Budjetointi ja suunnittelu - Lean-ajattelu laskentatoimen osa-alueella asiantuntijaorganisaatio

Neilimo ja Uusi-Rauva (2012, 230-231) määrittelevät budjetoinnin monivaiheiseksi yrityksen- ja sen talouden johtamisprosessiksi. Budjetointi on prosessi, johon kuuluvat budjetin suunnittelu, toteutus ja tarkkailu. Budjetointi pitää sisällään budjettien suunnittelua ja laatimista sekä niiden käyttöä yrityksen ohjauksessa. Lisäksi budjetointi kattaa budjettien toteutumatarkkailua, budjettien ja toteutuman erojen analysointia ja korjaavien toimenpiteiden suunnittelua ja - toteuttamista. Budjetti on yrityksen toiminnan ohjausväline, se on merkittäviltä

osiltaan rahamittainen ja sen tulee luoda riittävän yksityiskohtainen kuvaus yrityksen tavoitteista ja resursseista suunnittelu- ja toimintakaudelle. Budjetin tehtävänä on myös yhdistää yrityksen eri toiminnot yritystoiminnan kokonaiskuvaksi. Budjetilla ja budjetoinnilla pyritään vaikuttamaan henkilöstön sitouttamiseen ja motivoimiseen kohti tavoitteiden saavuttamista. (Neilimo, Uusi-Rauva 2012, 230-231)

Lean-laskenta pitää sisällään omat työkalunsa myös budjetointiin, sillä lean-organisaation toiminnan tulee olla erittäin hyvin suunniteltua. Lean-yritykset eivät tarvitse monimutkaisia suunnittelu- ja aikataulutusjärjestelmiä yksityiskohtaiseen tuotannon suunnitteluun, sillä

arvovirrat itsessään ovat jo yksityiskohtaisesti suunniteltuja. Lean-laskennan, tyypillisesti kuukausittainen, suunnitteluprosessi mahdollistaa lean-arvovirtojen toiminnan hallitusti ja joustavasti (Maskell ym. 2011, 235).

Lean-organisaation toiminnan suunnittelu alkaa Hoshin suunnitelmalla ja käy läpi kuukausittaisen myynnin, operaatioiden ja talouden suunnittelun (Sales, Operations, and Financial Planning, lyhennettynä SOFP). Tuloksena on kokonaisvaltainen toimintasuunnitelma yritykselle. Nämä suunnitelmat on tehty arvovirtatasolla ja niiden pohjana on käytetty lean-laskennan tuottamaa informaatiota. (Maskell, Baggaley 2006, 38)

Hoshin suunnitelma. Hoshin suunnitelman lähtökohtana on yrityksen strategia. Strategia on usein määritelty 3-5 vuodeksi eteenpäin, kun taas Hoshin suunnitelma osoittaa, mitä tulisi tehdä

seuraavan vuoden aikana. Hoshin suunnitelma ei ole tavallinen määräys- ja hallintasuunnitelma, missä johto asettaa tavoitteet, vaan Hoshin suunnitelman tekoon

osallistuvat vahvasti henkilöt, joille tavoitteet on suunnattu. Hoshin suunnitelma on yhteistoiminnallinen ja kannustava. Hoshin suunnitelma laaditaan tyypillisesti vuosittain ja tarkastetaan kuukausittain. (Maskell, Baggaley 2006, 39-40)

SOFP: Sales, Operations, and Financial Planning (myynnin, operaatioiden ja talouden suunnittelu). SOFP tehdään tyypillisesti kuukausittain ja se on kokonaisvaltainen ja yhtiönlaajuinen prosessi lyhyen- ja keskipitkän aikavälin suunnittelulle. SOFP-prosessi poistaa tarpeen vuosittaiselle budjetoinnille ja korvaa tämän kuukausittaisella rullaavalla budjetoinnilla. SOFP on virallinen ja täsmällinen suunnitteluprosessi, joka suoritetaan jokaiselle arvovirralle (Maskell, Baggaley 2006, 40). Lean-yrityksissä suunnittelu tapahtuu yleensä keskipitkälle aikavälille, yleensä 9, 12 tai 18 kuukautta eteenpäin. SOFP prosessi on nopea ja tehokas ja se tarjoaa tarkoituksenmukaista informaatiota hukkaamatta aikaa (Maskell ym. 2011, 236).

Myynnin ja markkinoinnin osalta laaditaan ennusteet tuotteiden myyntimääristä

arvovirtakohtaisesti tyypillisesti tulevan 12 kuukauden ajalle. Operaatioiden osalta toteutetaan ennusteet kapasiteetista arvovirroittain myöskin 12 kuukauden ajalle. Operaatioiden suunnittelussa tuotekehitysosasto esittelee myös suunnitelmat koskien uusia tuotteita tai palveluita. SOFP suunnitteluprosessiin liittyvät olennaisesti viralliset ja hyvin aikataulutetut tapaamiset, joissa tavoitteena on asiakkaiden kysynnän yhdistäminen yrityksen tuotantokykyyn. SOFP suunnitelman kehittämiseen osallistuu koko organisaatio ja lopuksi johto hyväksyy suunnitelman. SOFP prosessin talouden suunnittelun tarkoituksena on budjettien päivittäminen jokaiselle kuukaudelle, ja tällä tavoin eliminoidaan hukkaa, jota vuosittainen budjetointi pitää sisällään. Laskettaessa lyhytaikaisia kuukausittaisia tuloksia, vähenee myös tarve kuukausittaiselle raportointiprosessille. (Maskell, Baggaley 2006, 40) 5.5 Pitkän aikavälin hyödyt

Yritysten siirtyessä lean-tuotantoon ja ottaessa käyttöön lean-laskennan menetelmät ja mittarit, odotetaan organisaatiossa usein välittömiä taloudellisia parannuksia. Leanin hyödyt tulevat kuitenkin esiin pitkällä aikavälillä. Lean-laskenta tarjoaa yritykselle lean-suorituskyvyn mittareita, jotka korvaavat perinteisen laskentatoimen mittarit, metodeita tunnistaa lean-tuotannon aikaansaamat taloudelliset parannukset sekä tavan ymmärtää yrityksen kustannuksia, esimerkiksi tuotantokustannuksia ja arvovirtakustannuksia. Lisäksi lean-laskennan

hyödyntäminen tarjoaa yritykselle metodeita eliminoida suuria määriä hukkaa laskentatoimen, valvonnan ja mittauksen prosesseista, uusia tapoja tehdä päätöksiä koskien hinnoittelua, kannattavuutta, tuotteita, palveluita ja asiakkaita sekä tavan keskittyä liiketoimintaan asiakkaille luodun arvon näkökulmasta. Lean-laskenta itsessään on leania: hukka on minimoitu ja se tarjoaa visuaalista informaatiota sekä vapauttaa taloushallinnon parissa työskentelevien henkilöiden aikaa, jotta he voivat osallistua aktiivisesti muihin lean-parannuksiin organisaatiossa. (Maskell ym. 2011, 2, 61).

laskennan hyödyntäminen johtaa organisaatiossa parempaan päätöksentekoon. Lean-laskenta itsessään ei lisää suoraan yrityksen myyntiä, mutta lean-Lean-laskentaa hyödyntävissä

yrityksissä havaitaan, että laskennan tuottaman informaation avulla tehdään tarkoituksenmukaisempia päätöksiä ja nämä päätökset johtavat korkeimpiin tuottoihin, yrityksen kasvuun ja parantuneeseen kannattavuuteen (Jusko 2007, 37). Pitkällä aikavälillä

lean-laskenta auttaa yrityksiä kasvamaan, lisäämään arvoa asiakkaalle, kasvattamaan kassavirtaa ja lisäämään arvoaa yrityksen omistajille (Maskell, Baggaley 2006, 36-43).

6 LEAN-LASKENTA ASIANTUNTIJAORGANISAATIOISSA JA TUOTANTOYRITYKSISSÄ

6.1 Lean-ajattelun ominaispiirteet organisaatiotyypeissä

Lean-ajattelu on lähtöisin teollisuudesta, mutta sitä pystytään hyödyntämään menestyksekkäästi myös asiantuntijaorganisaatioissa (Torkkola 2015). Lean-tuotantoa hyödyntämällä tuotantoyrityksissä on jo vuosikymmeniä sitten saavutettu merkittäviä etuja massatuotantoon nähden. Tästä syystä myös muilla aloilla on kiinnostuttu lean-ajattelun hyödyntämisestä toiminnan eri osa-alueilla. Maskellin ym. (2011) mukaan lean on yritysten kokonaisvaltainen toimintatapa, joka perustuu lean-menetelmien käyttöön ja lean-kulttuurin luomiseen organisaation jokaisella tasolla. Asiantuntijaorganisaatioissa ja tuotantoyrityksissä voidaan hyödyntää pitkälti samoja lean-menetelmiä, mutta ne näyttäytyvät organisaatiotyypeissä eri tavoin. Lisäksi menetelmää tulee tarvittaessa muokata kuhunkin organisaatiotyyppiin sopivaksi, sillä eri organisaatiotyyppien toiminta sekä yrityksen sisäiset prosessit eroavat toisistaan.

Asiakaskeskeisyys on lean-ajattelun ydin ja jokaisen lean-organisaation on huomioitava asiakkailleen tuottama arvo, ja pyrittävä tekemään toimenpiteitä kohti suurempaa arvon tuottamista. (Torkkola 2015) Palveluiden osalta arvo syntyy asiakkaalle, kun hän hyödyntää ostamaansa ratkaisua (Grönroos 2007, 4). Tuotantoyrityksissä arvoa luo asiakkaan ostama tuote. Yritysten on huomioitava sekä ulkoiset, että sisäiset asiakkaansa. Organisaation kaikki prosessit vaikuttavat asiakaskokemukseen. Asiantuntijaorganisaatioiden on huomioitava, että asiakkaalle arvoa luodaan myös taustatoiminnoissa. (Löytänä, Kortesuo 2011, 9; Torkkola, 2015) Tuotantoyrityksissä asiakkaan arvoa ei lisää ainoastaan valmis tuote, vaan myös palvelut sen ympärillä. Yhteistä organisaatiotyypeille on se, että yritysten sisäisten prosessien on oltava kunnossa, jotta arvoa pystytään luomaan mahdollisimman paljon. Kysynnän analysointi on myös olennaista organisaatiotyypistä riippumatta, sillä tällä tavoin muodostuu kattava kuva asiakaskunnan tarpeista. (Torkkola 2015)

Lean on ajattelutapa, joka korostaa virtausta organisaatiossa. Asiantuntijaorganisaatiot ja tuotantoyritykset voivat molemmat hyötyä virtauksen parantamisesta, sillä Maskellin ym.

(2011) mukaan lean-ajattelun mukaan tuotot yritykselle muodostuvat arvovirtojen kautta.

Asiantuntijaorganisaatioiden ja tuotantoyritysten arvovirrat poikkeavat toisistaan.

Asiantuntijaorganisaation arvovirta sisältää kaikki ne toimenpiteet, joita tarvitaan, jotta palvelun toimittaminen asiakkaalle on mahdollista. Asiantuntijaorganisaatiossa arvovirran ensimmäinen osa on asiakkaan yhteydenotto. Tämän jälkeen tietoa jalostetaan eri työvaiheiden kautta asiakkaalle toimitettavaksi ratkaisuksi. (Torkkola 2015) Tuotantoyrityksissä yksikkö, joka virtaa organisaation läpi on tuote. Tuotetta jalostetaan käyttämällä erilaisia materiaaleja.

Arvovirtoihin keskittymällä on mahdollista tunnistaa hukkaa, ja näin virtauksen esteisiin voidaan puuttua. (Maskell ym. 2011, 126)

Tuotantoyrityksissä virtauksen yhtenä tavoitteena on valmistaa tuotteet asiakkaiden ostohalukkuuden mukaan, eli tuotteen valmistaminen aloitetaan vasta asiakkaan tehtyä tilauksen. Tällöin vältytään tuotteiden turhalta varastoinnilta ja pienennetään keskeneräisen tuotannon määrää. (Tuominen 2010, 78-79) Asiantuntijaorganisaatioissa virtauksen tehokkuuden kannalta korostuvat eri asiat kuin tuotantoyrityksissä, sillä asiantuntijaorganisaatioissa ei esimerkiksi käytetä varastoja ja raaka-aineena on tieto.

Työntekijöillä tulee olla selvillä työn vaiheet ja se, mistä seuraava työtehtävä saadaan (Torkkola 2015). Edellytyksenä jatkuvalle virtaukselle on työtapojen ja –menetelmien standardointi, joka on tuotantoyrityksissä helpompaa. Asiantuntijaorganisaatioissa työ tapahtuu ihmisten pään sisällä, joten työn yhdenmukaistaminen on haastavampaa. Se on kuitenkin Staatsin ja Uptonin (2011) mukaan mahdollista, sillä työ koostuu toistuvista vaiheista, jotka on mahdollista määrittää ja yhtenäistää.

Hukan poistaminen on olennaista prosessien parantamisen kannalta sekä asiantuntijaorganisaatioille, että tuotantoyrityksille. Organisaatiotyypeissä hukka on kuitenkin erilaista. Yhteistä hukalle on se, että se ei tuota arvoa asiakkaalle ja heikentää organisaation virtausta (Modig, Åhlström 2016). Torkkolan (2015) mukaan siantuntijaorganisaatiossa hukkaa on esimerkiksi turhat työvaiheet ja tehtävien siirto henkilöltä toiselle. Tuotantoyrityksissä hukkaa taas on esimerkiksi tarpeettomat materiaalien kuljetukset ja tarpeeton varastointi.

Tuotantoyrityksissä myös työtapaturmista johtuvat sairauspoissaolot ovat yksi hukan muoto, josta tulisi päästä eroon parantamalla työturvallisuutta. Hukan muotoja, joita voi esiintyä molemmissa organisaatiotyypeissä ovat esimerkiksi turha odottelu, tarpeettomat virheet ja päällekkäinen työ. Hukkaa on siis erilaista ja olennaista lean-ajattelussa onkin se, että hukka tunnistetaan organisaatiossa ja sen poistamiseksi tehdään toimenpiteitä, joihin koko organisaatio on sitoutunut. (Modig, Åhlström 2016, 26-27, 44-45, 75)

Jatkuva parantaminen on keskeinen lean-menetelmä, jota molempien organisaatiotyyppien tulisi käyttää, sillä sen avulla pyritään parantamaan yrityksen prosesseja ja lisäämään arvoa asiakkaalle. Jatkuvaan parantamiseen tulisi osallistaa koko henkilöstö, se ei ole siis pelkästään johdon tehtävä. (Salomäki 1999, 33) Torkkolan (2015) mukaan jatkuvan parantamisen osalta on tärkeää ensin selvittää nykytila, jotta parannuksia ja niiden vaikutuksia on mahdollista seurata. Nykytilan selvittämisessä mitataan lähtötason kysyntä, valmistusnopeus, keskeneräinen työ ja läpimenoaika. Asiantuntijaorganisaatiossa näiden asioiden mittaaminen on yleensä haastavampaa kuin tuotantoyrityksissä. Jatkuvan parantamisen työkalua, PDCA-mallia, on mahdollista käyttää molemmissa organisaatiotyypeissä ja sen avulla on mahdollista arvioida ja kehittää prosesseja (Arveson 1998).

Lean-ajattelu korostaa visuaalisen raportoinnin tärkeyttä, sillä organisaation kaikilla työntekijöillä on oltava kattava kuva yrityksen suorituskyvystä, jotta parannuksia pystytään tekemään ja ongelmiin puuttuminen varhaisessa vaiheessa on mahdollista. Visuaalisella raportoinnilla myös varmistetaan, että työntekijöillä on saatavilla reaaliaikaista informaatiota selkeässä ja ymmärrettävässä muodossa. Visuaalista raportointia voidaan hyödyntää sekä asiantuntijaorganisaatioissa, että tuotantoyrityksissä. (Torkkola 2015; Modig, Åhlström 2016, 137) Molemmissa organisaatiotyypeissä saavutetaan hyötyjä visuaalisen raportoinnin avulla.

Työntekijät voivat tehdä päätöksiä nopeasti ja itsenäisesti, ja tämä lisää Torkkolan (2015) mukaan työtyytyväisyyttä. Raportointi on kuitenkin erilaista ja esille tuodaan eri asioita organisaatiotyypistä riippuen. Tuotantoyrityksissä raportoidaan esimerkiksi tuotantokoneisiin liittyviä tehokkuuslukuja, tuotteiden läpimenoaikoja ja materiaalikustannuksia.

Asiantuntijaorganisaatioissa tulee visuaalisen raportoinnin osalta keskittyä esimerkiksi työntekijöiden tehokkuuteen ja asiakkaille toimitettujen palveluiden määrään.

Kourin (2010) mukaan työn vakiinnuttaminen eli standardointi on tärkeää, jotta prosesseja pystytään parantamaan. Vakiinnuttaminen on tyypillistä tuotantoyrityksissä, sillä kaikki työntekijät toimivat samalla tavalla yhteisten työohjeiden mukaan. Vaihtelu nähdään yhtenä hukan muotona, sillä sen katsotaan lisäävän virheitä. (Kouri 2010, 14; Liker 2010, 7-8) Asiantuntijaorganisaatioissa työn vakiinnuttamiseen liittyy haasteita, sillä työtä on hankala suorittaa aina samalla tavalla, sillä osa työstä tapahtuu asiantuntijan pään sisällä ja työtehtävät ovat hyvin moninaisia ja samanlaisena toistuvien vaiheiden löytäminen saattaa olla haastavaa.

Työohjeiden laatimisesta voi olla hyötyä myös asiantuntijaorganisaatioille, jotta työ

toteutettaisi mahdollisimman yhdenmukaisesti ja virheitä pystyttäisiin välttämään.

Vakiinnuttaminen mahdollistaa prosessien jatkuvan parantamisen.

6.2 Lean-laskenta tuotantoyrityksissä

Lean-laskenta on tärkeässä roolissa lean-tuotantoa hyödyntävässä organisaatiossa, sillä sen avulla saadaan lean-ajattelun aikaansaamat parannukset tuotua esille. Lean-laskennan avulla tuotantoyrityksessä mitataan lean-ajattelun kannalta oikeita asioita. Mikäli tuotantoyritys siirtyisi hyödyntämään lean-tuotantoa, mutta laskennassa käytettäisi perinteisen laskentatoimen menetelmiä, ohjaisi se yrityksen toimintaa virheellisesti, sillä lean-organisaation mittaaminen perinteisen laskentatoimen menetelmin ei ole tarkoituksenmukaista perinteisen laskentatoimen menetelmien ollessa kehitetty massatuotantoa hyödyntävien organisaatioiden tarpeisiin.

(Sandelin, 2015)

Lean-tuotannossa korostetaan arvovirtoihin keskittymistä, joten lean-laskentakin sisältää arvovirtoihin liittyvää laskentaa, poiketen perinteisestä laskennasta.

Arvovirtakustannuslaskenta on tuotantoyritysten tärkeä laskentatyökalu, joka noudattaa kaikkia lean-periaatteita (Machado, Rosa 2012, 886). Arvovirtakustannuslaskenta on yksinkertainen laskentamenetelmä, ja siksi se poistaa tehokkaasti hukkaa laskentatoimen prosesseista. Kustannukset kohdistetaan arvovirtakohtaisesti, ei tuote- tai osastokohtaisesti.

Arvovirtakustannuslaskenta soveltuu lean-tuotantoa hyödyntäville organisaatioille perinteistä standardikustannuslaskentaa paremmin. Arvovirtakustannuslaskenta kannustaa tuotantoyrityksiä pitämään varaston tason alhaisena, sillä tällöin varaston arvostamiseen liittyvä laskenta on yksinkertaisempaa ja varasto ei sido turhaan pääomaa käyttöönsä. (Maskell ym.

2011)

Arvovirtakuvaus on lean-laskennan avaintyökalu. Arvovirtakuvaus on visuaalinen työkalu ja sen avulla on mahdollista ymmärtää materiaalien, informaation ja rahan virtaus arvovirran läpi.

Tuotantoyrityksissä arvovirtakuvauksessa esitetään asiakkaiden kysyntä, prosesseihin kuluva aika, prosessien vaiheet ja niiden väliset yhteydet sekä prosesseihin liittyvä varasto ja – tavarantoimittajat. Arvovirtakuvaus on tärkeä työkalu tuotantoyrityksille, sillä sen avulla havainnollistetaan virtausta ja sen avulla on mahdollistaa kehittää arvovirtaa. Lisäksi arvovirtakuvausta hyödynnetään arvovirtakustannuslaskennan ja arvovirtakustannusanalyysin pohjana. (Maskell ym. 2011, 112)

Tavoitekustannuslaskenta on yksinkertainen arvovirtoihin liittyvä lean-laskentamenetelmä, joka soveltuu tuotantoyrityksille käytettäväksi pääasiassa silloin, kun uusia tuotteita suunnitellaan tai uusia arvovirtoja otetaan käyttöön. Tavoitekustannuslaskennassa kustannustavoitteet pyritään asettamaan tuote- tai komponenttitasolla siten, että tuotteen kokonaiskustannukset ja tavoitevoitto yhteensä eivät ylitä tuotteen ulkoista markkinahintaa.

Oikein käytettynä tuotantoyritykset saavuttavat tavoitekustannuslaskennan avulla kustannustehokkuutta, sillä tavoitekustannuslaskentaprosessi tuottaa yritykselle toimintasuunnitelman, joka sisältää listan lean-muutoksista, joita tulee tehdä tuotteen myynnissä, markkinoinnissa, materiaalikustannuksissa, tuotesuunnittelussa ja logistiikassa.

(Maskell ym. 2011; Neilimo, Uusi-Rauva 2012)

Tavoitekustannuslaskentaa täydentävä menetelmä, kaizen costing, on myös käyttökelpoinen menetelmä tuotantoyrityksille. Kaizen costing on jatkuvaan parantamiseen laskentaa, jonka avulla pyritään saavuttamaan tuotteen valmistusaikana tavoitekustannuslaskennan mukaiset kustannustavoitteet tuotantoa jatkuvasti parantamalla. (Järvenpää ym. 2003, 80-83) Tuotantoyrityksissä tavoitekustannuslaskenta ja kaizen costing soveltuvat siis käytettäviksi yhdessä: tavoitekustannuslaskenta tuotteiden suunnitteluvaiheessa ja kaizen costing tuotteen valmistusaikana.

Tuotantoyrityksille hyödyllinen lean-laskentamenetelmä on myös arvovirtakustannusanalyysi, sillä siinä keskitytään seuraamaan työntekijöihin ja koneisiin liittyvää kapasiteetin käyttöä arvovirrassa. Arvovirtakustannusanalyysi liitty olennaisesti arvovirtakuvauksen käyttöön, sillä arvovirtakuvauksen avulla saatua informaatiota käytetään hyödyksi muuntamalla sitä kapasiteetin hyödyntämistä koskevaksi dataksi. Kapasiteetin nykytilan laskennassa hyödynnetään Box Scorea. Arvovirtakustannusanalyysi kannustaa tuotannon virtauksen parantamiseen, jolloin kapasiteettia vapautuu lean-parannusten tekemiseen. (Maskell ym. 2011, 387, 391-409)

Lean-ajattelu korostaa laskentatoimen raportoinnin ymmärrettävyyden tärkeyttä. Tästä syystä lean-organisaatioissa käytetään visuaalista raportointia, jotta ajankohtainen informaatio on jatkuvasti kaikkien työntekijöiden saatavilla sen sijaan, että vain johto käyttäisi laskentainformaatiota päätöksentekonsa tukena. Visuaaliselle raportoinnille on tyypillistä, että työskentelytiloissa on esimerkiksi erilaisia tauluja, joista suoriutumista on koko ajan helppo

seurata ja työntekijät itse täydentävät tauluja. (Modig, Åhlström 2016) Box Score eli tuloslaatikko on tuotantoyrityksille hyödyllinen lean-laskentamenetelmä, jossa hyödynnetään visuaalista raportointia. Box Score tarjoaa Maskellin ja Baggaleyn (2006) mukaan tiivistelmän arvovirran suorituskyvystä kolmella tasolla, joita ovat operatiivinen toiminta, kapasiteetin käyttö ja taloudellinen toiminta.

Kuten tutkimuksesta ilmenee, lean-laskennan menetelmät soveltuvat käytettäviksi yhdessä suunnittelun, valvonnan ja mittauksen sisältäessä omat lean-laskentamenetelmänsä. Lean-laskentamenetelmät toimivat hyvin yhdistettyinä myös siitä syystä, että osa menetelmistä kerää datan, jota analysoidaan käyttämällä muita menetelmiä. Esimerkiksi Box Score on monipuolinen menetelmä keräämään arvovirtoja koskevaa informaatiota, ja tätä informaatiota on mahdollista analysoida esimerkiksi arvovirtakustannusanalyysin avulla. Lean-laskenta, kuten lean-tuotantokaan, ei rakennu yksittäisten satunnaisten menetelmien käytöstä, vaan organisaation on toimittava kokonaisvaltaisesti lean-periaatteiden mukaan, ja näin myös laskentatoimen osa-alueella.

6.3 Lean-laskenta asiantuntijaorganisaatioissa

Lean-laskenta eli lean accounting on kehitetty tuotantoyritysten lähtökohdista käsin. Tämän takia lean-laskennan soveltamiseen asiantuntijaorganisaatioissa liittyy erityispiirteitä, ja useat lean-laskennan menetelmät eivät sellaisinaan sovellu käytettäviksi asiantuntijaorganisaatioissa, sillä lean-laskennan menetelmissä huomio kiinnittyy esimerkiksi raaka-ainekustannuksiin, koneiden tehokkuuteen sekä kapasiteetin käyttöasteeseen. Asiantuntijaorganisaatioissa panokset ja tuotokset poikkeavat tuotantoyritysten vastaavista ja tästä syystä lean-laskentaa tulee muokata organisaatiotyypille sopivaksi. Lean-laskennasta kuitenkin löytyy käyttökelpoisia menetelmiä myös asiantuntijaorganisaatioiden laskennan toteuttamiseen.

Vaikka kaikki lean-laskennan menetelmät eivät sellaisinaan sovi hyödynnettäväksi asiantuntijaorganisaatioille, on niissä kuitenkin hyödynnettävä lean-laskentaa, sillä muutoin lean-ajattelun hyödyt jäävät havaitsematta ja laskentatoimen osa-alueella keskitytään mittaamaan lean-ajattelun kannalta vääriä asioita.

Arvovirtakustannuslaskentaa voidaan soveltaa myös asiantuntijaorganisaatioissa.

Arvovirtakustannuslaskennan soveltaminen lean-ajattelua tukevana laskentamenetelmänä onkin tärkeää sen ollessa ainoa laskentamenetelmä, joka noudattaa kokonaisuudessaan

lean-periaatteita (Machadon, Rosa 2012, 886). Arvovirta pitää sisällään kaiken, mitä organisaatiossa tulee tehdä, jotta palvelu voidaan toimittaa asiakkaalle. Arvovirta-ajattelu on leanin keskeisimpiä periaatteita, joten tästä syystä myös arvovirran toiminnan mittaaminen laskentatoimessa on tärkeässä roolissa. Arvovirtakustannuslaskennassa kustannukset kohdistetaan arvovirtakohtaisesti, joten niitä ei tarvitse kohdistaa erikseen työkohtaisesti.

Arvovirtakustannuslaskentaa pystytään hyödyntämään, vaikka palvelun toimittamiseen ei liitykään koneiden käyttökustannuksia tai raaka-ainekustannuksia, vaan kuhunkin arvovirtaan kohdistetaan kaikki siihen liittyvät kustannukset niiden tyypistä riippumatta.

Arvovirtakustannuslaskennan hyödyntäminen asiantuntijaorganisaatioissa vaatii kuitenkin sitä, että kukin organisaation työntekijä on osoitettavissa kuuluvaksi johonkin arvovirtaan. Lisäksi palvelun tuottamisprosessin tulee olla hallittavissa ja vaihtelua tulisi pyrkiä minimoimaan.

(Maskell ym. 2011, 159, 173-178, 186)

Arvovirtakuvaus on hyödyllinen visuaalinen työkalu asiantuntijaorganisaatioille ja sen avulla arvovirtaa on mahdollista kehittää. Asiantuntijaorganisaation arvovirtakuvaus eroaa tuotantoyrityksen vastaavasta, sillä arvovirran vaiheet ja materiaalien, informaation ja rahan virtaus ovat hyvin erilaisia eri organisaatiotyypeissä. Arvovirtakuvauksen avulla on kuitenkin Maskellin ym. (2011) mukaan mahdollista hahmottaa arvovirtaa kokonaisuutena ja havaita kehittämiskohteet virtauksen kannalta. Asiantuntijaorganisaatiossa arvovirtakuvaus esittää prosessien vaiheet, niihin kuluvan ajan ja yhteydet toisiinsa sekä asiakkaiden kysynnän.

Tuotantoyritykset esittävät arvovirtakuvauksessaan lisäksi olennaisena osana varaston määrän, mutta asiantuntijaorganisaatioissa ei käytetä varastoja, joten sen esittäminen on mahdotonta.

Arvovirtakuvaus toimii asiantuntijaorganisaatioissa pohjana arvovirtakustannuslaskennalle, joten menetelmän käyttö on tärkeää.

Arvovirtakustannuslaskentaan liittyvä menetelmä, arvovirtakustannusanalyysi, on haasteellinen menetelmä asiantuntijaorganisaatioille, sillä kapasiteetin käytön mittaaminen arvovirrassa ei ole aina yksiselitteistä. Arvovirtakustannusanalyysissä keskitytään työntekijöihin ja koneisiin liittyvän kapasiteetin mittaamiseen, ja tehdään vapautuvan kapasiteetin käyttöä koskevia suunnitelmia (Maskell ym. 2011, 387).

Asiantuntijaorganisaatioissa ei kuitenkaan käytetä tuotantokoneita, joten tämä muodostaa omat haasteensa. Lisäksi työntekijöihin liittyvän kapasiteetin mittaus ei ole yksiselitteistä, koska työntekijöiden osalta panoksien ja tuotoksien suhde ei ole yhtä selkeästi määritettävissa kuin tuotantoyritysten kohdalla.

Arvovirta-ajatteluun kytkeytyy myös tavoitekustannuslaskenta ja sen avulla on mahdollista ymmärtää, mikä tuottaa arvoa asiakkaalle ja, kuinka arvoa olisi mahdollista tuottaa enemmän (Maskell ym. 2011, 301). Tavoitekustannuslaskennan soveltamien asiantuntijaorganisaatiossa on haastavaa, sillä tavoitekustannuslaskenta on Neilimon ja Uusi-Rauvan (2012) mukaan sovellettavissa tuote- tai komponenttitasolla ja tavoitekustannuslaskentaa hyödynnetään tyypillisesti tuotekehityksessä. Tavoitekustannuslaskennan katsotaan sopivan parhaiten tuotteille, jotka kilpailevat lähinnä kustannuksilla. Asiantuntijaorganisaatioissa kustannusmallien monimutkaisuuden vuoksi tavoitekustannuslaskenta ei ole tarkoituksenmukainen laskentamenetelmä. Tavoitekustannuslaskennasta tulisi kehittää lean-asiantuntijaorganisaatioille oma versionsa, joka soveltuisi paremmin käytettäväksi palveluiden kohdalla ja ottaisi huomioon asiantuntijaorganisaation toiminnan luonteen erilaisuuden verrattuna tuotantoyrityksiin, ja täten myös kustannusrakenteiden monimutkaisuuden.

Tavoitekustannuslaskentaa täydentävä menetelmä, kaizen costing, on kuitenkin asiantuntijaorganisaatioille käyttökelpoinen menetelmä, mikäli kustannustavoitteet on asetettu tarkoituksenmukaisesti, esimerkiksi jonkin muun laskentamenetelmän kuin tavoitekustannuslaskennan avulla. Kaizen costingin avulla mitataan kustannustavoitteiden saavuttamista, johon pyritään organisaatiossa jatkuvan parantamisen avulla. Lisäksi kaizen costingia on mahdollista laajentaa ottamalla raportoitavaksi kustannusten lisäksi esimerkiksi laatua, aikaa ja tuloksellisuutta koskevaa tunnuslukuinformaatiota. (Järvenpää ym. 2003, 80-83) Näiden tekijöiden mittaaminen onkin asiantuntijaorganisaatioissa erittäin tärkeää, joten tältä osin kaizen costing on hyödyllinen menetelmä myös asiantuntijaorganisaatioille. Lisäksi jatkuvan parantamisen on oltava osa jokaisen lean-organisaation toimintaa organisaatiotyypistä riippumatta, ja kaizen costing tukee jatkuvan parantamisen ajattelua laskentatoimen osa-alueella.

Visuaalinen raportointi on lean-organisaatioille tärkeää, joten myös asiantuntijaorganisaatioissa tulisi käyttää menetelmiä, jotka tuovat laskentainformaatiota kaikkien työntekijöiden saataville, sillä lean-organisaatioissa laskentainformaatio ei ole suunnattu ainoastaan johdolle. Asiantuntijaorganisaatiot voivat hyödyntää erilaisia tiimi- ja tulostauluja, jotka on sijoitettu kaikkien nähtäville. Työntekijöiden on mahdollista täydentää tauluja, esimerkiksi liittyen myytyjen palveluiden määrään. Box Score eli tuloslaatikko on tärkeä visuaalinen työkalu viestimään arvovirran suorituskyvystä. (Maskell, Baggaley 2006, 39; Torkkola 2015) Box Scoren kaikki mitattavat kolme osa-aluetta, operatiivinen toiminta,

kapasiteetin käyttö ja taloudellinen toiminta, eivät välttämättä ole asiantuntijaorganisaation arvovirran mittaamisessa tarkoituksenmukaisia. Esimerkiksi kapasiteetin osalta mittaaminen on erittäin haastavaa, sillä asiantuntijaorganisaatioiden kapasiteetti ei koostu esimerkiksi koneiden ja laitteiden käytöstä. Operatiivista ja taloudellista osa-aluetta on mahdollista mitata myös asiantuntijaorganisaatioissa, kunhan mitattavat asiat on valittu oikein. Box Scoren käyttäminen Maskellin ym. (2006) esittämällä tavalla ei ole asiantuntijaorganisaatioille tarkoituksenmukaista.

6.4 Tuotantoyrityksille soveltuvat suorituskyvyn mittarit

Tuotantoyrityksille on kehitetty monia lean-mittareita, jotka soveltuvat niiden suorituskyvyn mittaamiseen. Tuotantoyritystenkin mittaamisessa on keskinäisiä eroja riippuen esimerkiksi valmistettavista tuotteista. Osa mittareista soveltuu esimerkiksi tilanteeseen, jossa yrityksen valmistamat tuotteet ovat hyvin samankaltaisia. Mittarit tulee johtaa aina yrityksen strategiasta ja käytössä on tyypillisesti vain muutama huolellisesti valittu mittari. Lean-tuotantoa hyödyntävien yritysten suorituskyvyn mittaaminen tapahtuu kolmella tasolla, joita ovat yritystaso, arvovirtataso ja solutaso. Kullakin tasolla on omat mittarinsa, joissa keskitytään mittaamaan suorituskykyä hieman eri näkökulmista. (Maskell ym. 2011, 29-30, 145)

Solutason, arvovirtatason ja yritystason mittaaminen on kehitetty ensisijaisesti lean-ajattelua hyödyntävien tuotantoyritysten suorituskyvyn mittaamiseen ja tästä syystä mittareissa kiinnitetään huomiota lean-tuotannon kannalta olennaisiin asioihin, kuten varaston kokoon ja tuotannon virtaukseen. Maskellin ym. (2011) mukaan lean-organisaatioiden suorituskyvyn mittaamisessa korostuu lean-ajattelu, ja suorituskykyyn liittyviä tietoja onkin visuaalisesti nähtävissä tuotantoyritysten työskentelytiloissa. Lisäksi mittaaminen on tehty mahdollisimman yksinkertaiseksi ja virtaviivaiseksi, jotta hukka saadaan minimoitua.

Huntzinger (2007) määrittelee solun yrityksen toiminnan osa-alueeksi, joka muodostaa jatkumon yhden tuotteen virtaukselle. Maskellin ym. (2011) mukaan yritysten on omaksuttava

In document Lean-ajattelu laskentatoimen osa-alueella asiantuntijaorganisaatioissa ja tuotantoyrityksissä (sivua 48-0)