Kansainvälisyys ja ristivaikutukset

Lisääntyvä kansainvälistyminen kasvattaa ristivaikutusongelmia. Kansainvälisty-misen ongelmat voidaan tutkimusartikkelien pohjalta luokitella viiteen ryhmään, joista ensimmäinen muodostuu siviililaista. Varainverotuksen verolait on raken-nettu Suomen muun oikeusjärjestelmän päälle, esimerkiksi perhe-, kiinteistö- tai yhtiöoikeuden keskeiset periaatteet huomioon ottaen. Joskus Suomessa kuitenkin verotetaan tapahtumia, joissa pohjana on ulkomainen vastaava sääntely, jonka lo-giikka ja ongelmien ratkaisutavat voivat poiketa suomalaisista. Silloin Suomen ve-rolainsäädäntöä joudutaan soveltamaan sen perusrakenteille vieraaseen asetelmaan.

Esimerkiksi ositus, perinnönjako ja osakeyhtiön varojenjako saatetaan toisessa maassa määritellä ja säätää eri tavalla kuin meillä. Suomen järjestelmä perustuu avio-liiton ja perinnön sääntelyyn eri laeissa. Näin ei ole kaikkialla.¹³⁸ Lähtökohtaisesti ulkomaista verotuksen ulkopuolista sääntelyä kohdellaan soveltuvin osin samoin kuin suomalaista.¹³⁹ Kun pohjalla oleva yksityisoikeudellinen sääntely poikkeaa lo-giikaltaan oikeusjärjestelmästä, johon verojärjestelmä on rakennettu, on osin tulkin-nallista jo se, mikä ylipäänsä on tuloa tai lahjaa ja mikä jotain muuta. Lisäksi voi olla

137 Tikka 1999, s. 983 ja Määttä 2014, s. 146.

138 Eri maiden omaksumia lainsäädäntöratkaisuja voi vertailla Euroopan komission ylläpitämässä Euroopan oikeusportaalissa. Perheoikeuden alalla monissa Euroopan unionin maissakin on omaksuttu huomattavasti Suomesta poikkeavia lesken aseman turvaamistapoja. Esim. vauraille suomalaisille varsin yleisessä asuinvaltiossa Ranskassa leskellä on aviovarallisuussuhteiden selvittämisen jälkeen vielä perintöoikeus, joka riippuu osin siitä, ovatko lapset yhteisiä. Euroopan oikeusportaali: Perheoikeus:

Yleistä – Ranska, kohta 4.

139 Verohallinto VH/1527/00.01.00/2019, kohta 5.3.

epäselvää tai osapuolten kesken riitaista myös se, minkä valtion lainsäädäntöä tilan-teeseen sovelletaan tai mikä kyseisen lainsäädännön oikea tulkinta on. Esimerkiksi perintöoikeuden osalta lainvalintaa lisäksi ohjataan myös eurooppaoikeudessa.¹⁴⁰ Nämä kysymykset joudutaan aina ratkaisemaan ensin. Silloin ensimmäisen vaikean haasteen voivat luoda jo nämä kysymykset: mikä on oikea sovellettava ulkomainen laki, mikä sen sisältö on ja mihin se Suomen verojärjestelmässä rinnastuu.¹⁴¹ Tämä luo ristivaikutuksen kansallisen sääntelyn kanssa.

Ulkomailla voi olla myös Suomen oikeusjärjestelmälle vieraita varallisuuseriä.¹⁴² Kun Suomella on verotusoikeus tällaiseen omaisuuteen, Suomen verolainsäädän-töä joudutaan soveltamaan ilman että kansallinen vastaavaa omaisuutta koskeva sääntely olisi käytettävissä verrokkina.¹⁴³ Silloin siviili- ja verolain yhteensovituksen ristivaikutushaaste kasvaa.

Toinen kysymys on Suomen kansallinen sääntely kansainvälisten tilanteiden ve-rotusoikeudesta. Esimerkiksi tulon tai lahjan verottaminen vaatii, että Suomella on Suomen kansallisen verolainsäädännön mukaan verotusoikeus luovutukseen. Kai-kissa varainverotuksen laeissa säädetään itsenäisesti kansainvälisestä verotusoikeu-desta. Lisäksi kansallinen verolainsäädäntö voi säätää ulkomaisen veron huomioimi-sesta esimerkiksi veron hyvityksenä. Hyvitykselle on usein ehtoja, joiden täyttymistä joudutaan arvioimaan ja jotka voivat olla tulkinnallisia. Suomen verotusoikeuden tunnistaminen ja ulkomaisen veron huomioiminen luovat ristivaikutuksen kansalli-seen sääntelyyn. Esimerkiksi ulkomaisen veron hyvityksen laskusäännöt voivat olla vaikeasti yhteensovitettavia tarkasti määriteltyjen erityissääntöjen kanssa. Vaikutus-ta voi olla myös toiseen suunVaikutus-taan: jos liiaksi keskitytään siihen, miten ulkomaisia erityiskysymyksiä pitää ratkaista, voi jäädä kunnolla selvittämättä, mikä varsinaisesti on kansallisen sääntelyn oikea tulkinta ja onko siinä liikkumavaraa. Silloin euroop-paoikeusmyönteisen tulkinnan mahdollisuus voi unohtua.

Kolmas arvioitava ongelmaryhmä on verosopimusten vaikutus. Kun luovutus on Suomen verojärjestelmän logiikassa verovelvollisuuden synnyttävä ja Suomen sisäi-sen lainsäädännön mukaan Suomella on siihen verotusoikeus, arvioidaan erikseen, tarkentaako verosopimus verotusoikeutta tai veron hyvittämistä. Siten esimerkiksi luovutuksen verottaminen kansainvälisessä asetelmassa voi kohdata kolme muiden ongelmien päälle tulevaa ristivaikutusten arviointia: 1) ulkomaisen verotuksen ul-kopuolisen sääntelyn vaikutus Suomen verojärjestelmässä, 2) Suomen verotusoikeus kansallisessa lainsäädännössä ja 3) verosopimuksen mahdolliset vaikutukset.

140 Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EU) N:o 650/2012, annettu 4 päivänä heinäkuuta 2012, toimivallasta, sovellettavasta laista, päätösten tunnustamisesta ja täytäntöönpanosta ja virallisten asiakirjojen hyväksymisestä ja täytäntöönpanosta perintöasioissa sekä eurooppalaisen perintötodistuksen käyttöönotosta.

141 Lainvalintaa koskevista kysymyksistä yleisesti: Koulu 2005, s. 43–76.

142 VM 2018, kohta 5.6.

143 Mikkola 2018b.

Neljäs ristivaikutusten kansainvälinen ongelmaryhmä ovat ohjaavan veropoli-tiikan välineet ja tarkat erityissäännöt. Lähtökohtaisesti eurooppaoikeuden liik-kumisvapaudet ja syrjimättömyyskielto edellyttävät, että ulkomaisia tilanteita ja omaisuuseriä pitää käsitellä samalla tavoin kuin kotimaisia. Siten erilaisia verotukia ja -sääntöjä joudutaan soveltamaan myös kansainvälisissä tilanteissa.¹⁴⁴ Lisäksi eu-rooppaoikeudessa on käytössä niin kutsuttu valtiontukikielto. Se estää valikoivien veroetujen antamisen suomalaisille toimijoille kilpailun vääristämiseksi. Rakentee-seen kuuluu niin kutsuttuja de minimis -tukia, joita voi antaa erikseen säädetyissä eurorajoissa. Näiden tukien antaminen edellyttää, että niiden määrää seurataan eurooppaoikeuden sääntöjen mukaisesti.

Ohjaavan veropolitiikan rakenteet ja verotuksen erityissäännöt havaitaan tut-kimusartikkeleissa Suomen oikeusjärjestelmää ja Suomessa sijaitsevaa omaisuutta ajatellen rakennetuiksi. Esimerkiksi verotukia on rakennettu pohjautuen tekijöihin, jotka ovat olemassa vain Suomessa sijaitsevalle omaisuudelle, esimerkkinä arvos-tuslain mukaiset arvot.¹⁴⁵ Kun lainsäädäntö perustuu vain Suomessa esiintyvään ilmiöön, on sääntelyä vaikea soveltaa ulkomaiseen omaisuuteen. Tarvitaan luovia ratkaisuja, joilla sääntelyä voidaan soveltuvin osin käyttää.¹⁴⁶ Tietoa kohdeomai-suudesta myös on vaikeampi saada kansainvälisessä kuin kotimaisessa tilanteessa.

Tämä vaikeuttaa verotukien ja erityissääntöjen ehtojen täyttymisen tunnistamista ja seuraamista. Tältä osin kansainvälisen tiedonsiirron määrään ja tarkkuuteen muodostuu ristivaikutus. Valtiontukisääntely taas johtaa työläisiin seurantoihin, jotka monimutkaistavat sääntelyä ja luovat kasvavia täytäntöönpanokustannuksia.

Valtiontuen edellytysten arvioinnissa on olennaista, millainen Suomen kansallinen verojärjestelmä on. Yleinen verojärjestelmä on niin kutsuttu viitejärjestelmä, johon verraten valtiontuen syntymistä arvioidaan. Jos kansallinen verojärjestelmä on mo-nimutkainen ja tulkinnallinen ristivaikutuskokonaisuus, järkevän viitejärjestelmän määrittäminen on vaikeaa.

Viides ongelmaryhmä on se, että eri maat omaksuvat erilaisia tapoja pääoman ve-rotukseen. Pääomia voidaan verottaa juoksevan tulon verotuksena, luovutusvoittoi-na, perintö- ja lahjaveroiluovutusvoittoi-na, varallisuusveroina sekä varainsiirto- ja leimaverotuksena.

Riippumatta siitä, mitkä veromuodot valitaan, ne muodostavat

ristivaikutuskoko-144 Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisut 17.1.2008, asia C-256/06 ja 25.10.2007, asia C-464/05 sekä ECLI:EU:C:2018:940.

145 Esim. PerVL 55 §:n huojennus ja metsälahjavähennys perustuvat Verohallinnon vahvistamiin pellon ja metsän arvoihin, joita vahvistetaan vain Suomen kunnille: Verohallinto A211/200/2017 ja A212/200/2017. Tuoreemmassa metsälahjavähennyksessäkin nimenomaan haluttiin sitoa verotuki tuottopotentiaaliin. HE 158/2016 vp, kohta 3.2.2.

146 Esim. vakuutustuotteiden perintöverotuksessa ulkomaisia vakuutustuotteita lähtökohtaisesti kohdellaan samoin kuin kotimaisia. Tuotteiden verokohtelun ratkaisee luonne, ei nimi. Usein verovelvollinen joutuu selvittämään ulkomaisten tuotteiden sisältöä, kun vakuutus- ja verolainsäädäntö ei ole samalla tavoin synkronoitu kuin kansallisen tason vakuutustuotteissa on asianlaita. Verohallinto A56/200/2018, kohta 7.

naisuuden, johon joudutaan sovittamaan arvonnousujen verotus ja tavanomaiset omaisuudensiirtoasetelmat, kuten kaupat, lahjat, kuolemat ja avioerot. Eri maiden omaksumat vero- ja oikeusjärjestelmät vaihtelevat. Myös verotuksen tasot vaihtele-vat suuresti, mistä aiheutuu vaikeuksia määrittää, miten ristivaikutuksia sopeutetaan verojärjestelmissä, joiden perusrakenteet ovat erilaiset.

Esimerkiksi vainajan omaisuus voi kuolintilanteessa kohdata eri maissa erilaisia veroja.¹⁴⁷ Suomessa kullakin perillisellä verotetaan hänen perintöosuutensa osakas-kohtaisena jako-osaverona. Vero lasketaan omaisuuden käyvästä arvosta, ja veroas-teikko alkaa melko matalista alarajoista. Perintöverotuksessa käytetty arvo antaa peritylle omaisuudelle hankintamenon luovutusvoittoverotukseen. Yhdysvallois-sa¹⁴⁸ ja Saksassa on käytössä perintövero, mutta sen maksuvelvollisuus alkaa aivan eri mittaluokan perinnöissä. Suomen osakaskohtaisesta jako-osaverosta poiketen jois-sain maissa määrätään kuolinpesälle jäämistövero.¹⁴⁹ Ruotsissa perintöveroa ei ole, mutta kuolema ei luo luovutusvoittoverotukseen hankintamenoa, vaan perittävän hankintameno siirtyy. Virossakaan ei ole perintöveroa, mutta perityn omaisuuden hankintameno on pääsääntöisesti nolla. Kanadassa kuolema realisoi luovutusvoitot kuolinhetken käypiin arvoihin. Portugalissa käytössä on varainsiirtoveron kaltainen vero jäämistösaannoille.

Kaikkien näiden maiden kanssa Suomella ja suomalaisilla on yhteyksiä. Silloin syntyy määrittelyvaikeuksia esimerkiksi siitä, millainen toisen järjestelmän vero kuuluu vähentää Suomen perintöverosta,¹⁵⁰ millainen ulkomainen vero voisi perin-töverotuksessa olla pesän varoista tehtävä vähennys piilevänä tai kuoleman realisoi-mana verovelkana¹⁵¹ tai mikä on sellainen ulkomainen perintövero, jossa käytetty arvo rinnastuu Suomen perintöverotuksessa käytettyyn arvoon niin, että se antaa hankintamenon luovutusvoittoverotukseen.¹⁵² Määrittelyt ovat vaikeita, koska ve-rojärjestelmien rakenteet, asteikot ja veropohjat ovat aivan erilaisia.¹⁵³ Ratkaisevaa ei voine olla veromuodon nimi, vaan tosiasiallisen sisällön rinnasteisuus Suomen järjestelmään.

147 Linnakangas – Juanto 2016, kohta 4.4.2 ja Andersson 2010.

148 Yhdysvalloissa on hiljattain tehty perintöverouudistus. Linnakangas 2018a.

149 Veromalleista EU-alueella ja niiden kaksinkertaisen verotuksen ongelmista: Copenhagen Economics 2011.

150 Verohallinto A118/200/2015, kohta 4.10.1.

151 Verohallinto A121/200/2018, kohdat 4.11, 5.8 ja 6.1.

152 Verohallinto A212/200/2015, kohta 11.1. Nykänen – Räbinä 2013, s. 108–110.

153 Suomeen voi esim. muuttaa henkilö, joka on perinyt asunnon, jonka hän myy. Yhdysvaltalaisen tai saksalaisen saanto on teoriassa voinut kohdata perintöveron, jonka vapaaosat ovat suhteessa Suomeen aivan toisessa mittakaavassa ja siten vero on nolla euroa. Ruotsalaisen tai virolaisen maahanmuuttajan saanto taas ei ole ollut teoreettisen perintöveron kohteena. Kukaan näistä perijöistä ei ole maksanut mitään veroa, mutta onko saksalaiselle ja yhdysvaltalaiselle muodostunut perintöverotuksessa käytetystä arvosta hankintameno?

Kokonaisuutena tutkimusartikkelien osoittama Suomen varainverotuksen ra-kenteen monimutkaisuus ja tulkinnallisuus vaikeuttaa järjestelmän sopeuttamista kansainvälisyyden vaatimuksiin. Kansainvälinen verotus luo väistämättä verojär-jestelmään monimutkaisen ristivaikutuskerroksen, jonka hallitseminen vaikeutuu, jos kansallinen verojärjestelmä on monimutkainen ja tulkinnallinen. Lisäksi risti-vaikutukset vaikuttavat siihen, millainen oikeusvertaileva tutkimus on mielekästä ja hyödyllistä hyvän veropolitiikan rakentamisessa. Verojärjestelmä on kokonaisuus, joka rakentuu kansallisen muun oikeusjärjestelmän päälle. Arvioitaessa Suomen verojärjestelmän neutraalisuutta, oikeudenmukaisuutta, tehokkuutta ja ennustetta-vuutta tulee arvioida kokonaisuutta. Sama on tilanne muissakin maissa.¹⁵⁴

Kansainvälisesti yksittäisiä verotustilanteita tai veromuotoja ei ole viisasta vertail-la ottamatta huomioon vero- ja oikeusjärjestelmää niiden ympärillä.¹⁵⁵ Jos yksittäi-sessä kysymykyksittäi-sessä tehdään sama sääntelyratkaisu kuin toisessa maassa mutta muu järjestelmä on täysin erilainen, ei tosiasiallisesti tehdä samaa ratkaisua kuin toisessa maassa on tehty.¹⁵⁶ Silti kansainvälisiä vertailuja tarvitaan ja voidaan hyödyntää.

Vertailu tulee tehdä monesta näkökulmasta, tunnistaen erilaisia ristivaikutuksia ja kunkin maan pääomaverotuksen kokonaisuus.¹⁵⁷ Yksittäisistä kapea-alaisista tutki-muksista tai asetelmista ei voi tehdä laajoja päätelmiä eri veromallien hyödyistä ja haitoista.¹⁵⁸

154 Auerbach 2013, s. 37–38.

155 Kun esim. Ruotsissa ja Norjassa luovuttiin perintöverosta, tuli ratkaistavaksi moninaisia yksilöllisiä sopeutuskysymyksiä suhteessa maiden muuhun oikeus- ja verojärjestelmään. Esim. Silfverberg 2005 ja Zimmer 2014. Perintö- ja lahjaverolla voi olla erilaisia veropoliittisia tavoitteita, jotka ovat sidoksissa tuloverojärjestelmään. Kaplow 2001. Myös ristivaikutusten hallinta on sidoksissa siihen, millaisia veropoliittisia tavoitteita veromuodolle kussakin maassa asetetaan. Vastaavasti esim. kehittymätön ja aukollinen veropohja pääomatulo-, luovutusvoitto- tai perintö- ja lahjaverotuksessa voi olla painava näkökohta jonkinlaisen varallisuusveron puolesta. OECD 2018, s. 54–57 ja 70–71 sekä O’Reilly 2018, kohta 4.3. Tämäkin kuvaa sitä, että pääomaverotus on kokonaisuus ja sitä pitää arvioida kokonaisuutena.

156 Vedottaessa esim. sukupolvenvaihdosten verotukseen Ruotsissa pitäisi vertailukohdan olla koko Ruotsin yritys- ja pääomaverotuksen kokonaisuus, ei sen yksi valittu osa. Ruotsin yritysverotuksen kehityksestä esim. Henrekson 2017 ja laajemmasta kehityksestä Stenkula 2014. Kehityksen suunnasta käytävästä keskustelusta esim. Hansson 2017 ja Lodin – Englund 2017.

157 Esim. pääomatuloverotuksen peruselementitkin vaihtelevat paljon OECD-maissa ja kehittyvät lisäksi osin eri suuntiin. Harding – Marten 2018. Jos vertailu viedään pääsäännöistä ristivaikutusten kannalta tärkeisiin hienojakoisempiin sääntöihin ja yhteisvaikutuksiin muihin pääomaveromuotoihin, järjestelmät eroavat yhä voimakkaammin.

158 Husan luokittelussa veropoliittinen oikeusvertailu asettuu yleensä lähinnä ensimmäisen asteen vertailuksi, jossa etsitään malleja oman oikeuden kehittämiseen tai kritiikkiin, tai toisen asteen vertailuksi, jossa etsitään toimivinta ratkaisua jonkin useissa järjestelmissä esiintyvän oikeudellisen ongelman ratkaisemiseksi. Näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tulee riittävästi ymmärtää, millaisia ristivaikutuksia toisen valtion verojärjestelmässä oikeasti on ja miten ne on ratkaistu. Jos yksittäinen pieni asia ratkaistaan samalla tavoin kuin toisessa maassa mutta vero- ja oikeusjärjestelmä muutoin on aivan erilainen, ei ole tehty samaa ratkaisua kuin toisessa maassa. Husa 2010.