

160 Käytännössä hankintamenon määritys voi tapahtua arvioimalla. KHO 1989 B 532 ja Nykänen – Räbinä 2013, s. 85.

menon virhe on noin 5 % luovutushinnasta, sen verovaikutus nykyisellä pääomatu-loverokannalla vastaa nykyistä asunto-osakkeiden varainsiirtoveroa.

Tietopohjan luotettavuus ja näyttökysymykset pitäisi huomioida myös talous-tieteessä matemaattisia malleja rakennettaessa. Usein pohjana käytetään Verohal-linnon tietokantoihin perustuvaa tilastotietoa,¹⁶¹ josta ei voi ilmetä asioita, joissa Verohallinnon käytettävissä oleva tieto on ollut väärää esimerkiksi näyttövaikeuk-sien tai valvontakohdennusten vuoksi. Tällaiset epävarmuudet tilastoissa pitäisi aina selvittää.¹⁶²

Asiaa voidaan havainnollistaa PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennuksen kautta. Nykyisin huojennuksen jälkeen maksettava vero lasketaan arvostuslain nettovarallisuuteen perustuvasta arvosta, ei käyvästä arvosta. Jos yritystoimintaa aiotaan pitkäaikaisesti jatkaa, käyvällä arvolla on merkitystä lähinnä täyden huo-jennuksen saamiseen lahjanluonteisessa kaupassa. Erityisesti isoissa yhtiöissä har-voin vaaditaan jatkavalta sukupolvelta läheskään näin korkeaa kauppahintaa. Siksi verovelvolliset yleensä melko helposti ja oikaisuja tekemättä hyväksyvät tuotto- ja substanssiarvon keskiarvon yrityksen arvoksi. Myös veroriski arvostusvirheessä on pieni. Se vaikuttaa korotetun maksuunpanon määrään jatkoluovutuksissa. Jos jat-koluovutuksesta lasketaan luovutusvoitto, mahdollisimman korkeaan arvoon tehty korotettu maksuunpano on yleensä verovelvolliselle edullinen, koska oikaistu arvo muodostaa hankintamenon luovutusvoittoverotukseen.¹⁶³ Siksi yritysten käyvistä arvoista riidellään nykyisin melko vähän, ja hallintomenettely on melko kevyttä, jos huojennus soveltuu. Jos huojennusta ei olisi tai se laskettaisiin käyvistä arvoista, tilanne olisi luultavasti aivan toinen. Verohallintoon toimitettaisiin paljon tarkem-pia arvostuslaskelmia, esimerkiksi kassavirta-analyysejä, ja oikomiseriä tuotto- ja sub stanssiarvoon.¹⁶⁴ Myös verovalvonnan riskien hallinta muuttuisi täysin. Siksi

161 Kansantaloustieteessä usein luotetaan Verohallinnon rekisteritietoihin. Eerola 2017, s. 263–264.

162 Julkisesti rahoitettujen tilastojen ja niiden tietoaineistojen tulee olla luotettavia ja relevantteja.

Taloudellisen tutkimustoiminnan taas pitäisi tukea päätöksentekoa, joka vastaa Suomen kansantalouden tärkeimpiin haasteisiin. Määttä 2019, kohta 1.6.

163 Verokonsultitkin ovat todenneet, että huojennuksen vaatimisen järkevyyttä on nykyisin syytä pohtia. Lakari 2018, kohdat 4 ja 5. Lakari näkee tilanteen veropoliittisesti osin ongelmallisena:

Huojennussäännöstön toimivuus ja tarkoitus edellyttää sitä, että huojennusta voidaan vaatia turvallisesti ja että huojennus on varmuudella aito huojennus. Kyseessä on kuitenkin merkittävä verotuki. Verotuen tarkoitus ei ole varmuudella keventää joidenkin verotusta vaan aikaansaada positiivisia yhteiskunnallisia vaikutuksia. Positiivinen yhteiskunnallinen vaikutus voi olla se, että aidoissa yritystoiminnan sukupolvenvaihdoksissa jatkava yrittäjä ei kohtaa kohtuuttomia lahjaveroseuraamuksia. Verotuen tarkoitus ei ole varmistaa sitä, että yritysomaisuutta saava kaikissa tilanteissa kohtaa muita kevyemmän verotuksen, vaikka myisikin vastikkeetta saamansa yrityksen. On positiivista, jos ennen huojennuksen vaatimista pohditaan, onko tarkoituksenmukaista jatkaa itse pitkäjänteisesti vai myydä yhtiö. Korotettu maksuunpanokaan ei ole kohtuuton jo siksi, että silloinkin on saatu merkittävä korkoetu esim. suhteessa PerVL 52 §:n mahdollisuuteen lykätä veronmaksua korkoja maksaen.

164 Harri Seppänen on kirjoittanut sarjan artikkeleita yrityksen arvostamisesta suhteessa PerVL 9 §:n käyvän arvon käsitteeseen arvonmäärittäjän näkökulmasta. Seppänen 2018a, b ja c sekä 2019. Niissä

staattiset laskelmat, joissa huojennuksen suuruus lasketaan nykyisten vahvistettujen käypien arvojen kautta, eivät aina anna luotettavaa kuvaa siitä, millainen todellisuus olisi, jos käyvän arvon merkitys olisi suurempi.¹⁶⁵ Vakuuttava vaikutusarvio yhdistäi-si taloustieteeseen oikeudellisen ratkaisutilanteen ja sen näyttöhaasteet monipuoli-sesti ja kattavasti.

4.6 Täytäntöönpanovaikeudet koneellistuvassa verovalvonnassa Verohallinnon tulossopimukset ja muu Verohallinnon toiminnanohjaus lähtevät siitä, että verotusta pitäisi koneellista. Tavoitteina ovat verotuksen tehostaminen ja kustannussäästöt.¹⁶⁶ Silloin tietokoneilla voitaisiin seuloa veroriskejä ja yhdenvertai-sella puuttumattomuusperiaatteen¹⁶⁷ soveltamisella määrittää, mihin veroriskeihin puututaan valvontatoimin.¹⁶⁸ Hallinnon yleiset oikeusperiaatteet edellyttävät, että valvonta järjestetään hyväksyttävin valintaperustein.¹⁶⁹

Tutkimusartikkelien havaintojen mukaan varainverotuksen lainsäädäntö tukee verotuksen täytäntöönpanotavoitteita huonosti. Sääntely on täynnä tulkinnanvarai-sia asetelmia, joita ei voida pelkistää tietokoneille sopiviksi numeraalisiksi valvon-taehdoiksi tai joko/tai-kysymyksiksi, joita olisi mahdollista seuloa monin hakueh-doin. Järjestelmä päinvastoin on täynnä tilanteita, joissa vaaditaan tapauskohtaisia kokonaisarvioita ja käsin tehtäviä monimutkaisia ja virhealttiita laskutoimituksia.

Monien asioiden valvontaan ei myöskään ole saatavissa luotettavia muuta tarkoitus-ta varten luotuja tietovirtoja, kuten toisten viranomaisten rekisteritietoja.

Siltä osin kuin verovalvonnassa voidaan käyttää tietokoneita, joudutaan ohjel-moinnit usein perustamaan Verohallinnon tulkintoihin oikeustilasta, kun tukevia oikeuslähteitä ei ole. Silloin ohjelmoinnit joudutaan perustamaan epävarmaan tietoon ja KHO:n ratkaisut voivat johtaa suuriin tarpeisiin muokata järjestelmien koodausta. Kun koodausten kustannukset ovat merkittäviä suhteessa varsinaiseen verointressiin, verotuksen tehokkuus laskee. Lisäksi varainverotuksen ristivaiku-tustilanteista muodostuu usein tiedonsiirtotarpeita toisille verovuosille, toisiin veromuotoihin ja monille verovelvollisille. Erityisesti näin on suunnitelmallisissa verosuunnittelujärjestelyissä ja monenkeskisissä oikeustoimissa, kuten

perin-muun ohessa esitetään monenlaisia arvonmäärityksen menetelmiä ja vertaillaan niitä Verohallinnon kaavamaiseen ohjeeseen. Nämä kysymykset eivät nykyisin ole käytännön verotustyössä kovin merkittäviä juuri PerVL 55 §:n vuoksi. Jos käyvän arvon merkitys yritysvarallisuudessa kasvaisi, tilanne olisi aivan toinen.

165 Silti staattisia lukuja käytetään esim. verotuen määrää laskettaessa. HE 175/2016 vp, kohta 1.1.6.

166 VTV 2017 ja VM/VH 2017. Tulosohjausjärjestelmästä yleisemmin: Myrsky 2013b.

167 Linnakangas 2017b.

168 Työmenetelmäohjeiden, valikointiehtojen ja puuttumisrajojen kehityksestä: Iivonen 2011, s. 196–

207.

169 OKV/1757/1/2017.

nönjaoissa. Näiden tiedonsiirtojen luominen ja hallinta aiheuttaa moninaisia ongelmia.

Päätökset pitää myös perustella riittävällä tarkkuudella.¹⁷⁰ Tehokkuutta voidaan parantaa, jos tiettyjä perusteluita voidaan ohjelmoida tietokonesovelluksiin val-miiksi. Tämä on kuitenkin mahdollista vain silloin, kun ratkaisutilanne on selvä ja toistuva eikä laajasti sidottu yksilöllisten olosuhteiden arviointiin.¹⁷¹ Käytetty sää-döstekniikka ratkaisee, kuinka paljon perusteluja voidaan koneellistaa.¹⁷²

Tutkimusartikkeleissa havaittu aineellisen lainsäädännön monimutkaisuus ja tulkinnallisuus sekä asioiden jääminen laajasti oikeus- ja verotuskäytännössä ratkaistavaksi vaikeuttavat vakavasti verotuksen toimenpanon koneellistamis- ja tehostamistavoitteita. Nämä tavoitteet on asetettu varsin laajalla yhteiskunnallisella yksimielisyydellä.¹⁷³

4.7 Tyypillisiä ristivaikutusongelmien syitä

Vaikeiden ristivaikutusten muodostumista voidaan tutkimusartikkelien havaintojen pohjalta tyypitellä.

Verotustapahtuman määrittelyhaasteet

Monissa omaisuuserissä omistussuhteita voi muokata muutoin kuin perinteisellä kauppa- tai lahjakirjalla. Silloin nousee määrittelyvaikeuksia jo ratkaistaessa sitä, muodostuuko järjestelyssä verotettava saanto, esimerkiksi kauppa tai lahja. Jos syntyy, voi seuraava kysymys olla: muodostuuko järjestelyssä sekasaanto, johon so-vellettaisiin ¾-sääntöä ja sen monimuotoisia jatkoseuraamuksia, vai erilliset vastik-keellinen ja vastikkeeton saanto, joiden veroseuraamukset määritetään erikseen?

Vaihtoehtojen edullisuus vaihtelee eri tilanteissa.¹⁷⁴

Verotustapahtuman määrittelyhaasteen aiheuttavissa järjestelyissä omaisuus ja oi-keudet siihen muuttuvat suhteessa toimenpiteitä edeltäneeseen tilanteeseen. Usein

170 Määttä 2014, s. 5–8.

171 Eduskunnan apulaisoikeusasiamies on kritisoinut osaa verotusmenettelyn automaatiomenettelyistä:

EOAK/3393/2017 ja EOAK/3116/2017.

172 Voutilainen 2008, kohta 4.4. Veroilmoituksesta poikkeavia verotuspäätöksiä ei saa tehdä kokonaan koneellisesti. Koneellisesti voidaan tehdä päätösluonnos perusteluineen, jonka virkailija tarkistaa ja toteaa oikeaksi. Jos järjestelmä toimii, virkailijalta vaaditaan vain yksi hyväksyvä tallennus. Yleisluonteisempaa pohdintaa automatisoidun päätöksenteon suhteesta hallinto-oikeuteen: Hirvonen 2018.

173 VTV:n mukaan verojärjestelmän selkeyteen, tehokkuuteen ja automaattisen täytäntöönpanon edellytyksiin tulisi kiinnittää huomiota veromuutoksia tehtäessä. VTV 2018.

174 Tyyppiesimerkkinä maatilan sukupolvenvaihdos, jossa lahjanluonteinen kauppa johtaa yksityiskäyttöönoton tuloutuksiin maatalousirtaimesta, mutta täysin vastikkeeton saanto ei aiheuta yksityiskäyttöönottoja. Verohallinto A262/200/2017. Vastaavasti metsävähennyksen käyttäytyminen on kirjavaa. Verohallinnon ohjeessa A57/200/2017 kohdassa 4.9.4 korostetaan, että vaikutukset ovat erilaisia ja asiakirjoissa pitäisi huolellisesti kirjata, mitä on tarkoitettu.

taustalla on joustavaa siviilioikeudellista sääntelyä, jonka peruslogiikka on kol-mannen suojaus tai riidanratkaisu. Sopimusvapaus on usein laajaa, ja verotuksessa joudutaan hakemaan järjestelyille luonnetta joko omaisuuden saantona, omistuksen tarkentumisena tai näiden sekoituksena.

Omaisuuserän laadullinen muutos omistusaikana

Juoksevan tulon ja luovutuksen veroseuraamukset ovat yksinkertaisimmillaan, jos omaisuudella on selvä vuotuinen tuotto ja kohdeomaisuuden laadulliset omi-naisuudet ovat vakaita. Esimerkiksi kiinteistö tuottaa vakaasti vuokratuloa, ja sen arvoon vaikuttavat kuluma ja korjaustoimet hallitaan poistoilla. Silloin on luontevaa verottaa juoksevaa vuokratuloa ja luovutuksen pääomavoittoja eri tavoin. Rajat ovat selvät ja luovutuksen kohdeomaisuus voidaan määrittää yksiselitteisesti.

Mitä laajemmin omaisuuserä voi omistusaikana laadullisesti muuttua ilman omaisuudensiirtoveron realisoitumista, sitä moninaisempia haasteita kohdataan verotustapahtuman lopulta koittaessa. Artikkelien havaintojen mukaan varainvero-tuksen kohteena oleviin omaisuuseriin liittyy laajasti laatumuutosmahdollisuuksia ja verotuksen hetkeen on mahdollista vaikuttaa merkittävästi.

Oikeustoimen monivaikutuksisuus

Varainverotuksessa yksittäinen toimenpide vaikuttaa usein moneen verolajiin mo-nella verovelvollisella. Silloin oikeudellista ratkaisua täytyy katsoa kokonaisuutena.

On otettava huomioon kaikkien osapuolten ja veromuotojen vaikutukset. Omai-suudensiirron verotuksessa on aina sekä luovuttajan puoli että luovutuksensaajan puoli. Vaikutukset osapuolille voivat ilmetä samanaikaisesti, muutosverotusperus-teena menneisiin veroasioihin tai tulevaisuudessa. Verotuksen perusmuutosverotusperus-teena oleva luo-vutus voi vaikuttaa usein myös kohdeomaisuuteen ja kohdeomaisuuden verotuksen seurannan erityispiirteisiin.

Monivaikutuksisuuden hallinta vaatii johdonmukaisen luonteen määrittämistä oikeustoimille kaikkien osapuolten kaikessa verotuksessa. Usein osapuolten intressit ovat jännitteisiä ja sopimukset epäselviä ja vaikutukset ulottuvat moniin verolajeihin useina verovuosina. Vaikka osapuolille tai veromuodoissa olisivat usein edullisia eri-laiset oikeustoimen luonnehdinnat, verotuksen kohteena on silti sama oikeustoimi, joka on luonnehdittava johdonmukaisesti.

Omaisuuserän erityissääntöjen sovitus veromuotojen pääsääntöihin

Varainverotuksessa monet säännöt koskevat kaikkea kohdeomaisuutta. Perintöve-rotus perustuu laskennalliseen ositukseen ja perinnönjakoon. Alihintaisen luovu-tuksen jakoa lahjaan ja kauppaan hallitaan ¾-säännöllä. Yhteislahja tekee monen henkilön saannosta yhden progressiiviselle veroasteikolle asetettavan lahjan ja määrättävästä lahjaverosta yhteisvastuullisen. Ulkopuolisten varojen käytössä muo-dostuu ositukseen ja perinnönjakoon vastikkeellinen luovutus. Esineen tai sen osan

luovutus toista esinettä vastaan on vaihtona molempiin suuntiin vastikkeellinen luovutus. Omaisuuden luovutushinnasta voidaan todellisen hankintamenon sijaan vähentää hankintameno-olettama. Tällaiset säännöt muodostuvat erityisillä lain-kohdilla, avointen lainkohtien tulkintoina muodostuneina prejudikaattisääntöinä tai vakiintuneina verotuskäytäntöinä.

Lisäksi on omaisuuseräkohtaisia sääntöjä. Varainsiirtoverotuksessa asunto-osak-keen yhtiölaina rinnastetaan vastikkeeseen. Metsiin liittyy metsävähennys ja met-sälahjavähennys. Maataloudessa on käytössä tasausvaraus ja omia jaksotussääntöjä.

Henkilöyhtiöosuuden luovutusvoittoihin lisätään ylisuuria yksityisottoja. Osa-keyhtiöissä pääomanpalautukset verotetaan tietyin edellytyksin luovutusvoittoina.

Yksityisliikkeiden varojen luovutus on elinkeinotuloa, vaikka kyse on suoraan omis-tetusta henkilön omaisuudesta. Jotkin erityissäännöt koskevat laajempaa omaisuus-eräjoukkoa mutta eivät kaikkea verotuksen kohteena olevaa omaisuutta. Esimerkiksi PerVL 55 §:n huojennus ja TVL 48 §:n sukupolvenvaihdosluovutusten verovapaus koskevat pääosin kaikkia maatiloja ja yrityksiä mutta eivät muuta omaisuutta.

PerVL 55 §:n huojennus ei kuitenkaan koske pelkän metsän luovutusta eikä TVL 48 § yksityisliikkeiden luovutuksia. Muidenkin omaisuuserien kohdalla on valtavasti omaisuuseräkohtaisia tarkentavia sääntöjä.

Ristivaikutusasetelmat ovat vaikeita, kun sovitetaan veromuotojen yleisiä sääntö-jä omaisuuserien erityissääntöihin. Useat yleis- ja erityissäännöt tulevat sovelletta-vaksi samaan aikaan. Siksi sääntöjen tulkinnat täytyy voida sovittaa yhteen kaikkien muiden päällekkäin sovellettavien sääntöjen tulkintojen kanssa. Muodostuu vaikea ristivaikutuskokonaisuus, ja sen hallinta vaatii huolellista kartoitusta päällekkäin so-vellettavaksi tulevista tilanteista. Näin voidaan välttää sääntöjen yhteisvaikutuksena looginen mahdottomuus, jossa vahvat oikeuslähteet olisivat ilmeisessä ristiriidassa.

Siksi pitää etsiä yhteensovittavaa tulkintaa, jolla kaikki vahvojen oikeuslähteiden säännöt toteutuvat. Mahdollisuuksien mukaan ratkaisun pitäisi muutoinkin olla oikeudenmukainen ja järkevä. Tätä ehtoa ei aina pystytä toteuttamaan, jos lainval-mistelu ei ole ollut huolellista.

Vaiheittaisten toimien yhteensovittaminen

Tutkimusartikkelien havaintojen mukaan varainverotuksen verotuksen kokonai-suus muodostuu usein monen toimen seurauksena. Ensinnäkin joskus ajallisesti ja asiallisesti samassa yhteydessä tehdyt toimet kytkeytyvät toisiinsa ja niitä joudutaan arvioimaan kokonaisuutena. Toisen ryhmän muodostavat punnitut toimisarjat, jois-sa syntyy vaiheittain veroseuraamuksia ja jokainen toimi aiheuttaa seurannaisvai-kutuksia seuraavassa toimessa. Kolmanneksi omaisuuserään voi suunnittelematta kohdistua erilaisia vaiheittaisia tapahtumia, jotka vaikuttavat myöhemmän tapah-tuman verotukseen.

Vaiheittaisten toimien ristivaikutushallinnassa yhdistyy sattuman ja suunnittelun hallinta. Jotkin vaiheittaiset toimet ja niiden yhdistelmät syntyvät verotuksesta

riippumattomin ja sattumanvaraisin syin. Toisaalta vaiheittaisia toimia voidaan yh-distellä ja suunnitella. Ristivaikutusten hallinnassa pitää ottaa huomioon molemmat ryhmät. Usein ensin tapahtuu jotain verotuksesta riippumatonta (esim. kuolema tai avioero), ja sen jälkeen tehdään punnittuja toimia tai toimisarjoja.

Verotukien suhde sovelluspohjan monimuotoisuuteen

Verotukien taustalla on yleensä jokin perustavoite. Verotuen logiikka rakennetaan johtamaan perustilanteessa toivottuun tavoitteeseen. Ongelmia syntyy, kun vero-tuen soveltamista ja laskemista arvioidaan tilanteissa, joita verotukea säädettäessä ei tunnistettu ja ratkaistu. Ristivaikutus voi syntyä verotuen säätämisen jälkeen joko uutena ilmiönä tai lakina. Pysyvä verotuki säädetään tietyllä hetkellä vallinneeseen verojärjestelmään silloisine lakeineen ja oikeuskäytäntöineen. Kun maailma ja ve-rojärjestelmä verotuen ympärillä muuttuvat, muuttuvat myös verotuen vaikutus ja kohdentuminen. Samalla esimerkiksi sulkusäännökset eivät välttämättä toimi tar-koitetusti. Siten verotuen soveltumisala ja suuruus eivät aina perustu rationaaliseen suunnitteluun ja tavoiteltuihin vaikutuksiin, vaan sattuman vaikutus korostuu.¹⁷⁵ Syntyy myös käyttäytymisvaikutuksia, jotka voivat kyseenalaistaa verotuen perus-tuslaillisen oikeutuksen. Ilmiö olisi pääosin helppo torjua. Jos verotuki säädetään määräaikaiseksi, sen jatkamisesta päätetään erikseen. Tällöin säädöshuoltotarpeet suhteessa edelliseen säätämishetkeen voidaan huomioida. Samalla perustuslakiva-liokunnan käsittely mahdollistuu vaarantamatta verotuksen ennustettavuutta.

175 Ilmiötä voidaan havainnollistaa PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennuksen ja tonnistovero-tuksen suhteella. Sukupolvenvaihdoshuojennus perustuu yhtiön nettovarallisuuteen. Tonnistoverolain 14, 36 ja 37 §:ien mukaisesti nettovarallisuuslaskennassa laivoista tehdään verojärjestelmän sallimat maksimipoistot. Käytännössä laivat tulevat poistetuksi paljon niiden taloudellista käyttöikää nopeammin.

Siten yhtiöiden, joiden kirjanpidollinen oma pääoma on miljoonia positiivinen, nettovarallisuudet ovat usein negatiivisia. Tämä on perusteltua yhteisöverotuksen kannalta, sillä näin voidaan välttää epäasialliset verosuunnittelumahdollisuudet siirtymissä tonnistoverotuksen ja normaalin yhteisöverotuksen välillä. Tästä nettovarallisuuden käyttäytymisestä syntyy kuitenkin merkittäviä heijastumia sekä henkilöomistajien osinkoverotukseen että sukupolvenvaihdoksiin. Yhtäältä, osakkeen matemaattisen arvon ollessa nolla, kevennettyjä osinkoja ei saa. Toisaalta, jos negatiivinen nettovarallisuus asetetaan sukupolvenvaihdoshuojennuksen laskuperusteeksi sellaisenaan, kymmenien miljoonien laivaomaisuuden lahjoittamisesta voi seurata 850 euron vero. Jos tonnistoverotettavaa yhtiötä omistetaan holdingyhtiön kautta, osinko- sekä perintö- ja lahjaverotuksen veroseuraamukset voivat merkittävästi muuttua, kun huomioitavaksi tulevat myös osakkeiden hankintamenot.

5 Ristivaikutusten hallinta erilaisissa toimijarooleissa

5.1 Verovelvollinen ja hänen avustajansa

Verovelvollisen on usein vaikea ymmärtää oikeustilakokonaisuutta. Varainverotus kohtaa ihmisiä usein kertaluonteisesti tai ainakin harvakseltaan. Silloin pitäisi osata uudessa tilanteessa tehdä oikeita valintoja monista vaihtoehdoista. Väärät valinnat ovat peruuttamattomia. Valinnoissa pitäisi osata ottaa huomioon, onko verojärjes-telmään tulossa muutoksia, jotka kannustaisivat toimimaan tietyllä hetkellä. Kun verot kohtaavat verovelvollista pistemäisesti, jatkuvat muutokset veroprosenteissa ja -pohjissa ovat ongelma. Taloudellisesti samankaltaisessa asemassa olevien vero-velvollisten verotuksen ankaruus ratkeaa sattumanvaraisin perustein luovutuksen ajankohdan vuoksi, eikä kohteluero perustu minkäänlaiseen horisontaaliseen tai vertikaaliseen oikeudenmukaisuuteen.

Verotuilla kannustetaan ihmisiä monenlaisiin asioihin.¹⁷⁶ Jos tuet ja niiden yh-distelmät ovat monimutkaisia, verovelvollisen on vaikea ymmärtää kokonaisuutta ja käyttää verotukia oikein. Jos varainverotuksen kohdeomaisuus ei ole erityisen ar-vokasta, on vaikeaa ostaa konsulttityötä. Arvokkaamman omaisuuden luovutuksia varten voidaan ostaa asiantuntijapalveluita. Silloin toisaalta vaihtoehdot muuttuvat yhä mutkikkaammiksi. Huolellisesta suunnittelusta huolimatta verovelvollinen voi helposti ymmärtää jonkin asian väärin. Hän voi myös kohdata verotuksesta riippu-mattoman ongelman, esimerkiksi avioeron, joka sotkee suunnitelmat ja luo uusia ristivaikutusongelmia. Verovelvollisen avustajan roolikin muodostuu hankalaksi, sillä häneltä vaaditaan laajaa ristivaikutusten hallintaa. Pitäisi esimerkiksi osata sekä perheoikeutta että maatilaverotusta, mahdollisesti vielä maataloustuki- ja eläkelain-säädäntöä. Lisäksi oikeustila voi olla epävarma, kun vahvoja, selkeitä oikeuslähteitä ei ole. Silloin varmoja neuvoja on vaikea antaa. Myös päämiehen kyky kuvata rele-vantit tosiseikat tilanteesta ja tulevaisuuden aikeista vaihtelee.¹⁷⁷

176 Verotukien käyttö kansalaisten ohjaamiseen on vanha toimintamalli. Suomen asuttamisen perusväline olivat verotuet. Seppälä 2009, s. 43–45.

177 Verosuunnittelun epävarmuuden lähteistä: Järvenoja 2015a, kohta 6.

5.2 Verohallinto

Tutkimusartikkelien havaintojen mukaan Verohallinto joutuu tekemään liikaa

Tutkimusartikkelien havaintojen mukaan Verohallinto joutuu tekemään liikaa

In document Varainverotus : ristivaikutukset ja niiden hallinta (sivua 76-87)