3.1 Tutkimusartikkelien muodostama kokonaisuus
Artikkelit on tutkimuskokonaisuudessa ryhmitelty niiden käsittelemien teemojen mukaisesti sekä koontiartikkelissa että aiemmin julkaistujen artikkeleiden esittämis-järjestyksessä. Alussa ovat tutkimusartikkelit, joiden keskeinen sisältö koskee jonkin tietyn omaisuuserän erityispiirteitä varainverotuksessa. Erityispiirteillä tarkoitetaan esimerkiksi omaisuuserään liittyviä luovutus- ja muokkaustapoja sekä verotuksen erityissääntöjä. Ensin käsitellään yleisesti kiinteistöjen verotukseen liittyviä erityis-piirteitä, sitten metsäomaisuuden erityiserityis-piirteitä, seuraavaksi henkilöyhtiöitä ja lopuksi osakeyhtiöitä.
Tämän jälkeen seuraavat kaksi artikkelia käsittelevät perhe- ja jäämistöoikeuden suhdetta verotukseen, ensin erotilanteiden ja seuraavaksi maatilojen jäämistösaanto-jen osalta. Perheoikeudellisten saantojäämistösaanto-jen jälkeiset kaksi artikkelia koskevat pääasias-sa ketjuuntuvien pääasias-saantojen ja tapahtumien verotusongelmia.
Näiden artikkeleiden havainnoista voidaan hahmottaa ristivaikutusongelmien moninaisuus erilaisten tilanteiden yhdistyessä. Viimeinen artikkeli koskee veropoli-tiikkaa ja lainvalmistelua. Se osoittaa, kuinka suppeasti muissa tutkimusartikkeleissa kuvattu ristivaikutuskokonaisuus otetaan huomioon suomalaisessa lainvalmistelussa ja taloustieteellisten tutkimusten pohjalta käytävässä veropoliittisessa keskustelus-sa. Hyvin monet ristivaikutukset jäävät huomiotta tutkimuksessa ja keskustelussa, joiden tarkoituksena on kuitenkin esittää verojärjestelmän rakennetta olennaisesti muuttavia politiikkasuosituksia.
3.2 Kiinteistöoikeuden ja vero-oikeuden suhde
Artikkelin Kiinteistöoikeuden ja vero-oikeuden suhde ydinkysymys on kiinteistöoi-keudellisen sääntelyn sovitus verotukseen. Maakaari muodostaa kiinteistövaihdan-nan pohjan. Verotuksessa luovutusten tarkastelu on kiinteistökohtaista. Kiinteis-tön jakaminen omistajille ei realisoi luovutusvoittoa tai varainsiirtoveroa. Kun taas luovutetaan osa yhdestä kiinteistöstä ja saadaan korvauksena osa toisesta, tapahtuu vaihto. Usein kiinteistöjen omistusjärjestelyissä maksetaan välirahoja tasoituserinä.
Kokonaisuuteen liittyy monimutkaisia arvostuskysymyksiä ja laskelmia. Vaih-doissa luovutusvoitot lasketaan kiinteistöjen käyvistä arvoista ja myös lahjoja voi syntyä, jos järjestelyssä siirtyy varallisuutta osapuolelta toiselle alivastikkeellisesti.
Yhteisomistuksen purkamisissa hankintameno siirtyy lähtökohtaisesti saadulle omaisuudelle.
Tavanomaiset kiinteistöjärjestelytkin muodostuvat ristivaikutuksiltaan moni-mutkaisiksi, kun kiinteistöllä on monenlaista (erityisesti tulonhankkimiskäytössä olevaa) omaisuutta, kuten peltoja, metsiä ja rakennuksia. Joudutaan määrittele-mään, mihin kiinteistön osiin vaihto ja väliraha kohdistuvat. Tällä voi olla vaikutuk-sia esimerkiksi verotukien soveltumisessa ja metsävähennysten lisäyksissä. Lisäksi yhteisomistuksen purkamisissa syntyy ongelmia, kun kiinteistön hankintamenon perusteella voi tehdä juoksevasta tulosta vähennyksiä, esimerkiksi metsävähennyk-siä tai poistoja. Aiempi suhteellinen omistusosuus vähennykset mahdollistavasta kiinteistön osasta voi yhteisomistuksen purkamisessa tarkentua muuksi kiinteäksi omaisuudeksi tai päinvastoin. Silloin hankintamenojen käyttäytymiseen liittyy pal-jon tulkinnallisuutta. Siten jo tavanomaisten maakaaren järjestelyiden puitteissa on valtavasti ristivaikutuksia.
Hallinnanjakosopimuksilla voi syntyä tosiasiallisesti hyvin samanlaisia vaikutuksia kuin yhteisomistuksen purkamisilla. Vastaavasti maanmittaustoimituksilla voidaan luoda hyvin samanlaisia vaikutuksia kuin vaihdoilla tai vaihtojen ja yhteisomistusten purkujen yhdistelmillä. Molempiin voidaan myös käyttää välirahoja. Silloin joudu-taan arvioimaan, johtaako erilaisen oikeustoimen käyttö samankaltaisen tilanteen saavuttamiseksi erilaisiin veroseuraamuksiin kuin vaihdot ja yhteisomistusten pur-kamiset. Ilmiö on tulkinnallinen ristivaikutus maakaaren perusjärjestelyiden päälle.
Artikkelissa havaitaan ristivaikutusongelmia myös kaavoitusprosessin etenemi-sen ja kunnan maapolitiikan verotukien osalta. Kaavoitus usein nostaa kiinteistön arvoa, kun se mahdollistaa maankäyttötavan muuttamisen. Arvo yleensä nousee vaiheittain kaavoitusprosessin edetessä, kun maankäyttömuutoksen yksityiskohdat tarkentuvat sekä muutoksen tapahtuminen ja sen aikataulu varmistuvat. Samalla kunnan maapolitiikasta riippuen kunnat ottavat itselleen osan arvonnoususta. Sikäli kuin kunta osana järjestelyjä hankkii maata esimerkiksi vaihtona, sovelletaan kun-nan maanostojen verotukea, joka välillä on ollut täysi verovapaus ja välillä korotettu hankintameno-olettama. Näissä tilanteissa syntyy uusi ristivaikutuskerrostuma.
Artikkelin havaintojen mukaan kokonaisuus on vaikeasti hallittava. Ristivai-kutusten hallintaa vaikeuttaa se, että eri lainsäädännöillä on erilaisia verotuksesta riippumattomia tavoitteita ja verotukseen vaikuttaa monen viranomaisen toiminta.
Julkishallinto ei aina toimi kokonaisuutena.
3.3 Metsävähennys, verotusyhtymä ja puolisoiden metsätalous Artikkelin Metsävähennys, verotusyhtymä ja puolisoiden metsätalous tutkimusteema on metsävähennyksen seurantayksikön muutos. Metsätalouden tuloja lasketaan pait-si metsänomistajalla itsellään myös metsäyhtymässä ja puolisoiden metsätaloudessa.
Silloin tulo lasketaan monen henkilön metsistä kerralla ja jaetaan sieltä osakkaille tai puolisoille. Tässä seurantayksikössä seurataan myös metsävähennystä. Metsävä-hennyksen perussääntelyssä ajatuksena on, että käytettyjä metsävähennyksiä lisätään luovutusvoittoihin ja käyttämätön vähennys siirtyy vastikkeettomassa saannossa.
Puolisoiden metsäverotus tai metsäyhtymä voi purkautua monesta syystä – esi-merkiksi lahjoina, kauppoina, lahjanluonteisina kauppoina, yhteisomistuksen purkamisina, eroina ja niitä seuraavina osituksina, kuoleman vuoksi tai maanmit-taustoimituksessa. Metsäyhtymässä voi olla vain samoin murto-osin omistettuja kiinteistöjä. Puolisoiden metsätaloutena käsittely taas vaatii, että osapuolet ovat TVL 7 §:n mukaisia puolisoita. Siten kaikki edelliset toimet voivat johtaa siihen, että aiemmin samassa seurantayksikössä verotetut kiinteistöt eivät voi kuulua sa-maan seurantayksikköön.
Metsävähennys on perusrakenteeltaan erityissäännös, jossa on laskennallisia sääntöjä ja jonka sääntelytavan siten pitäisi olla tarkkarajainen. Oikeudelliset tulkin-takysymyksetkin ovat järjestään lasku- ja muiden sääntöjen muodostamisia. Säännöt kasautuvat, ja niissä on vaikeaa käyttää tapauskohtaista harkintaa. Vuonna 2008 siir-ryttiin kiinteistökohtaisesta metsävähennyksestä seurantayksikkökohtaiseen metsä-vähennykseen. Artikkelissa havaitaan, että lainvalmistelussa ei riittävästi tunnistettu seurantayksikön muutostilanteita. Siksi soveltamisessa joudutaan käytännössä tul-kinnoin täydentämään sääntelytekniikkaa, jonka lähtökohtaisesti tulisi olla tarkka.
Oikeustila on epävarma, syntyy veropoliittisesti kyseenalaisia asetelmia, sääntely on verovelvollisille vaikeasti ymmärrettävää, ja sitä on vaikeaa valvoa tietokonein tai muutenkaan. On kyseenalaista, täyttääkö sääntely perustuslain verosääntelylle asettamat vaatimukset.
3.4 Metsäverotuksen monimutkaistuminen
Artikkelin Metsäverotuksen monimutkaistuminen tutkimuskohteena on metsäve-rotuksen vaiheittainen monimutkaistuminen. Jo artikkelissa Metsävähennys, vero-tusyhtymä ja puolisoiden metsätalous kuvatut metsävähennyksen seurantayksikkö-ongelmat ovat edelleen olemassa, ja muutoinkin metsävähennys näyttäytyy erittäin vaikeasti sovellettavana kokonaisuutena. Järjestelmän yksinkertaistamisen sijaan metsäverotukseen on luotu kaksi uutta vähennystä: yrittäjävähennys ja metsälah-javähennys. Molemmat ovat monimutkaisia, ja ne valmisteltiin ottamatta toisiaan laajasti huomioon. Erityisesti yrittäjävähennyksen vaikutusarviot tulonhankkimis-velkojen ja kansainvälisen verotuksen osalta havaittiin puutteellisiksi juuri keskeis-ten ristivaikutuskeskeis-ten osalta.
Juoksevan metsätulon laskennassa on monta monimutkaista ja osin laskennal-lista sääntöä, joita kaikkia ei ole säädetty riittävän tarkasti. Metsän luovutuksissa asia monimutkaistuu lisää, kun erityissääntöjä sovelletaan lahjoihin, kauppoihin ja
lahjanluonteisiin kauppoihin. Näihin omistajanvaihdoksiin on nyt kolme erilaista sukupolvenvaihdosten verotukea, joiden taso, rakenne ja ehdot poikkeavat olennai-sesti toisistaan. Kokonaisuudessa oikea-aikaisilla valinnoilla on merkittävä vaikutus verorasituksen ankaruuteen. Samalla verotuki voi luoda ongelmallisen lukitusvai-kutuksen. Esimerkiksi metsälahjavähennyksen käyttö estää käytännössä metsien yhtiöittämisen 15 vuoden ajaksi. Lisäksi niinkin yksinkertainen asia kuin metsän kaavoitus rantatonteiksi ja sitä seuraava tonttien myynti havaittiin monimutkaiseksi ja epäneutraaliksi kokonaisuudeksi, jossa valintojen laatu ja oikea-aikaisuus vaikut-tavat merkittävästi verotuksen ankaruuteen.
Kokonaisuus on rakentunut osin sopeutumisena muussa verojärjestelmässä tapahtuneisiin muutoksiin. Erilaisiin tarpeisiin on luotu erityisiä sääntöjä, ja lain-valmistelu on ollut osin hätäistä ja huolimatonta. Pahimmin on epäonnistunut metsävähennyksen lainvalmistelu. Kokonaisuus on vaikea täytäntöönpanna ja osin epäoikeudenmukainen. Tietokonein tapahtuva verovalvonta havaittiin helpom-min toteutettavaksi uudemmassa lainsäädännön osassa, jossa sääntelyssä on voitu huomioida koneellisen valvonnan tarpeet. Tämä on kuitenkin johtanut esimerkiksi yrittäjävähennyksen ja velkojen suhteen hallinnassa veropoliittisesti kyseenalaisten valintojen omaksumiseen.
Artikkelissa osoitetaan myös, että riittävää perustuslakikontrollia on vaikeaa tehdä yksittäisten lakihankkeiden osalta, kun pitäisi arvioida yhteisvaikutuksena muodostuvaa verojärjestelmän kokonaisuutta lakisidonnaisuuden ja yhdenvertai-suuden kannalta. Molemmat ilmiöt muodostuvat artikkelissa kuvatusti erilaisten ristivaikutussuhteiden kautta. Ilmiöt tulee kartoittaa ja tunnistaa, jotta perustus-lainmukaisuus voidaan kunnolla punnita. Ristivaikutukset myös saattavat muuttaa verotuen vaikutusta ja siten hyväksyttävyyttä, vaikka itse verotuen sääntelyssä ei tapahtuisi muutoksia. Artikkeli osoittaa, että perustuslaillisuuden arviointia ei ole haluttu antaa perustuslakivaliokunnan tehtäväksi valtiosäännön ja länsimaisen oike-usvaltion perusperiaatteiden edellyttämällä tavalla.80 Tämä on pakottanut KHO:n ratkomaan asioita, jotka sille eivät luontevasti kuulu. KHO:n prejudikaateilla on kuitenkin vaikea rakentaa sääntöjä, jotka olisi tullut säätää laissa. Moniin kysymyk-siin esimerkiksi metsävähennyksessä tarvittaikysymyk-siin johdonmukaisia laskusääntöjä.
Samalla oikeudenmukaisuusnäkökohdat ovat helposti ristiriitaisia ja voisivat tarvita tarkempaa huoltoa muiden lainkohtien sanamuodoissa. Artikkelin havaintojen mu-kaan tarvittaisiin säännöllistä säädöshuoltoa.81
80 Enemmistövalta vaatii pidäkkeitä demokraattisen oikeusvaltion jatkuvuuden turvaamiseksi. Perustus-lakivaliokunta voi toimia tällaisena pidäkkeenä vain niin kauan kuin sen toiminnan ja roolin arvovalta säilytetään. Erityisen tärkeää olisi, että kulloinenkin enemmistöhallitus nöyrästi ja vapaaehtoisesti vaalisi perustuslakivaliokunnan toimintaedellytyksiä. Tuori 2018.
81 Pieniin osauudistuksiin suhtaudutaan Suomessa ajoittain penseästi. Valtioneuvosto 2005, s. 64–65.
Toimintamallia voidaan kritisoida. Jos osauudistuksia ei tehdä, vallitsee usein pitkäänkin oikeustila, jota kukaan ei varsinaisesti tarkoittanut säätää. Isotalo 2014, s. 67–68.
3.5 Yksityistili henkilöyhtiön luovuttamisen verotuksessa
Artikkelin Yksityistili henkilöyhtiön luovuttamisen verotuksessa tutkimusteemana on mahdollisuus järjestellä henkilöyhtiöosuutta yksityistilinostoin ja -sijoituksin sekä näiden järjestelyiden vaikutus luovutusten verotukseen. Henkilöyhtiössä yhtiön ja omistajan väliset rahavirrat ovat joustavia ja omistus siirretään muuttamalla yhtiöso-pimusta. Yhtiösopimuksen muuttamisesta voidaan saada vastiketta, tai se voidaan tehdä lahjana. Joskus mukaan tulee uusia kumppaneita sijoitusta vastaan, jolloin oikeustoimen luonne ei yksiselitteisesti ole lahja tai kauppa. Lisäksi yhtiömies voi kuolla, jolloin osuus peritään, tai kohdata avioeron, jolloin yhtiöosuus joutuu osi-tuksen kohteeksi. Yhtiöosuudet voivat muuttua myös vaiheittain jonkun osakkaan osuuden kasvaessa tai supistuessa.
Henkilöyhtiön arvo nousee, kun sinne sijoitetaan varoja, ja laskee, kun varoja nostetaan. Nostot ja sijoitukset kuitenkin muuttavat vain substanssiarvoa, eivät tuottoarvoa. Silloin Verohallinnon vakiintuneen arvostamistavan soveltaminen johtaa erikoisiin tilanteisiin. Jos yksityistilisaldojen suhteet poikkeavat yhtiömiesten yhtiösopimuksen mukaisista oikeuksista, jotka usein määritetään murtolukuina, yhtiösopimuksen tavanomaiset murtoluvut eivät toimi suoraan koko yhtiön arvon jakoperusteena, vaan poikkeavat yksityistilisaldot on otettava huomioon. Yhtiöstä on myös mahdollisuus tehdä ylisuuret yksityisotot, joita lisätään luovutusvoittoihin.
Muodostuu moninaisia ristivaikutuksia. Verotuksen synnyttävien tapahtumien määrittelykin on ajoittain vaikeaa: kuinka iso lahja tuli yhtiösopimuksen muutok-sessa annettua, ja syntyikö luovutusvoitto? Ennen luovutusta on mahdollista järjes-tellä yksityistiliä ja muuttaa siten yhtiöosuuden arvoa ja hankintamenoa, joka voi muodostua monesta saannosta. On esimerkiksi mahdollista nostaa hankintamenoa vastaava määrä varoja yhtiöstä ja sen jälkeen hyödyntää hankintameno-olettamaa.
Lisäksi arvioitavaksi tulevat verotukina PerVL 55 § ja TVL 48 §. Ensimmäisessä huojennuksen soveltamiseen liittyy luovutuksen suuruusvaatimus ja lahja arvoste-taan spv-arvoon, jota yksityisnostot ja sijoitukset muuttavat. Molemmissa on jatko-luovutuksia koskeva sulkusäännös, joka niissä kummassakin on erilainen, ja molem-mat verotuet on säädetty vaiheittain ajatellen enemmän maatiloja ja osakeyhtiöitä.
Henkilöyhtiöihin on suhtauduttu pitkälti siten, että verotukea sovelletaan soveltuvin osin samoin kuin osakeyhtiöihin. Yhtiömuodon erityispiirteisiin, kuten yksityistilin joustavuuteen, ei ole kiinnitetty erityistä huomiota verotukia valmisteltaessa.
Osituksessa ja perinnönjaossa henkilöyhtiöosuus luo erityisasetelman. Hen-kilöyhtiö on yhtiöoikeudellinen joustava kokonaisuus. Ositettava varallisuus ja kuolinpesä ovat perhe- ja jäämistöoikeudellisia joustavia kokonaisuuksia. Sama henkilöyhtiöosuus voi olla osa kaikkia kolmea kokonaisuutta, joihin kuuluu myös muuta omaisuutta. Kokonaisuuksien suhde ei ole hierarkkinen, vaan rinnakkainen ja limittäinen. Silloin omistusjärjestelyissä pitää huomioida sekä yhtiö-, ositus- että perinnönjakosopimuksen tekemiseen liittyvät näkökohdat. Muutoin voi tulla
vai-keita näyttöongelmia siitä, onko esimerkiksi tehty hiljaisia oikeustoimia. Molemmat puolisot voivat olla saman henkilöyhtiön yhtiömiehiä, ja yhtiömiehen perillinen voi itsekin olla tuon henkilöyhtiön yhtiömies. Näiden rakenteiden osana pitäisi aina pohtia, onko jossain järjestelyn vaiheessa tarpeen tehdä yksityistileiltä nostoja tai sijoituksia. Nostot voidaan tehdä myös velkakirjauksin. Tästä muodostuu erittäin vaikeasti hallittava kokonaisuus, jossa on valtavasti ristivaikutuksia sekä siviililakien välille että kahteen verolakiin. Kaikki siviili- ja verolakien ristivaikutukset yhdisty-vät arvostamiseen monella tavalla. Silti laskusääntöjen pitäisi olla johdonmukaisia.
Kokonaisuus on erittäin mosaiikkimainen, ja valintamahdollisuuksien ala on erittäin laaja. Lait ovat avoimia, lainvalmisteluaineisto on suppeaa ja KHO:n oi-keuskäytäntöä on vähän. Erityisesti laskukysymyksistä oikeuskirjallisuuttakin on vähän. Silti ratkaistavia tapauksia esiintyy säännöllisesti, ja ne ovat vaikeita. Kaikki ratkaisut vaativat ensin yhtiösopimuksen tulkintoja ja sen jälkeen monimutkaisia laskutoimituksia.
3.6 Joustava osakeyhtiö verojärjestelmässä
Artikkeli Joustava osakeyhtiö verojärjestelmässä tutkii osakeyhtiön joustavuuden ristivaikutusten ongelmia erityisesti sellaisissa osakeyhtiöissä, joita hallitsee yksi tai muutama toisilleen läheinen henkilö (esim. perhe). Tällaiset osakeyhtiöt ovat erityisryhmä, sillä niissä omistajien intressit ovat usein samansuuntaisia, heidän välillään on valmiutta antaa lahjoja tai joustaa maksimaalisista eduista ja erilaisia va-rojenjako- ja omistusjärjestelyitä voidaan tehdä helpommin kuin hajaantuneemmin omistetuissa yhtiöissä.
Taloudellinen etu yhtiöistä voidaan ottaa kolmella perusvälineellä, joita verotus kohtelee merkittävästi eri tavoin: palkalla, osingolla ja luovutusvoitolla. Niitä omis-taja voi usein yhdistellä tarkoituksenmukaisesti. Lisäksi kokonaisuuteen liittyvät pääomanpalautus ja omien osakkeiden hankinta erityisinä varojenjakomalleina, joille on omia verotussääntöjä. Erityisesti pääomanpalautusta koskeva lainsäädän-töuudistus todetaan artikkelissa epäonnistuneeksi, koska miltei kaikki perusasiat jäivät lainvalmistelussa ratkaisematta ja sääntelyn keskeinen sisältö jäi oikeus- ja verotuskäytännössä riideltäväksi. Näistä perussäännöistä muodostuu mutkikas ristivaikutuskokonaisuus, jossa verovelvolliset voivat laajasti valita tavan, jolla he taloudellisen edun nostavat. Näiden tapojen verotuksessa ratkaisevat eri asiat. Nos-tetun palkan verotuksen ankaruus riippuu palkan ja muiden ansiotulojen määrästä.
Osinkoverotuksessa keskeistä on yhtiön nettovarallisuus, joka havaitaan artikkelissa suunnitteluherkäksi. Luovutusvoitoissa tärkeä on hankintameno. Myös siihen voi vaikuttaa artikkelissa todetusti monin tavoin. Lisäksi luovutusvoitoissa on mahdol-lista hyödyntää hankintameno-olettamaa, jolla ajoittain voidaan saada 40 % tulosta veropohjan ulkopuolelle. Joskus tämä kompensoi inflaatiota, mutta se kohdentuu
myös muunlaisiin tilanteisiin. Luovutusvoiton laskenta voidaan realisoida myös esimerkiksi myymällä yhtiö omalle toiselle yhtiölle tai lasten yhtiölle. Silloin keskei-seksi kysymykkeskei-seksi nousevat arvostaminen, kun hinnoittelun perusteena tulisi olla käypä arvo, sekä tulo- ja lahjaverotuksen rajanveto ja yhteensovitus. Kokonaisuudes-sa yhtiön taloudellisen arvon siirtäminen omistajalle näyttäytyy jo perustilanteesKokonaisuudes-sa monimutkaisena.
Artikkelin havaintojen mukaan tilanne mutkistuu, kun osakeyhtiön joustavuus yhdistetään ristivaikutuskenttään. Omistusta voidaan ensinnäkin yritysjärjestelyillä siirrellä välilliseksi, jakaa osiin tai kohdistaa muihin yhtiöihin ilman välitöntä ar-vonnousun realisoitumista tuloksi. Järjestelyissä hankintameno ja nettovarallisuus käyttäytyvät eri tavoin, mikä luo ristivaikutuksia myöhempiin omistajan taloudelli-sen edun nostotapoihin ja mahdollisuuksia verosuunnitteluun.
Omistusrakenteita voidaan jalostaa yhtiöjärjestysehdoin ja osakassopimuksin.
Niistä syntyy samankaltaisia vaikutuksia, mutta niiden oikeudellinen luonne on osin erilainen. Yhtiöjärjestys on korostetummin yhtiöoikeudellinen ja osakassopi-mus sopiosakassopi-musoikeudellinen. Tosiasiallisesti sopimukset voivat määrittää taloudellista arvoa, joka osakkeiden omistamisesta muodostuu. Nämä ristivaikutukset rakentuvat kaikkien edellisten päälle. Lisäkerrostuman tuovat vielä järjestelyt, joissa osinko- ja äänioikeuksia erotetaan sopimuspohjaisesti osakkeiden omistuksesta. Tämä tuo jän-nitteen osakkeiden jakamattomuusperiaatteen kanssa ja luo laajasti ristivaikutuksia erilaisiin tilanteisiin ja veromuotoihin. Kun yhtiön omistusta halutaan antaa lahjana tai palkkana, järjestelyissä ilmenee arvostuskysymyksiä. Toisekseen välineenä voi-daan käyttää monia edellä kuvattuja menettelyjä, esimerkiksi yritysjärjestelyä, osa-kassopimusta tai yhtiöjärjestysmuutosta. Järjestelyissä on vaikeaa määrittää, milloin varallisuusarvoinen etu siirtyy, kuinka iso se on ja siirtyykö se lahjana vai vastikkeena jostain.
Kokonaisuuteen liittyy kaksi perustuslakivaliokunnassa käsittelemätöntä verotu-kea: PerVL 55 § ja TVL 48 §. Kummankin kohdistuminen havaitaan artikkelissa kirjavaksi ja suunnitteluherkäksi, kun monimutkaiset vaihtoehdot pitää sovittaa niihin. Asetelma on vaikeasti hallittava, eikä kokonaisuus välttämättä vastaa tar-koituksenmukaista veropolitiikkaa tai ole ongelmaton perustuslain verotukselle asettamien vaateiden kannalta. Havainnot osoittavat, että verotukien perustuslail-lisen hyväksyttävyyden arvioinnissa keskeistä on, miten verotuki käyttäytyy osana verojärjestelmää. Asianmukaista arviointia ei voi tehdä pelkistetyn tilanteen kautta.
Artikkelissa havaittiin myös yhteisöverokannan laskun ja kevennettyjen osinko-jen tason luovan paineita valita toimintamuodoksi osakeyhtiö. Esimerkiksi palkan ja työkorvauksen raja on ongelmallisempi palkan ja osakeyhtiön kautta saadun tulon kuin yksityisliikkeen kautta saadun tulon vertailussa. Verotuksen painopisteen siir-tyminen osinkoverotukseen taas kasvattaa merkittävästi verohyötyä, joka saadaan, kun toimintamuodon muutoksessa muutetaan osakeyhtiöksi henkilöyhtiö, jossa on tehty ylisuuria yksityisottoja. Osingon verotus jää pois kokonaan, kun peiteltyä
osinkoa koskevat säännökset eivät yleensä sovellu. Maatilojen yhtiöittämisessä taas havaittiin artikkelin kirjoitushetkellä valmisteilla olleen TVL 47 §:n muutoksen merkittävästi vaikuttavan yhtiöitetyn maatilan nettovarallisuuteen.
Artikkelissa myös tunnistettiin monia ongelmallisia laskentatilanteita. Tuotto- ja substanssiarvon karkeus arvostusperusteena havaittiin tässäkin artikkelissa haasta-vaksi laskentaperusteeksi, jos tase tai yhtiörakenne muuttuu. Omien osakkeiden hankinnassa liian pieni arvo muodostaa lahjan ja liian suuri taas peitellyn osingon.
Toimintamuodon muutoksissa ja yritysjärjestelyissä lahja syntyy, jos järjestelyn jäl-keen omistettavien osakkeiden arvo poikkeaa aiemman omistuksen arvosta. Näissä oikeustoimissa oikeudet substanssivaroihin ennen ja jälkeen muutokseen on melko helppo laskea. Sen sijaan tuotto-odotusten johdonmukainen huomioiminen on vaikeaa. Vaikeita laskentatilanteita muodostui myös esimerkiksi yritysjärjestelyiden ja toimintamuodonmuutosten hankintamenojen siirroissa saatuihin osakkeisiin.
Lisäksi artikkelissa käsitellään kokonaisuuden täytäntöönpanovaikeuksia. Järjes-telyjen kokonaisuus rakentuu monen verolajin ja verovelvollisen verovaikutuksesta monien vuosien kuluessa. Tällainen kokonaisuus on jo tavanomaisen verotuksen tiedonsiirron kannalta vaikea, kun pitää ylittää Verohallinnon organisaatiorakentei-ta ja yhdistää tietoja eri verovelvollisilla ja eri vuosilorganisaatiorakentei-ta. Kansainvälistyminen vielä vaikeuttaa ongelmia. Kansainvälisissä tilanteissa joudutaan pääsääntöisesti tulkit-semaan ulkomaisia järjestelyitä soveltuvin osin samalla tavoin kuin kotimaisia. Jos kotimainenkin järjestelmä on vaikea kokonaisuus, kansainvälistymisen lisäongelmia on vaikea hallita.
Keskeiseksi haasteeksi artikkelissa havaitaan, että lainvalmistelu on usein kapeas-ti järjestelmää katsovaa ja kiireistä. Osakeyhkapeas-tiössä harjoitetaan niin monenlaista tulonhankintaa, että eri verovelvollisryhmien erityispiirteiden huomioiminen on vaikeaa. Samalla osakeyhtiön joustavuus vaikeuttaa erityispiirteiden huomioinnin asianmukaista kohdistamista ja rajausta. Jokin muutos voi samanaikaisesti parantaa verojärjestelmää jossain kohdassa, mutta saada päinvastaisen vaikutuksen erilaisessa tilanteessa. Artikkelissa ristivaikutushallinnan perusvälineeksi nähdään, että ensin pitäisi pyrkiä tunnistamaan aiempaa huolellisemmin osakeyhtiöiden ja niiden toi-mintojen kirjo. Sen jälkeen tulisi etsiä tarkoituksenmukaiset välineet tunnustaen lähtökohdaksi, ettei kaikilla tavoin tyydyttäviä ratkaisuja ole olemassa. Säädöshuol-toa tarvittaisiin säännöllisesti ja riittävään tietopohjaan perustuen.
3.7 Osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksen lahjaverotuksen erityiskysymyksiä
Artikkelissa Osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksen lahjaverotuksen erityiskysymyksiä tut-kitaan osakeyhtiön lahjoittamista muutoin kuin suorana osakeluovutuksena: omien osakkeiden hankinnalla, osakeannilla tai apuyhtiökaupalla. Järjestelyissä aiemman
yhtiön omistajan osakeomistuksen arvo pienenee ja lahjansaajan omistuksen arvo kasvaa. Siten PerVL:n avoin lahjan määritelmä täyttyy. Arvioitavaksi tulee, täytty-vätkö lahjassa PerVL 55 §:n verotuen soveltamisedellytykset ja kuinka mahdolliset huojennukset lasketaan.
Artikkelissa kuvatulla tavalla Verohallinnon ohjeissa todettiin aiemmin, että huo-jennus soveltuu, mutta käytännön laskukysymyksiä ei ohjeissa kuvattu. Artikkelin julkaisun jälkeen laskumalleja ohjeisiin on tuotu. Oikeuskäytäntö on ollut melko vähäistä, mutta esimerkiksi ratkaisu KHO 2011:51 (Verohallinnon silloisesta oh-jeesta poiketen) sulki pois kokonaishuojennuksen omien osakkeiden hankinnoista.
Ratkaisussa prosessiasetelma esti huojennuksen laajemman arvioinnin KHO:ssa.
Artikkelin kohteena olevissa lahjoitustavoissa on rakenteellinen arvostusongelma.
Omien osakkeiden hankinnassa ja osakeannissa järjestely muuttaa lahjan kohdetta, kun taseen varat kasvavat tai pienentyvät. Siten osakeyhtiöiden tasesubstanssi muut-tuu. Verotuskäytännössä on arvostamisessa vakiintuneesti käytetty myös tuottoar-voa, jota järjestely ei muuta. Silloin euro lisää tai pois yhtiöstä ei välttämättä muuta yhtiön Verohallinnon arvostamisohjeen mukaista arvoa eurolla. Arvostuslaskelmat ovat vaikeita, kun karkeaa ja kaavamaista Verohallinnon arvostustapaa sovelletaan tilanteeseen, johon se sopii huonosti. Lahjan muodostumisen edellytys ja lahjan suuruuden ratkaisuperuste on lahjansaajan varallisuuden kasvu lahjan vuoksi. Siksi tarvitaan laskutapa, joka arvonnousun osoittaa. Apuyhtiöjärjestelyissä taas lahja kasvattaa toisen osakeyhtiön arvoa ja ratkaistavaksi nousevat lahjaverovelvollisen määrittely sekä rajanveto normaalisti vastikkeellisena luovutuksena käsiteltäviin apportteihin. Verohallinnon ohje oli ennen artikkelia korostetun lahjaverotuskes-keinen jättäen muut kysymykset avoimiksi.
Järjestelyt muuttavat myös yhtiön vertailuarvoja, joihin huojennuksen jälkeen maksuunpantava vero perustuu. Muutos voi olla erilainen kuin käyvän arvon muutos. Laskuasetelmat monimutkaistuvat, jos yhtiöiden omistuspohja on kirjava.
Silloin lahja voi tulla monelta lahjoittajalta monelle lahjansaajalle. Kokonaisuudessa on monta ristivaikutusta normaalin lahjan arvon määrityksen sekä huojennuksen edellytysten ja määrän laskennan välillä. Kyse on järjestään asiantuntijoiden ve-rosuunnittelujärjestelyistä, joihin vaikuttavat myös tuloverotuksen kannusteet.
Oikeuslähteet ovat huteria, kun PerVL 55 §:n sääntelyssä ei ole erikseen tunnistettu järjestelyitä eikä lainvalmisteluaineisto anna ratkaisuja.
Kokonaisuus on tilanteiden kirjavuuden ja tulkinnallisuuden vuoksi vaikeasti hallittava. Tietokoneiden hyödyntäminen on verovalvonnassa vaikeaa, ja ilmiöön liittyy paljon käsin tehtäviä laskelmia. Verotuskäytännössä järjestelyihin sovelle-taan merkittävää verotukea, vaikka soveltamiselle ei ole vankkoja oikeuslähteitä,
Kokonaisuus on tilanteiden kirjavuuden ja tulkinnallisuuden vuoksi vaikeasti hallittava. Tietokoneiden hyödyntäminen on verovalvonnassa vaikeaa, ja ilmiöön liittyy paljon käsin tehtäviä laskelmia. Verotuskäytännössä järjestelyihin sovelle-taan merkittävää verotukea, vaikka soveltamiselle ei ole vankkoja oikeuslähteitä,