4 Kokoavia havaintoja artikkeleista
4.1 Oikeustila muodostuu lakien ja lainkohtien yhteisvaikutuksena
syntyvät monen lainkohdan ristivaikutuksena. Oikeustila ei perustu yhteen lainkoh-taan ja sen sanamuotoon, vaan monen lainkohdan sanamuotoihin ja niiden tulkin-toihin. Ristivaikutuksen ratkaisumallia ei usein voi suoraan ja yksiselitteisesti lukea laista. Siten ratkaisuja ei yleensä voida perustaa puhtaasti kielelliseen tulkintaan.85
Varainverotuksen verotettavan saannon perusmääritelmät ovat avoimia (PerVL:n perintö ja lahja, TVL:n pääomatulo ja luovutusvoitto sekä VSVL:n kiinteistön tai arvopaperin luovutus). Tämä on luontevaa, koska kasuistinen saantojen määrittely olisi vaikeaa. Kaikissa varainverotuksen veromuodoissa perussääntöjä määritellään tarkemmin rajatuilla lainkohdilla, esimerkiksi jonkin omaisuuserän tai erityisen saantotyypin osalta. Verotettavan saannon määrittävän avoimen lainkohdan täytty-minen on osin hierarkkista suhteessa tarkentaviin lainkohtiin. Jos lahjan tai luovu-tusvoiton perusmääritelmä täyttyy, verovelvollisuus syntyy. Sen jälkeen tarkentavat säännöt on tulkittava sopeutumaan tähän tosiasiaan.
Varainverotuksessa samaa tai samankaltaista ilmiötä arvioidaan useassa vero-laissa. Silloin lain sanamuotoon vahvasti sitoutuva tulkinta voi luoda jännitteen verojärjestelmän johdonmukaisuudelle. Yleensä luovutusvoiton ja varainsiirtoveron realisoivat luovutukset ovat symmetrisiä. Syntyy joko molemmat tai ei kumpaa-kaan. Kuitenkin varainsiirtoverotuksen saannon määrittely on osin tarkempaa kuin luovutusvoittoa koskeva avoimempi lainkohta. Esimerkiksi osituksen, perinnön, yhteisomistuksen purun, yhtiön varojenjaon ja pääomasijoituksen veropohjaan kuuluminen on arvioitu laissa. Pitkälti säännöt ovat samanlaisia kuin luovutusvoit-toverotuksessakin, jossa samat säännöt on voitu muodostaa prejudikaateilla.86
Voimakkaasti toisen verolain sanamuotoon pohjaava tulkinta voi synnyttää epä-selvyyttä siitä, olisiko asiaa toisessa verolaissa arvioitava eri tavalla.87 Eroavaisuudet
85 Määttä 2014, kohta 3.2.
86 Esim. osituksen yhteydessä tapahtuva elatusavun kertakuittaus tunnistetaan varainsiirtoverotuksessa laissa ja tuloverotuksessa oikeuskäytännössä (KHO 1977 II 569).
87 Esim. ratkaisussa KHO 2009:27 on kyse edellytyksistä purkaa arvopaperiluovutus niin kutsutusti tehokkaasti. Ratkaisusta tarkemmin: Hoffrén – Urpilainen 2010. Ratkaisussa merkityksellinen oli va-rainsiirtoverolain 15 §:n sanamuoto: Arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa. Kaupan purun tehokkuus on yhtä lailla relevantti luovutusvoiton kannalta. Sen lain-kohdat eivät korosta omistusoikeuden siirtymistä. TVL 45 §: Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään ja TVL 110 §: Luovutusvoitto katsotaan sen
varainverotuksen veromuotojen logiikassa samassa kysymyksessä aiheuttavat sovel-tamishankaluuksia.88 Eroavaisuuksien luomiseen laintulkinnalla pitäisi suhtautua pidättyväisesti.89
Myös rajatumpi käsite voi olla merkityksellinen monessa verolaissa. Esimerkiksi kiinteistön käsite on tärkeä varainsiirtoverotuksessa ja kiinteistöverotuksessa, koska se rajaa veropohjaan kuulumista.90 Monissa tuloveron sekä perintö- ja lahjaveron kysymyksissä taas tietty erityissääntö koskee vain metsäksi luettavaa omaisuutta, jolloin soveltamisalan kannalta on olennaista, milloin kyse on metsästä eikä muun-laisesta kiinteästä omaisuudesta. Eri luonnehdinta voi eri kysymyksissä olla vero-velvolliselle edullinen. Tällaiset saman asian erilaiset tarkastelut eri veromuodoissa vaikeuttavat järjestelmän hallittavuutta ja niiden kynnys tulisi pitää korkeana. Jos asiaan halutaan muusta verotuksesta poikkeava käsittely, tämä pitäisi nimenomaan säätää ja perustella.91
Asiaa monimutkaistaa se, että myös samankaltaisiin kysymyksiin omaksutaan erilaisia ratkaisuja. Esimerkiksi PerVL 55 §:n ja TVL 48 §:n verotuet tulevat usein arvioitavaksi samaan aikaan. Silti niiden ehdot ovat erilaisia, ja molempiin kytkey-tyy myös erilainen yhteissaannon käsite: PerVL:n yhteislahja ja TVL:n puolisoiden yhteinen saanto. Vastaavasti esimerkiksi perheen tarkastelu vaihtelee varainverotuk-sessa. Jotkin kysymykset on sidottu perheeseen, jotkin verotukselliseen puolisoon ja jotkin aviopuolisoon.92 Tämä lisää virheitä ja vaikeuttaa kokonaisuuden hallintaa.
verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut. Voiko samaa ilmiötä ohjaavan toisen verolain sanamuotoon pohjautuva prejudikaattisääntö ohjata toisen sanamuodoltaan erilaisen lainkohdan tulkintaa? Verohallinto on yleistänyt ratkaisun myös luovutusvoittoverotukseen.
Verohallinto A192/200/2016, kohta 12.4.
88 Esimerkki täytäntöönpanohankaluuksista ovat yrityskauppojen lisäkauppahinnat. Varainsiirtovero-tuksessa arvioidaan todennäköistä luovutushintaa luovutushetkellä ja myöhemmin korjataan veroa oi-keamääräiseksi, ja luovutusvoittoverotuksessa keskeistä tulon jaksotuksessa on se, miltä osin kauppahinta varmistuu ennen luovutusvuoden verotuksen päättymistä. Verohallinto VH/558/00.01.00/2019, kohta 14.3 ja A192/200/2016, kohta 6.2. Samasta asiasta pyydetään eri näkökulmasta selvityksiä kaupan osa-puolilta. Kun yrityskaupassa on ulkomainen ostaja, myyjä vastaa myös varainsiirtoverosta VSVL 16 §:n nojalla ja joutuu selvittämään saman kaupan lisäkauppahintoja eri tavalla eri veromuotoihin.
89 Saman ilmiön tarkastelu eri veromuodoissa on vanha verotuksen ongelmakysymys. Ilmiö konkretisoi-tui lahjaverotuksessa pitkään käytössä olleen ¾-rajan suhteessa tuloverotukseen. Lahjaverotuksessa raja on ollut käytössä vuoden 1940 perintö- ja lahjaverolain säätämisestä saakka. HE 59/1940 vp. Räbinä kuvaa keskustelua sen suhteesta tuloverotukseen ennen kuin ratkaisun KHO 2002:24 pohjalta TVL 47 § muutettiin ottamaan huomioon alihintaiset luovutukset hallituksen esityksellä HE 96/2004 vp. Siinä ku-vataan laajemminkin vero-oikeudellista keskustelua yhden veromuodon lainkohdan vaikutuksesta toiseen veromuotoon. Räbinä 2001, kohta 4.3.4.3.
90 Nykänen 2016.
91 Metsälahjavähennyksessä sekä hallituksen esityksessä (HE 158/2016 vp. 55 c §:n yksityiskohtaiset perustelut) että pykäliä muuttaneessa valiokuntamuistiossa (VaVM 28/2016 vp. 55 c §:n yksityiskohtaiset perustelut) korostettiin ulkopuolisten varojen käytön poikkeavaa käsittelyä.
92 TVL 7 § määrittelee puolison, joksi luetaan paitsi aviopuoliso myös erikseen määritelty avopuoli-so. Määritelmä poikkeaa avoliittolain 3 §:n avopuolison käsitteestä. Avoliittolaki säädettiin tietoisesti ottamatta huomioon verotusta. HE 37/2010 vp, 1 §:n yksityiskohtaiset perustelut. Kun tuloverolaissa
Rajatummat sanamuodot ovat ongelma myös silloin, kun jokin asia unohdetaan määritellä. Esimerkiksi arvostuslain 4 §:ssä säädetään julkisesti noteeratun arvopa-perin arvostuksesta ja 5 §:ssä muun kuin julkisesti noteeratun osakeyhtiön arvosta.
Myös julkisesti noteeratulla osakeyhtiöllä voi olla osakesarjoja, jotka eivät ole jul-kisesti noteerattuja. Sanamuodonmukaisella tulkinnalla kumpikaan arvostuslain säännös ei sovi. Jompaakumpaa on tulkittava laajentavasti, koska osakkeilla lienee oltava jokin vertailuarvo. Nykyisin vertailuarvoa käytetään lähinnä kahteen asiaan:
osinkoverotuksen pääomatulo-osuuden laskentaan, kun tällainen arvopaperi on toisen noteeraamattoman osakeyhtiön (holdingyhtiön) varoja, ja PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennuksen laskentaan luovutettaessa joko näitä osakkeita tai toista yhtiötä, joka omistaa tällaisia osakkeita. Edellisessä on verovelvolliselle edul-lista korkea ja jälkimmäisessä matala arvo.93 Tulkintaperusteeksi ei sovi kielellinen tulkinta, tarkoitussidonnainen tulkinta eikä verovelvolliselle edullinen tulkinta.94
Varainverotuksessa siviilioikeuden ja verotuksen suhde ei myöskään yleensä jäsen-ny ensisijaisesti dokumentoidun kirjanpitoratkaisun verotuksellisen arvioinnin tai veron kiertämisen kautta, kuten usein tapahtuu yritysverotuksessa.
Yritysverotuk-viitataan puolisoon, tarkoitetaan myös verotuksellista avopuolisoa. Kun verotus on sidottu perheeseen, verotuksellinen avopuoliso on perhettä. Verohallinto A83/200/2015, kohta 3.1. Esim. TVL 54d §:ssä listattaessa perusteita nostaa yksilöllisen eläkevakuutuksen säästövaroja ennen laissa säädettyä määräikää mainitaan perusteena vain avioero, jolloin avoero ja verotuksellisen puolisosuhteen päättyminen eivät rinnastu avioeroon. Kohteluero on siviilioikeudellisesti looginen, koska avioerossa sijoitustuotteeseen sidottuja varoja voidaan tarvita osituksessa esim. tasingon maksuun. Aiennetulle nostolle ei avoerossa ole vastaavaa tarvetta. Yksittäistapauksissa voi kysymykseksi nousta avoliittolain 3 luvun mukainen hyvitys.
Mikkola 2018a. Yksittäisiä kohtuuttomuustilanteita ajatellen kuitenkin on olemassa veronkantolain 47 §:n mukainen verosta vapauttaminen. TVL:n puoliso-käsite on tunnistettu osin myös esim. perintö- ja lahjaverolaissa. PerVL 11 §:ssä ensimmäiseen veroluokkaan säädetään TVL:n avopuoliso täysin ja sivii-lioikeudellinen avopuoliso perintökaaren mukaisen hyvityksen osalta. PerVL:ssa siis tunnistetaan samassa pykälässä kaksi erilaista avoliittoa. Yhteistestamentista ja -lahjasta säätävässä PerVL 15 §:ssä ei ole avopuo-lison rinnastusta aviopuolisoon, jolloin avopuoliso ei saa aviopuolisoiden veroluokkaetua. Verohallinto A56/200/2017, kohta 3.1. Avopuolison käsittely on siis verotuksessa ja siviilioikeudessa osin toisistaan poikkeavaa, ja verotuksessakin se vaihtelee eri asioissa.
93 Nykyisin kevennettyjen osinkojen verovelvolliskohtaiset maksimimäärät yleensä tulevat vastaan en-nen kuin noteeratun yhtiön noteeraamattomia osakkeita omistavan holdingyhtiön nettovarallisuus lop-puu. Jos kuitenkin kevennetyiltä osingoilta poistettaisiin vuotuiset verovelvolliskohtaiset katot, tilanne muuttuisi täysin.
94 Nykyisin yhteisöverotuksen täyttöopas ohjaa asiaa seuraavasti: ”Kaikkien yhtiöiden tulee antaa varalli-suuslaskelman tiedot, sillä tietoja tarvitaan mm. tilastoja varten. Listatut yhteisöt saavat kuitenkin ilmoittaa varat ja velat tasearvojen mukaisina, koska nettovarallisuus ja osakkeen matemaattinen arvo eivät vaikuta näiden yhtiöiden jakaman osingon verotukseen. Lisäksi näiden yhtiöiden osakkeiden vertailuarvot määräyty-vät kaupantekokurssien mukaan, eimääräyty-vät taseen perusteella.” Siten vertailuarvon laskentaperusteita ei vaadita edes selvittämään. Tämä käytäntö on ollut olemassa myös varallisuusverolain aikana. Nykyinen arvostus-lain 5 § korvasi varallisuusveroarvostus-lain 27 §:n, jossa sanamuoto ehkä voimakkaammin puoltaisi ei-noteeratun osakesarjan arvostamista noteeratuista osakesarjoista poikkeavasti: ”Kotimaisen osakeyhtiön osakkeen, 26 §:n 1 momentissa ja 28 §:ssä tarkoitettuja osakkeita lukuun ottamatta, verotusarvo ja matemaattinen arvo lasketaan yhtiön verovuotta edeltävän vuoden tilinpäätöksen mukaisen tarkistetun nettovarallisuuden perusteella.”
sessa on kaksi kattavaa tuloksenlaskentajärjestelmää: kirjanpidollinen ja verotuksel-linen. Kirjanpito joka tapauksessa dokumentoi tapahtumat, jolloin voidaan pohtia näiden kirjausten ja verotuksen suhdetta.95
Varainverotuksessa ei ole edes yhtä kohtuullisen kattavaa dokumentointijär-jestelmää. Jopa kirjanpidonalaisessa omaisuudessa varainverotuksen synnyttävät oikeustoimet, kuten yhtiön omistuksen muutokset, ovat monelta osin joustavasti dokumentoitavia. Monet toiminnot ovat vain muistiinpanovelvollisuuden96 alaisia tai senkin ulkopuolella. Yleensä dokumenttina on yksittäiseen hetkeen sidottu asiakirja tai sopimus, jonka muotomääräykset ja vaadittu tarkkuusaste ovat kirjavia.
Yksityisoikeudelliset reunaehdot liittyvät usein saannon pätevyyttä koskeviin muo-tomääräyksiin ja omistusasemien selvyyttä koskeviin kirjauksiin. Näistä tekijöistä harvoin saadaan vastausta saantojen vero-oikeudellisiin luonnehdintoihin. Lisäksi yleensä esimerkiksi luovutusten varallisuusarvojen määrittelyä ei vaadita. Siten sivii-lioikeuden ja vero-oikeuden yhteensovitus on aivan erilaista kuin yritysverotuksessa.
Tulkinnan kohteena on yleensä se, mikä on oikeustoimen luonne vero- ja sivii-lioikeuden yhteensovituksessa, eikä se, vastaako toimen tosiasiallinen luonne sen muotoa. Varainverotuksessa on laajasti tapahtumia, joiden tuloksena voidaan objek-tiivisesti havaita, että henkilöiden omistama omaisuus muuttui. Tämä ei kuitenkaan yksiselitteisesti kerro, tapahtuiko luovutus vai jonkinlainen muu omistetun omai-suuden tarkentuminen. Ei myöskään ole selvää, onko mahdollinen luovutus vastik-keellinen vai vastikkeeton vai niiden sekoitus. Nämä kysymykset joudutaan usein ratkaisemaan ilman tarkkoja yksityis- ja vero-oikeudellisia käsitemäärittelyitä.97 Toinen yleinen rajanvetotilanne on, kuuluuko oikeustoimi tarkemman erityissään-nön kohdejoukkoon. Silloin arvioidaan, mikä kaikki mahdollisesti kuuluu erityisen vero-oikeudellisen käsitteen piiriin ja miten käsitettä siinä yhteydessä tulkitaan.
Kyse ei ole järjestelyiden hyväksyttävyydestä. Normaali vastikkeellinen tai vastik-keeton saanto ei ole kyseenalainen toimi, ainoastaan veronalainen. Vastaavasti sen arvioiminen, kuuluuko saanto erityisen säännön piiriin, ei osoita suoraan saannon
95 Tämä tekee henkilöverotuksen aivan toisenlaiseksi kuin yritysverotuksen, jonka osalta kirjanpidon ja verotuksen suhteesta: Järvenoja 2016.
96 Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta (16.8.2017/563).
97 Knuutinen 2006, kohdat 9–11. Knuutisen mukaan veroseuraamukset on usein kytketty transaktioihin ja koko tuloverojärjestelmää koskee eräänlainen taloudellisen ja vero-oikeudellisen tulokäsitteen välinen perusjännite. Varsin usein konkreettisissa ongelmissa on havaittavissa eräänlainen kolmikantainen jännite vero-oikeuden, (muun) oikeuden ja taloudellisen todellisuuden välillä. Nähdäkseni näihin kysymyksiin havainnollistuu usein varainverotuksen haaste. Yritysverotuksessa omaisuuden muutos lähtökohtaisesti on jonkinlainen transaktio tai niiden sarja, joka täytyy yksityisoikeudellisen sääntelyn kautta luonneh-tia joksikin. Tätä yksityisoikeudellista luonnehdintaa voidaan vero-oikeudellisesti arvioida sääntelyn ja talou dellisten realiteettien kautta. Vastaavia luonnehdintavaatimuksia ei välttämättä kytkeydy per-heoikeudellisiin asiakirjoihin, maanmittaustoimituksiin, osakassopimuksiin tai yhtiömiesten välisiin sopimuksiin, saati näiden yhdistelmiin ja ketjuihin. Silti niissä toimissa ilmeisesti ihmisten omistama omaisuus muuttuu, vain muutoksen luonnehdinta on epäselvää. Kaikki kolmikantaisen arvioinnin osat joudutaan luomaan tulkinnoin.
hyväksyttävyyttä. Vasta näiden kysymysten ratkaisemisen jälkeen voidaan arvioida järjestelyjen hyväksyttävyyttä ja sisältöjen vastaavuutta muotoon.
Usein ristivaikutuksia ei kattavasti ratkaista ja kuvata lainvalmistelussa. Tämä johtuu artikkelien havaintojen mukaan siitä, ettei vaikutuksia tunnisteta.98 Lain-valmistelun kohteena on usein yksittäinen vero- tai muu laki tai sellaisen osa. Li-säksi lainvalmisteluhankkeella voi olla kiire,99 ja siihen voi liittyä poliittisia paineita.
Silloin ei välttämättä osata, ehditä tai muutoin voida huolellisesti kartoittaa risti-vaikutuksia.100 Laissa ja lainvalmistelussa tunnistamattomia ristivaikutusongelmia syntyy myös siksi, että maailma ympärillä muuttuu lain säätämisen jälkeen. Lakia joudutaan soveltamaan oloissa, jotka poikkeavat säätämisvaiheen oloista.101 Kun laki ja lainvalmisteluaineisto eivät ongelmia suoraan ratkaise, ratkaisut siirtyvät verotus- ja oikeuskäytäntöön. Pahimmillaan lainvalmistelu näyttäytyy hedelmäpelinä, jossa verojärjestelmään säädetään pykälä, jonka muodostama oikeustila selviää sattuman-varaisten oikeusprosessien tuloksena vuosikymmenessä tai parissa.
Oikeustilan hallintaa vaikeuttaa, että keskenään ristivaikutuksessa olevia lakeja muutetaan osittaismuutosten sarjoina, joissa lainkohta tai sen osa siirretään ja toi-saalta sanamuoto modernisoidaan tarkoittamatta muuttaa oikeustilaa. Silloin his-toriallisia lainsäädäntömuutosten ketjuja on vaikeaa hallita edes lainvalmistelussa, puhumattakaan yksittäistapausten ratkaisemisesta.102 Kun lakimuutoksia kasautuu riittävästi, niiden alkuperäinen tarkoitus voi hämärtyä. Kun esimerkiksi seuraavissa lakimuutoksissa ei enää muisteta voimassa olevan sanamuodon syntyhistoriaa, oikea yhteensovitus hankaloituu.
KHO:n oikeuskäytännöstä muodostuu vahvoja oikeuslähteitä, joita tulee nou-dattaa.103 Ne kuitenkin ovat sidoksissa ratkaistavan tapauksen tosiseikkoihin, ja
98 VTV on tarkastanut muun ohessa säädösvalmistelun tasoa ja havainnut siinä kehittämistarpeita:
VTV 2014b, kohta 3.2.2.
99 Lainsäädäntöhankkeen aikataulussa tarvitaan väljyyttä. Silloin valmistelussa nousevat ongelmat voi-daan asianmukaisesti ratkaista. OM 2004, s. 7–10.
100 Säädösvalmistelun jälkiseurantaa tarvittaisiin muun ohessa tällaisten säätämisvaiheessa identifioimatta jääneiden asioiden määrittelyyn. Keinänen – Heikkinen – Rinne 2019, s. 3.
101 Äärimmillään ilmiö näkyy yhteislahjoissa. Aiemmin oli esim. mahdollista saada omaisuus kirjattua yhteiseksi. MML 2018, kohta 2.21.1. Jo vuoden 1919 perintö- ja lahjaverolaissa (12 §) on tunnistettu yhteissaannot, ja jo silloin säädettiin puolisoiden yhteissaannolle veroluokkaetu. HE 38/1918 vp.
Säätämishetkellä avio-oikeusjärjestelmä perustui edusmiehisyyteen. Vasta vuoden 1929 avioliittolailla puolisoille muodostettiinkin yhdenvertainen asema ja selvä omaisuuden erillisyys. Schroderus 2013, kohdat 3.3.4, 4, 6 ja 9 sekä HE 40/1927 vp. Kun puolisoiden omaisuus ei ollut erillistä, oli luontevaa, että verotuksessakin asia huomioitiin. Tästä taustasta kumpuava lainkohta on keskeinen tekijä suurten konsernien sukupolvenvaihdosten verotuen soveltamisalassa.
102 Ilmiöstä hyvä esimerkki on tuloverotuksen ja perintö- ja lahjaverotuksen yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta ohjaavan sääntelyn ja verotuskäytännön kehitys. Linnakangas 2006. Nykyisin on ajoittain epäselvää, voiko yhteisö, joka ei täytä TVL 22 §:n edellytyksiä, joskus täyttää PerVL 2 §:n edellytykset.
103 Ei välttämättä ole käytännöllistä laajasti pohtia KHO:n ratkaisun oikeellisuutta, kun ratkaisu tosiasiallisesti ohjaa oikeuskäytäntöä. Kulla 1999, s. 6. Joskus yksittäisten päätösten osalta voidaan kritisoida niiden unohtamista verotuskäytännössä näkemällä ratkaisu niin olosuhdesidotuksi, ettei siitä
oikea tulkinta pienten ristivaikutusmuutosten jälkeen voi käydä vaikeaksi. Samalla KHO:n ratkaisujen jälkeen voi syntyä uusia ristivaikutusasetelmia, joita ei ollut olemassa ensimmäisen ratkaisun hetkellä. Esimerkiksi yhteiskunnan muuttuessa lain soveltamisalaan tulee aivan uusi ilmiö tai ristivaikutussuhteessa prejudikaatissa ratkaistuun asiaan oleva laki muuttuu tai KHO antaa toisen ristivaikutussuhteessa asiaan olevan prejudikaatin, jolloin ratkaisujen välillä on horisontaalinen ristivai-kutus. Usein vanhemmat prejudikaatit ovat merkittävämpiä periaatelinjauksia kuin uudet, kun lainsäädäntö ja todellisuus, johon niitä sovelletaan, ovat vakaita. Silloin uudet kysymykset ovat pienempiä detaljeja. Varainverotuksen ristivaikutukset voi-vat muuttaa asetelmaa. Ristivaikutussuhteet voivoi-vat luoda uusia ja erittäin tärkeitä tulkintaongelmia lainkohtaan, joka on ollut voimassa pitkään.104
Varainverotuksessa tarvitaan yleistettäviä laskusääntöjä, jotka pitäisi ensisijaisesti säätää laissa ja kuvata lainvalmisteluaineistossa. Laskusääntöjen luominen KHO:ssa sääntöprejudikaatteina on hankalaa,105 varsinkin jos laskusääntöjä pitää luoda päällekkäin monta. Laskusäännöille tarvitaan rajat. Rajan täytyy olla sellainen, että tapaukset rajan eri puolilla voidaan objektiivisesti havaita erilaisiksi. Kirkkaan rajan luominen sääntöprejudikaateilla on paljon lainvalmistelua vaikeampaa. Prejudi-kaatissa ollaan sidoksissa niihin tosiseikkoihin, joita taustatapauksessa sattuu ole-maan,106 lainvalmistelussa rajat voidaan piirtää puhtaalta pöydältä. Kokonaisuutena tutkimusartikkeleista voidaan havaita, että varainverotuksessa KHO:n sääntöpre-judikaateilla joudutaan liikaa luomaan laskusääntöjä, joita olisi pitänyt säätää laissa ja suunnitella lainvalmistelussa. Nykyisellään korjataan vaillinaista lainvalmistelua.
Verotuksen pitäisi perustua lakiin, ja siksi perussäännöt tulisi säätää laissa. Sääntö-prejudikaateilla pitäisi lähinnä hienosäätää tulkinnoin pääosin lakiin perustuvaa sääntöä tai käsitettä, ei pääasiassa määritellä säännön tai käsitteen tosiasiallista sisäl-töä saati luoda säänsisäl-töä kohtaan, jossa olevaa ilmeistä säännön tarvetta lainsäätäjä ei huomannut. Tilannetta on vaikea nähdä tyydyttävänä.
Sääntöprejudikaattien rinnalla varainverotuksessa tarvitaan myös KHO:n har-kintaohjeita.107 Niissäkin on osin sääntöprejudikaattien piirteitä, mutta ratkaisun yksilöllisiin olosuhteisiin sidottuina ne antavat enemmän varaa kokonaisarvioihin
saa laajempaa johtoa. Järvenoja 2015a, kohdat 8.5–8.6. Tällaisia piirteitä voidaan nähdä ratkaisussa KHO 10.9.2004/2255. Ratkaisussa maatilan sukupolvenvaihdoskaupassa sovittu asumisoikeus katsottiin nimenomaan kauppahinnaksi, ei lahjan arvoa alentavaksi pidätetyksi oikeudeksi. Esim. maatilan sukupolvenvaihdosten verotusohjeen (Verohallinto A262/200/2017) kohdassa 2.1.1 ei ratkaisua mainita.
104 Määttä 2014, s. 235–238.
105 Käytettävistä perustelutekniikoista ja metodeista: Virolainen – Martikainen 2010, s. 49–51 ja 455–
479.
106 Linnakangas on eritellyt perusteita ratkaisujen julkaisemattomuudelle. Ne havainnollistavat ongelmia, joita korostuneessa prejudikaattioikeudessa muodostuu. Linnakangas 2010b, s. 246–247.
107 Tulokas 2013, kohta 3: Prejudikaattien tosiasiallinen ohjailuvaikutus sekä Kuusiniemi 2016, s.
25–28.
siitä, onko ratkaistava tilanne samanlainen.108 Usein KHO:n ratkaisuissa on mo-lempien prejudikaattitekniikoiden piirteitä tai sääntöprejudikaatti ja harkintaoh-je.109 Harkintaohjeet olisivat varainverotuksessa luonteva kohde oikeuskäytännöllä ratkaistaviksi asioiksi. Harkintaohjeissa annetaan työkaluja avointen lainkohtien oikeaan tulkintaan, joka on luonteva tehtävä KHO:lle. Nykyisin harkintaohjeita luotaessakin ratkaisujen perusteet joudutaan kuitenkin artikkelien havaintojen mukaan liian usein rakentamaan yleisiin oppeihin tai teleologisiin arvioihin110 eikä esimerkiksi lainvalmisteluaineistosta selvästi ilmeneviin arviointikriteereihin ta-pauksiin sovellettuina.111
Kun lait ovat avoimia ja tulkinnallisia, lainvalmisteluaineistot eivät tunnista risti-vaikutuksia ja sääntöprejudikaatit ja harkintaohjeet kasautuvat, niin alemman tason oikeudelliset ratkaisut ovat vaikeita, koska vahvat oikeuslähteet pitäisi sovittaa yh-teen kohtaamatta loogista mahdottomuutta. Samoja sääntöjä pitää jo hyvän hallin-non oikeusperiaatteet huomioiden soveltaa kaikkiin tilanteisiin, ja tietyn tilanteen rajaaminen esimerkiksi laskusäännön ulkopuolelle pitää perustella sillä, että tilanne on objektiivisesti arvioiden erilainen.112
Kasautuvien sääntöjen ongelman lisäksi toinen perusongelma ovat puuttuvat sään-nöt. Usein selvän lain, lainvalmisteluohjeen tai prejudikaatin kaltaista vahvaa oikeus-lähdettä ei ole. Silloin verotus joudutaan perustamaan sallittuihin oikeuslähteisiin,113 kuten oikeuskirjallisuuteen, laintulkintaoppeihin,114 sääntöihin, periaatteisiin115 ja reaalisiin argumentteihin.116 Silloin KHO:n prejudikaatteja helposti tulkitaan yli, ali tai ohi. Niistä etsitään johtoa analogioilla,117 symmetrioilla,118 vastakohtaispäättelyillä tai vielä paremman syyn tulkinnoilla.119 Tukevamman oikeuslähteen puuttuessa oh-jausta etsitään KHO:n lausumista, jotka ovat obiter dictum -tyyppisiä.120
108 Launiala 2017a.
109 Esim. ensin ratkaistaan, ettei ratkaisun perusteeksi voida panna kategorista kyllä tai ei -sääntöä, ja sen jälkeen ohjataan harkintaa. Esim. ratkaisussa KHO 2016:185 ei sanota kategorisesti, että osakevaihto aina on tai ei koskaan ole PerVL 55 §:n luovutus, vaan esitetään arviointiperusteet, miksi se ei ratkaistavassa tilanteessa sitä ollut.
110 Määttä 2012.
111 Nuotio 2018.
112 Hallinnon oikeusperiaatteista ja niiden taustasta: Niemivuo – Keravuori-Rusanen – Kuusikko 2010, s. 125–133.
113 Esim. Myrsky 2013a, s. 77–135. Määttä 2014, s. 286–315. Niskakangas 2011, s. 24–70. Äimä 2011, s. 99–102.
114 Kulla 2015.
115 Huomioon pitää ottaa sääntöjen ja periaatteiden kansallisen ja eurooppaoikeudellisen tradition merkitykset, kun eletään länsimaisessa oikeusvaltiossa. Raitio 2017, kohta 2.4.
116 Mähönen 2004, s. 59–60 ja Määttä 2014, kohta 8.4.
117 Knuutinen 2015, kohta 4.2.
118 Niskakangas 2011, s. 69–70.
119 Kolehmainen 2015b.
120 Launiala 2017b.
Verohallinnon ohjeissa joudutaan usein ratkomaan vaikeita ristivaikutustilanteita, jos asiaa ei ole ratkaistu lainvalmistelussa ja KHO:n ratkaisua ei vielä ole. Ei ole mah-dollista jättää vaikeita ristivaikutustilanteita yksittäisten verovirkailijoiden pohdinnan varaan, jolloin verotus muodostuu epäjohdonmukaiseksi ja osin mielivaltaiseksikin.
Nykyisin Verohallinnon ohjeiden oikeuslähdeasema korostuu tosiasiallisesti liikaa.
Ohjeissa otetaan kantoja asioihin, joiden luonteva ratkaisupaikka olisi lainvalmistelu.
Ohjeiden pitäisi selventää ja kansantajuistaa lakeja, ei täyttää lakien ilmeisiä aukkoja.
Artikkeleissa havaittu Verohallinnon ohjeiden korostunut rooli on Verohallinnolle epämieluisa, ja tämä vaikeuttaa veromyönteisyyden edistämistä. Yksittäistapausten ratkaisemisessa taas tarvitaan nykyisin niin monimutkaista ja syvää osaamista, että sitä ei välttämättä saavuteta, jolloin verotuksessa tapahtuu virheitä. Samalla verovel-vollisten on vaikea ymmärtää, mihin verotusratkaisu tarkalleen perustuu.