Kansainvälistyminen ja eurooppaoikeus

Verotettavalla luovutuksella on usein yhteyksiä ulkomaille. Luovutuksen osapuoli on voinut asua toisessa maassa tai omaisuutta omistetaan muualla, jolloin muodos-tuu uusia ristivaikutuksia ulkomaisten ja kansainvälisten oikeuslähteiden kautta.

Lisäksi eurooppaoikeuden säännöt rajaavat laintulkintaa ja veropoliittista harkintaa.

Esimerkiksi ositukseen tai perintöön voidaan soveltaa muuta kuin Suomen lakia, vaikka Suomella olisi perintöön tai sen osaan verotusoikeus. Esimerkiksi Suomessa asuvana kuolleen henkilön avioliittoon voidaan soveltaa toisen maan avioliittola-kia. Perintöverotus perustuu kuolinhetken omaisuuden laskennalliseen ositukseen ja perinnönjakoon. Siten laskennallinen ositus tehdään ositukseen sovellettavan lainsäädännön mukaan.³⁸ Samoin pesän ulkopuolisten varojen käytöstä johtuvan vastikkeellisen luovutuksen syntyminen arvioidaan verraten ositukseen tai perin-nönjakoon sovellettavien valtioiden siviilioikeudellisen lainsäädännön ratkaisuja Suomen järjestelmän vastikkeellisen saannon muodostumisen periaatteisiin. Vastaa-vasti esimerkiksi kiinteistöoikeudessa on otettava huomioon kiinteistön sijaintimaan kiinteistöoikeudellinen sääntely ja yhtiöiden luovutuksissa kyseisen maan yhtiöoi-keudellinen sääntely. Tämä kansainvälisen verotuksen ulkopuolisen lainsäädännön vaikutus ratkaistaan ensin. Vasta sen jälkeen arvioidaan, miten verolakeja sovelletaan kansallisen ja kansainvälisen sääntelyn ristivaikutukseen.

Suomen verolainsäädännössä määritetään Suomen verotusoikeus. Varainverotuk-sen eri veromuodoissa määrittely vaihtelee. Tuloverotuksessa vaikutusta on verovel-vollisen asuinmaalla, joka jakaa verovelvolliset yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisiin, ja sillä, mistä maasta tulo saadaan (TVL 9–10 §). Perintö- ja lahjaverotuksessa sekä varainsiirtoverotuksessa Suomen verotusoikeus on sidottu osapuolten asuinvaltioi-hin ja kohdeomaisuuden sijaintiin (PerVL 4 § ja VSVL 16 ja 18 §). Tuloverotuksessa sekä perintö- ja lahjaverotuksessa Suomen verosta joissakin tilanteissa hyvitetään ulkomaille maksettuja veroja.

Sekä verotusoikeudesta että ulkomaisen veron hyvityksistä säädetään osittain suoraan Suomen verolainsäädännössä. Myös toinen valtio voi lainsäädännössään verottaa samoja verotustapahtumia. Eri maiden verolainsäädäntöjä sovitetaan yhteen verosopimuksilla, joissa jaetaan verotusoikeutta. Verosopimukset ohittavat kansallisen lainsäädännön. Kansainvälisessä tilanteessa jo Suomen ja toisen valtion lain sekä verosopimuksen yhdistelmästä muodostuu kolmen oikeuslähteen ristivai-kutus. Joskus, esimerkiksi perittävän ja perillisen asuessa eri valtioissa ja perittävän omistaessa omaisuutta kolmannessa valtiossa, relevantteja valtioita voi olla enem-män kuin kaksi. Kansainväliset varainverotustilanteet voivatkin olla monimutkaisia, sillä niissä yhdistyvät kotimaisten lakien yhdistelmään ulkomaiset vastaavat lait ja verosopimukset.

38 Verohallinto A118/200/2015.

Varainverotuksen veromuodot (tuloverotus, perintö- ja lahjaverotus, varainsiir-toverotus ja kiinteistöverotus) ovat pääosin kansallisessa toimivallassa.³⁹ Euroop-paoikeuden syrjintäkielto ja liikkumisvapaudet rajoittavat silti veropoliittista har-kintaa ja vero-oikeudellista tulhar-kintaa. Kansallinen sääntely ei saa syrjiä ulkomaista toimintaa tai toimijoita eikä rajoittaa liikkumisvapauksia.⁴⁰ Siksi varainverotuksessa ei esimerkiksi saa suosia Suomessa sijaitsevia yrityksiä tai niiden omistamista verrat-tuna vastaaviin ulkomaisiin yrityksiin. Esimerkiksi erilaisia sukupolvenvaihdosten veroetuja (PerVL 55 §, TVL 48 § ja metsälahjavähennys) tulee soveltaa vastaavassa laajuudessa ulkomaisiin yrityksiin ja maatiloihin.

Eurooppaoikeudellisten periaatteiden oikeuslähdeasema on voimakas. Ne voi-vat ohittaa Suomen verolainsäädännön. Käytännössä varainverotuksessa voidaan katsoa ulkomaisen omaisuuden tai henkilön suomalaista vastaavaa tilannetta anka-ramman verotuksen olevan syrjivää tai liikkumisvapauksien vastaista. Kyse voi olla lainkohdasta, jonka sanamuoto vaikuttaisi selvältä, mutta sitä kirjoitettaessa ei ole hahmotettu kaikkia kansainvälisiä kysymyksiä.⁴¹ Usein eurooppaoikeus voidaan huomioida laintulkinnalla. Varainverotuksen lainkohdat ovat usein avoimia. Silloin liikkumisvapaus ja syrjimättömyys voidaan turvata eurooppaoikeusmyönteisellä tulkinnalla. Yleensä riittää avoimen lainkohdan tulkinta, jossa ulkomainen asetelma rinnastetaan vastaavaan suomalaiseen asetelmaan.

Valtiontukikielto rajoittaa harkintavaltaa verotuksenkin osalta. Valtiontuesta sää-detään SEUT 107–109 artikloissa. Sääntelyllä estetään kilpailua vääristäviä tukia.

SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion myöntämä tai valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Komission tiedonanto⁴² selven-tää tekijöitä, jotka muodostavat valtiontuen käsitteen: 1) yrityksen olemassaolo, 2) toimenpiteen johtuminen valtiosta, 3) toimenpiteen rahoittaminen valtion varoista, 4) edun myöntäminen, 5) toimenpiteen valikoivuus sekä 6) sen vaikutus kilpailuun ja jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.

Veroetu voidaan katsoa valtiontueksi. Valtiontukiarvioinnissa yleisestä verojär-jestelmästä poikkeavia toimenpiteitä arvioidaan toimenpiteen aineellisen ja alu-eellisen⁴³ valikoivuuden perusteella. Aineellista valikoivuutta arvioidaan kolmivai-heisesti. Ensin selvitetään verotuksen viitejärjestelmä. Sen jälkeen selvitetään, onko toimenpide poikkeus viitejärjestelmästä. Lähtökohtaisesti poikkeus viitejärjestel-mästä on valtiontukea. Jos poikkeustoimenpide on perusteltavissa viitejärjestelmän

39 Lähinnä yritysjärjestelydirektiivi suoraan muodostaa oikeuslähteen. HE 177/1995 vp.

40 Helminen 2018, jakso 2.

41 Varainverotuksessa lain sanamuoto on sivuutettu esim. ratkaisussa KHO 2015:31.

42 Euroopan komissio 2016/C262/01.

43 Alueellisella valikoivuudella ei Suomessa yleensä ole suurta merkitystä, koska verotuksen perusteet kunnallisverotuksen tasoja lukuun ottamatta säädetään laeilla, jotka säätää eduskunta.

luonteella ja yleisellä rakenteella, sitä ei pidetä valikoivana. Pienempää tukea voi antaa niin kutsuttuna de minimis -tukena erillisten asetusten ehtojen mukaisesti.⁴⁴ Tukien kontrolloinnissa on käytössä ilmoitusmenettely, jonka tarkoituksena on varmistaa tukien yhteensopivuus sisämarkkinoille.⁴⁵

Valtiontukikielto on luonut ristivaikutuksia varainverotukseen. Vuonna 2009 säädettiin määräaikainen pellon luovutusvoittoverovapaus.⁴⁶ Hallitus tiedotti tammikuussa 2009 aikeesta säätää pellon luovutukset määräaikaisesti verovapaiksi.

Hallituksen esitys annettiin syyskuussa 2009.⁴⁷ Laki säädettiin 22.12.2009, ja vero-vapauden piti olla voimassa verovuosina 2009 ja 2010, eli osittain kohdistua myös ennen lain säätämistä tehtyihin luovutuksiin. Sen oli määrä tulla voimaan erikseen annetulla asetuksella komission hyväksyttyä sen, mutta komissio ei tukea hyväk-synyt.⁴⁸ Laki ei koskaan tullut voimaan, ja prosessi aiheutti sekaannusta.⁴⁹ Lain oli tarkoitus kannustaa peltokauppaan, ja peltoa myyneet verovelvolliset virheellisesti luulivat luovutusvoiton olevan verovapaa. Asia oli Verohallinnolle hankala, koska verovelvollisia neuvottiin tilanteessa, jossa varmuutta lain voimaantulosta ei ollut.

Kiinteistöjen luovutusvoitot pyritään valvomaan kiinteistöviranomaisten kiinteis-tökauppatietojen pohjalta ennen veroilmoitusten jättöä. Vasta maaliskuussa 2010 saatiin lopullinen tieto, etteivät vuoden 2009 luovutusvoitot olleet verovapaita.

Tuloksena saatiin hallintohankaluuksia ja pettymyksiä verovelvollisille.

Tuoreempana esimerkkinä varainverotuksen valtiontukihaasteista on tasausvarauk-sen (MVL 10a–10c §) nostoaie 13 500 eurosta 25 000 euroon.⁵⁰ Tasausvaraus lykkää tulon verotusta ja jaksottaa investointeja vähennettäväksi normaaleja poistoja no-peammin tulouttamalla tasausvaraus esimerkiksi hitaasti poistettaviin rakennuksiin.

Hallituksen esityksessä pohditaan, onko maatalousverotus itsenäinen viitejärjestelmä vai osa elinkeinoverotusta. Maatilaverotuksella on erityispiirteitä suhteessa elinkeino-verotukseen, esimerkkeinä kassaperuste suoriteperusteen sijaan sekä erilaisia jaksotus-sääntöjä. Siten maatalousverotus saatetaan nähdä itsenäisenä viitejärjestelmänä, jossa tasausvaraus olisi osa kassaperustetta. Siksi järjestelmä saattaa olla hyväksyttävä.

44 Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 107 ja 108 artiklan soveltamisesta vähämerkityk-siseen tukeen annettu komission asetus (EU) N:o 1407/2013, Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 107 ja 108 artiklan soveltamisesta vähämerkityksiseen tukeen maatalousalalla annettu ko-mission asetus (EU) N:o 1408/2013 (maatalouden de minimis -asetus), tiettyjen maa- ja metsätalousalan ja maaseutualueiden tukimuotojen toteamisesta sisämarkkinoille soveltuviksi Euroopan unionin toimin-nasta tehdyn sopimuksen 107 ja 108 artiklan mukaisesti annettu komission asetus (EU) N:o 702/2014 (maa- ja metsätalouden ryhmäpoikkeusasetus) sekä Euroopan unionin maa- ja metsätalousalan ja maaseu-tualueiden valtiontuesta vuosina 2014–2020 annetut suuntaviivat (2014/C 204/01).

45 Valtiontuen kriteereistä esim. Alkio – Hyvärinen 2016, jaksot 4 ja 7, Määttä 2014, s. 195–200 ja HE 319/2018 vp.

46 Laki tuloverolain 48 §:n muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta (1248/2009).

47 HE 118/2009 vp.

48 Euroopan komissio 2010/C249/09.

49 VM 2010b.

50 HE 319/2018 vp.

Ristivaikutustarkastelussa tilanne on erilainen eri toimintamuodoissa. Suomen verojärjestelmä verottaa samansuuruiset tulot eri tavalla eri toimintamuodoissa.

Osakeyhtiöissä maksetaan tulosta yhteisövero ja lisäksi vero varojenjaosta. Suoraan omistetuissa maatiloissa koko tulo verotetaan jakaen se ansio- ja pääomatulo-osuu-teen nettovarallisuuden perusteella. Ero on merkittävä erityisesti kehittyvillä ja velkaisilla tiloilla. Osakeyhtiössä investointivelat ovat yhtiön velkaa, jota yhtiö lyhentää tuloillaan. Lyhennystä kohtaa vain yhteisöverokanta. Suoraan omistetus-sa maataloudesomistetus-sa tulosta pitää makomistetus-saa osin ansiotulon rajaveroasteiden mukainen tulovero, vaikka tulolla lyhennettäisiin lainoja. Ero toimintamuotojen välillä on iso.

Jos tasausvaraus olisi isompi ja osakeyhtiöt olisivat sen ulkopuolella, neutraliteetti paranisi tältä osin.⁵¹

Asetelma kuvaa ristivaikutusten suhdetta viitejärjestelmien määrittelyyn. Vero-tuksessa on isoja eroja sekä elinkeinotoiminnan ja maatalouden välillä että osakeyh-tiön ja muiden toimintamuotojen välillä. Osin maataloudenharjoittajan verotus on lähempänä yksityisliikkeen verotusta kuin maatalousosakeyhtiön verotusta. Viite-järjestelmän määritys johtaa väistämättä erikoisiin rajauksiin. Jos eri toimintamuo-tojen verotuksen epäneutraalisuudesta halutaan pitää kiinni, on viitejärjestelmän määrittely vaikeaa ja sekaannukset valtiontuissa voivat lisääntyä.⁵²

2.8 Verotusmenettelyä ohjaavat lait