1.1 Varainverotuksen ja ristivaikutuksen käsitteet
Tutkimuksessa varainverotuksella tarkoitetaan luonnollisten henkilöiden omaisuu-den siirtojen ja pääoman verotusta. Varainverotuksen ydin koostuu perintö- ja lahja-, varainsiirto- sekä tuloverotuksesta. Tuloverotuksessa korostuvat luovutusvoittovero-tus ja juoksevan tuloverotuksen osa-alueet, joilla on sidos luovuluovutusvoittovero-tusten verotukseen, kuten metsävähennysjärjestelmä, maatalousverotuksen vähennykset ja tuloutukset, osakeyhtiön varojenjaon verotus ja henkilöyhtiön verotus. Varainverotuksen piiriin kuuluu tutkimuksessa myös osittain kiinteistöverotusta ja arvonlisäverotusta. Niistä varainverotuksen käsite kattaa luonnollisten henkilöiden omistaman omaisuuden omistajanvaihdosten ja omaisuutta koskevien sopimusten vaikutuksen veromuotoi-hin sekä verojärjestelmän sisäiset käsitteiden johdonmukaisuuskysymykset. Kiinteis-töverotuksessa varainverotukseen kuuluvat esimerkiksi erilaisten hallinnanjakosopi-musten vaikutukset verotukseen sekä kiinteistön, rakennusmaan ja metsän käsitteet, jotka ovat merkityksellisiä myös muissa veromuodoissa. Arvonlisäverotuksesta varainverotukseen kuuluu esimerkiksi se, miten omaisuuden siirtäminen osituksessa arvonlisäveronalaisesta käytöstä yksityiskäyttöön vaikuttaa. Keskeinen osa varainve-rotusta on myös arvostuslaki, josta on laajasti heijastusvaikutuksia varainverotuksen veromuotoihin. Pääpaino tutkimuksessa on kuitenkin tulo-, varainsiirto- sekä perin-tö- ja lahjaveron suhteella toisiinsa ja muuhun oikeusjärjestelmään.
Tutkimuksen keskeinen käsite on ristivaikutus. Varainverotuksen järjestelmä muodostaa monitasoisen ristivaikutusverkoston, jossa muutokset verkoston yhdessä osassa luovat merkittäviä heijastusvaikutuksia järjestelmän muihin osiin. Verotuk-sen kentän toimijat yrittävät hallita muodostuvaa monimutkaista kokonaisuutta omista näkökulmistaan. Tässä tutkimuksessa käsiteltyjä ristivaikutuksia ovat: 1) aineellisten verolakien sisäiset ja väliset vaikutukset, 2) menettelyllisten ja verotuk-sen toimittamista ohjaavien lakien vaikutukset aineelliseen verolainsäädäntöön, 3) muun lainsäädännön vaikutus verotusta koskevaan sääntelyyn sekä 4) lainvalmiste-lu-, verosuunnittelainvalmiste-lu-, näyttö- ja täytäntöönpanokysymysten suhde lain tulkintaan.
Ristivaikutusten tutkiminen on ratkaisujen etsimistä verolainopillisiin tulkin-taongelmiin. Ratkaisumalli ei yleensä löydy säädöshierarkiasta, erityislakiluontees-ta eikä myöhemmin säädetyn lain etusijaserityislakiluontees-ta.1 Lait tulevat sovellettavaksi samaan
1 Määttä 2014, s. 137–140.
aikaan. Kunkin lain rooli kokonaisuudessa on erilainen, ja oikeustila syntyy lakien yhteisvaikutuksena. Ristivaikutustilanteina nähdään myös valintatilanteet, joissa oikeustilaa hallitaan, kuten verosuunnittelu, verolainsäädännön valmistelu ja vero-valvonnan järjestäminen. Näissä tilanteissa toimijoilla on mahdollisuuksia harkita valintojensa tarkoituksenmukaisuutta. Harkintaa kuitenkin rajoittaa lakien koko-naisuus, johon valinnat joudutaan sopeuttamaan. Ristivaikutusten kokonaisuuden osalta arvioidaan myös, näyttäytyvätkö oikeustila ja sen hallinta eri toimijoille erilaisina.
1.2 Tutkimuksen rakenne, tutkimuskysymykset ja metodi
Tutkimus koostuu koontiartikkelista ja yhdestätoista erikseen julkaistusta artikkelis-ta (tutkimusartikkeli), joiden julkaisupaikat ovat:
– Metsäverotuksen monimutkaistuminen, Verotus-lehti 3/2019, Väitöskirja-artikkelit.
– Sukupolvenvaihdoshuojennuksen lasku- ja sovellusongelmia, Defensor Legis 5/2016.
– Joustava osakeyhtiö verojärjestelmässä, Edilex 28/2016.
– Perättäisten vastikkeettomien saantojen verotusongelmia, Verotus 5/2015.
– Erot ja verot, Edilex 30/2015.
– Kiinteistöoikeuden ja vero-oikeuden suhde, Ympäristöjuridiikka 3–4/2014.
– Lobbaus ja perintöveron tulevaisuus, Oikeus 4/2014.
– Metsävähennys, verotusyhtymä ja puolisoiden metsätalous, Edilex 3/2014.
– Yksityistili henkilöyhtiön luovuttamisen verotuksessa, Edilex 1/2014.
– Osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksen lahjaverotuksen erityiskysymyksiä, Edilex 29/2013.
– Maatalousomaisuuden perintö- ja lahjaverolain mukainen sukupolvenvaih-doshuojennus ja perheoikeudelliset oikeustoimet, Edilex 16/2013.
Tutkimusartikkeleissa käsitellään varainverotuksen osa-alueita tarkastellen esimer-kiksi tietynlaisten lainsäädäntöjen keskinäistä suhdetta (esim. kiinteistöoikeuden ja vero-oikeuden suhde), tietynlaisten omaisuuden siirtojen tai niiden sarjojen verovaikutuksista (esim. peräkkäiset saannot tai perheoikeudelliset saannot), omai-suuseräkohtaisia omaisuuden siirtojen verokysymyksiä (esim. maatilaan, henkilö- tai osakeyhtiöön liittyvät ongelmat) tai erilaisiin rooleihin liittyviä oikeustilan hallin-taongelmia (esim. lainvalmistelu tai täytäntöönpano). Artikkelit ja niiden keskeiset havainnot esitellään jaksossa 3. Kaikille tutkimuskysymyksille on ominaista, että tarkastelun kohteena ei ole vain yksittäisen lainkohdan tulkintakysymys tietyssä ase-telmassa vaan useiden lainkohtien, muiden oikeuslähteiden ja toimijaroolien yhteis-vaikutus oikeustilan muodostumisessa ja hallinnassa. Näin rakentuu tutkimuksen peruslähtökohta ristivaikutussuhteiden tutkimuksena.
Koontiartikkelissa taas tutkitaan tutkimusartikkelien havaintojen pohjalta, mil-laisia yhdistäviä ongelmia ja haasteita ristivaikutusasetelmissa voidaan havaita. Sa-malla käsitellään, miten oikeustilan hallintahaaste näyttäytyy erilaisille vero-oikeu-den ja -politiikan kentällä toimiville henkilöille ja organisaatioille. Lisäksi esitetään malleja, joilla ristivaikutusten hallintaa voitaisiin kehittää.
Tutkimuksessa yhdistyy kolme perustavanlaatuisesti toisistaan poikkeavaa tiedon-intressiä: 1) voimassa olevan oikeuden sisällön ja sen kehityksen selvittäminen, 2) voi-massa olevan oikeuden vaikutusten ja vaikuttavuuden arviointi sekä 3) oikeuspoliitti-siin lähtökohtiin perustuvat vaatimukset voimassa olevan oikeuden muuttamiseksi.2
Tutkimusartikkeleissa korostuu käytännöllinen lainoppi. Tutkimuksen kohteena ovat käytännön tulkintatoiminnassa ratkaistavaksi tulevat kysymykset, kuten: ”Jos sukupolvenvaihdoshuojennusta sovelletaan omien osakkeiden hankintaan, miten huojennus lasketaan?”, ”Jos metsäyhtymä purkautuu, mitä tapahtuu metsävähennys-seurannalle?”, ”Jos riitainen avioero maanviljelijäperheessä ratkaistaan käyttämällä ulkopuolisia varoja, mitä kaikkea siitä seuraa?” Lainopillista systematisointia edus-taa sen tutkiminen, millaisia rajapintoja muodostuu, kun esimerkiksi kiinteistöoi-keudellinen, yhtiöoikeudellinen tai perheoikeudellinen sääntely yhdistetään vero-sääntelyyn. Nämä kysymyksenasettelut ovat perinteistä lainoppia, jossa tutkitaan voimassa olevan oikeuden sisältöä ja kehitystä.3
Koontiartikkelissa on myös lainopillista tutkimusta, jossa systematisointi koros-tuu. Tutkimuksessa käsitellään myös, miten oikeustilan sisältö, muodostuminen ja hallinta vaikuttavat erilaisiin verotuksen kentällä toimiviin osapuoliin. Tutkimus osittain menee myös veropolitiikan puolelle. Tutkimuksessa pohditaan oikeuspoliit-tisiin lähtökohtiin perustuvia vaatimuksia voimassa olevan oikeuden muuttamiseksi tai tulkitsemiseksi toisin. Miten oikeuspoliittiseen tarkasteluun vaikuttaa, että oike-ustila rakentuu monen lainkohdan yhteisvaikutuksena? Esitän, millaisia asioita ja miten pitäisi ottaa huomioon veropoliittisia valintoja tehtäessä, mutta en ota kantaa poliittisluonteisiin arvovalintoihin.
Suomessa on tehty paljon verolainopillista tutkimusta varainverotuksesta. Samalla on tehty yleisesityksiä veropolitiikasta, vero-oikeudesta laajemmin, lainsäädäntömuksesta, perustuslaillisesta tutkimuksesta ja oikeusinformatiikasta. Verotusta tutki-taan paljon myös kansantaloustieteessä. Tässä tutkimuksessa yhdistetään näitä näkö-kulmia, joissa kaikissa katsotaan varainverotusta vero- ja oikeusjärjestelmän osana.4
2 Ajatus on lainattu ympäristöoikeuden metodeista, jotka sopivat verotukseenkin: Määttä 2015, s.
57–59.
3 Aarnio 1978, s. 52–57 ja 97–101.
4 Tutkimuksen kysymyksenasettelu ja kohdennus poikkeavat olennaisesti suomalaisen vero-oikeudel-lisen tutkimuksen perinteestä, jossa väitöskirjat yleensä ovat selkeämmin rajautuneet yksittäiseen ky-symykseen, kysymysryhmään tai veromuotoon. Tässä tutkimuksessa pyritään nimenomaan katsomaan veromuotojen, oikeudenalarajojen ja osin tieteenalarajojenkin yli. Suomalaisten vero-oikeudellisten tut-kimusten historiallisesta kohdentumisesta: Linnakangas 2010a, s. 14–18.
Keskeiset tutkimuskysymykset voidaan tiivistää seuraavasti:
– Miten oikeustilat muodostuvat varainverotuksessa?
– Millaisia epävarmuuksia tai ongelmia oikeustilan muodostumiseen liittyy, ja mistä ne johtuvat?
– Kuinka erilaisena oikeustila näyttäytyy verotuksen eri toimijoille?
– Millaisia haasteita ristivaikutukset aiheuttavat hyvän veropolitiikan ja lainvalmistelun, verotuksen asianmukaisen täytäntöönpanon ja perustuslain verotukselle asettamien vaatimusten toteutumiselle?
1.3 Ristivaikutukset verotuksen oikeudellisen ratkaisun ongelmana Varainverotuksen oikeustila tai oikeudellinen ratkaisu yksittäistapauksessa muodos-tuu yleensä monen eri lain tai lainkohdan yhteisvaikutuksena.5 Lakien yhteisvaiku-tuksiin yhdistyy elävän elämän luomia asetelmia ja haasteita näytön arvioinnissa.
Laajoista yhteisvaikutuksista rakentuu verkko, jossa kaikki vaikuttaa kaikkeen.
Tämä luo haasteen sekä veropolitiikan valinnoille että oikeustilan määrittämiselle lainopissa. Järjestelmä pitää nähdä kokonaisuutena. Lainopillisissa ratkaisuissa hal-litaan kokonaisuutta. Oikeustilan selvittäminen ei merkitse yksittäisessä pykälässä määritetyn säännöksen sisällön selvittämistä vaan lukuisten lainkohtien säännösten yhteisvaikutuksen määrittämistä. Veropoliittisissa ratkaisuissa taas poliittinen halu muuttaa yhtä lainkohtaa luo automaattisesti tarpeen tunnistaa ja ratkoa muutok-sen vaikutuksia asioissa, joita poliittinen muutostahto ei koske. Nämä reunaehdot asettavat veropolitiikan suunnittelijalle samankaltaisen toimintaympäristön kuin syntyy verovelvollisten verosuunnittelussa, jossa on jokin selvä tavoite, joka kuiten-kin saattaa heijastua myös tavoitteen ulkopuolisiin verokysymyksiin. Näin myös veropolitiikan tekeminen lähestyy oikeudellista ratkaisutoimintaa.
Mirrlees Review6 tiivistää verojärjestelmän kokonaistarkastelun tarpeen seuraa-vasti: ”The need to think of the tax system as just that - a system. The way that different taxes fit together matters, as does being clear about the role of each tax within the system.”
Varainverotuksen sidos muuhun oikeusjärjestelmään vaatii laajaa tarkastelukulmaa.
Vero- ja oikeusjärjestelmän yhdistelmää täytyy ajatella kokonaisuutena: miten eri veromuodot, niiden yksityiskohdat ja muut lait sopivat yhteen, ja mikä on kunkin osa rakentuvassa kokonaisuudessa?
Eri laeilla ja niiden kohdilla on erilaisia tavoitteita. Näin on jo verolakien välillä ja sisälläkin. Muu lainsäädäntö luo uusia ja erilaisia tavoitteita. Eri lakien tavoitteet ovat osin jännitteisiä. Samalla yhdessä laissa ja sen tulkinnassa tehdyt ratkaisut
vaikutta-5 Veron määrääminen on lähtökohtaisesti tosiasioiden pohjalta tehtävä monimutkainen lakiin perustu-va laskutoimitus. Aarnio 1978, s. 108–111.
6 Mirrlees Review 2011, s. 45.
vat toisiin lakeihin. Ne luovat toisten lakien lainsäädäntöratkaisuihin ja tulkintoihin reunaehtoja ja vaikutuksia. Erilaisia näkökohtia joudutaan priorisoimaan ja sovit-tamaan yhteen.7 Nämä rakenteet koskevat niin veropolitiikkaa, lain tulkintaa kuin oikeustilan täytäntöönpanoa. Oikeustilan hallintaan kytkeytyy erillisiä näkökulmia:
veropolitiikassa tasapainoilu oikeuden, talouden ja politiikan rajamaastossa, lain tulkinnassa oikeuslähdehierarkian reunaehdot ja täytäntöönpanossa täytäntöönpa-noresurssit, käytännön tietokonesovellukset sekä saatavilla oleva tosiasianäyttö.
Riippumatta vaiheesta ja roolista vero- ja oikeusjärjestelmän pitäisi olla looginen kokonaisuus. Oikeusjärjestelmään ei saisi syntyä veropoliittisesti epätoivottavia vai-kutuksia, joiden syy on poliittisen harkinnan sijaan sattuma. Oikeustila tulisi voida myös täytäntöönpanna kohtuullisen oikein ja yhdenvertaisesti. Tilanteiden moni-naisuus tekee kuitenkin tavoitteista vaikeasti saavutettavia. Kaikkia ristivaikutuksia on vaikea tunnistaa ja ennakoida, saati hallita ja sovittaa yhteen.
1.4 Tutkimuksen suhde kansainväliseen verotukseen
Varainverotuksen kansallinen verolainsäädäntö on pääasiallisesti rakennettu Suo-men muun oikeusjärjestelmän päälle (esim. perheoikeuden ja verotuksen suhde), ja eri veromuotojen keskinäinen synkronointi on lähtökohtaisesti rakennettu Suomessa käytössä olevien veromuotojen välille (esim. luovutusvoittoverotuksen ja perintö- ja lahjaveron suhde). Tutkimusartikkelien kysymyksenasettelu on pää-sääntöisesti noussut verotuksen käytännön soveltamistyössä tehdyistä havainnoista ristivaikutushaasteista, joiden tutkimus ei ole ollut kattavaa ja jotka ovat pääasiassa koskeneet erilaisia ristivaikutussuhteita kansallisessa vero- ja muussa sääntelyssä.
Useiden tutkimusartikkeleiden kysymyksenasettelu pohjautuukin siksi kansallisen oikeus- ja verojärjestelmän sekä Suomen yhteiskunta- ja hallintorakenteen yhteen-sovitukseen liittyvien ongelmien selvittämiseen. Kun kaikkien maiden vero- ja oikeusjärjestelmät rakentuvat erilaisina oikeuslähteiden yhdistelminä ja kaikkien maiden yhteiskuntarakenteiden yksityiskohdissa on eroja, ei usein ole mahdollista tehdä suoraa oikeusvertailua siitä, miten vastaava ongelma on ratkaistu toisessa val-tiossa; juuri vastaavaa erilaisten oikeuslähteiden ja yhteiskunnallisen todellisuuden yhdistelmää ei muissa valtioissa ole.
Varainverotuksen ristivaikutushallinnan kannalta keskeinen kansainvälinen ulot-tuvuus on, millaisia lisäristivaikutuksia mahdollinen ulkomainen lainsäädäntö ja kansainvälistyminen luovat kansalliseen vero- ja oikeusjärjestelmään. Kansainvälistä vero-oikeutta sovelletaan lähtökohtaisesti kansallisen vero- ja oikeusjärjestelmän rakenteiden päälle. Siten asianmukainen kansainvälisen verotuksen ristivaikutushal-linta edellyttää, että ensin määritetään kansallisen verojärjestelmän sisältö ja siihen
7 Määttä 2013.
liittyvät epäselvyydet ja tulkinnallisuudet. Mitä yksiselitteisempi, johdonmukaisem-pi ja paremmin tutkittu kansallinen verojärjestelmä on, sitä vähäisemmin ongelmin siihen on mahdollista sovittaa kansainvälistymisen luomat ristivaikutukset.
Kun tutkimusartikkelien pääpaino on kansallisen vero- ja oikeusjärjestelmän ristivaikutuskysymysten tunnistamisessa ja hallinnassa, kansainvälinen verotus on pääasiassa rajattu artikkeleiden ulkopuolelle. Tästä on poikettu, jos kansainvälisessä verotuksessa on havaittu sellaisia piirteitä, joita on välttämätöntä huomioida jo kan-sallisen vero- ja oikeusjärjestelmän sopeuttamisessa. Esimerkiksi erilaisia verotukia on eurooppaoikeudellisista syistä usein välttämätöntä soveltaa kansainvälisiin tilan-teisiin samalla tavoin kuin kansallisessa soveltamiskäytännössä tehdään. Se, että yh-täläinen kansainvälinen soveltaminen on jossain ratkaisu- tai tulkintavaihtoehdossa tosiasiallisesti mahdollista tai selvästi helpompaa ja toisessa vaikeampaa, tulee ottaa huomioon jo kansallisen vero- ja muun sääntelyn hallinnassa. Tällaisia kansainväli-siin kysymykkansainväli-siin liittyviä havaintoja tutkimusartikkeleihin sisältyy, mutta muutoin tutkimusartikkelit on rajattu koskemaan kansallisia kysymyksiä.
Kansainvälisiä ristivaikutusasetelmia on lähes loputtomasti erilaisina kombinaa-tioina, sillä kumpi tahansa luovutuksen osapuolista tai kohdeomaisuus voi sijaita missä tahansa valtiossa ja yksityisoikeudellinen sovellettava lainvalinta saattaa poi-keta verolainsäädännön määrittämästä verotusoikeudesta. Siten kattava erilaisten yhdistelmien vertaileminen on mahdotonta. Vaikka yhdistelmiä kartoitettaisiin, silti helposti käsittelemättä jää se käytännön asetelma, joka todellisessa soveltami-sessa kohdataan.
Olennaista on kuitenkin ristivaikutusten hallinnassa tunnistaa, millaisia kan-sainvälistymiseen liittyviä ongelmia kohdataan ja miten niitä tulisi lähestyä. Siksi koontiartikkelissa tyypitellään erilaisia kansainvälisiin kysymyksiin liittyviä ristivai-kutusasetelmia ja ongelmia niiden hallinnassa. Koontiartikkelissa myös esitetään järjestys ja logiikka, jolla kansainvälisen verotuksen kysymysten ratkaisua voidaan lähestyä. Tämän syvällisempi kansainvälisen verotuksen ristivaikutusten hallintaa, erittelyä ja vertailua koskeva tutkimus ei ole tarkoituksenmukaista, kun jo kansal-lisen vero- ja oikeusjärjestelmän hallinnassa on havaittu niin paljon haasteita, joita olisi välttämätöntä ratkaista kansainvälisten kysymysten asianmukaiseksi perustaksi.