Arvovirta-ajattelu - Lean-ajattelu laskentatoimen osa-alueella asiantuntijaorganisaatioissa ja

Lean-ajatteluun liittyy vahvasti arvovirtakeskeisyys. Arvovirta pitää sisällään kaiken, mitä

yritys tekee luodakseen arvoa asiakkaalle. Arvovirta sisältää kaikki ne toimenpiteet, joita tällä hetkellä tarvitaan, jotta palvelu voidaan toimittaa asiakkaalle. Asiantuntijatyössä arvovirran ensimmäinen osa on asiakkaan yhteydenotto. Tämän jälkeen tietoa jalostetaan eri työvaiheiden kautta asiakkaalle toimitettavaksi ratkaisuksi. Arvovirta kattaa koko ketjun asiakkaan tilauksesta tuotteen tai palvelun toimitukseen asiakkaalle ja myynnin jälkeiseen tukeen. On tärkeää sisällyttää arvovirtaan kaikki, mikä luo asiakkaalle arvoa, muutoin arvovirta on määritetty liian suppeasti. (Maskell ym. 2011, 123-124; Torkkola 2015)

Maskellin ym. (2011, 126) mukaan arvovirtoihin keskittyminen on liiketoiminnan ydin, sillä

tuotot yritykselle muodostuvat arvovirtojen kautta. Arvovirtoihin keskittyminen on helpoin tapa havaita materiaalien, informaation ja rahan virtaaminen organisaatiossa. Arvovirtoihin keskittyminen mahdollistaa myös hukan tunnistamisen ja sen poistamiseen liittyvän suunnitelman tekemisen. Arvovirtojen tutkimisen myötä havaitaan myös esteet virtaukselle ja virtausta voidaan parantaa poistamalla havaitut esteet. (Maskell ym. 2011, 126)

Arvovirtoihin liittyvän kustannuslaskennan mahdollistaa lean-ajattelua tukeva työkalu:

arvovirtakustannuslaskenta. Machadon ja Rosan (2012, 886) mukaan ainoa menetelmä, joka noudattaa kaikkia lean periaatteita on arvovirtakustannuslaskenta (Machado, Rosa 2012, 886) Arvovirtakustannuslaskennan avulla on mahdollista poistaa hukkaa laskentatoimen prosesseista, sillä arvovirtakustannuslaskennassa kustannukset on luokiteltu ja kohdistettu yksinkertaisesti. Taloudellinen informaatio kerätään ja raportoidaan jokaisesta arvovirrasta, ei tuote- tai osastokohtaisesti. Arvovirtakustannuslaskennassa ei myöskään tarvitse raportoida tai kohdistaa työvoima- tai yleiskustannuksia. Arvovirtakustannuslaskenta tarjoaa ajankohtaista informaatiota, sillä raportointi tapahtuu viikoittain. Viikoittainen raportointi mahdollistaa

erinomaisen kustannusten johtamisen ja hallinnan, sillä kustannuksia voidaan käydä lävitse, kun informaatio on vielä ajankohtaista. Arvovirtakustannuslaskenta soveltuu lean-ajattelua hyödyntäville organisaatioille perinteistä standardikustannuslaskentaa paremmin, sillä standardikustannuslaskenta ei ohjaa lean-organisaation päätöksentekoa tarkoituksenmukaisesti ja sisältää hukkaa. (Maskell ym. 2011, 173-178; Horngren ym. 2012, 749) Arvovirtakustannuslaskenta muodostaa kullekin arvovirralle tuloslaskelman, joka toimitetaan johdolle. Johto on vastuussa arvovirrasta, hukan poistamisesta ja voiton kasvattamisesta.

Arvovirran tuloslaskelman informaatio kerätään viikoittain. (Maskell ym. 2011, 186)

Kuviossa 7 on havainnollistettu kustannusten kohdistamista arvovirtatasolla.

Arvovirtakustannuslaskenta on hyödyllinen työkalu myös tuotantoyrityksille, joten kuviossa 7 on huomioitu myös tuotantoyrityksille tyypillisiä kustannuksia.

Kuvio 7. Arvovirtakustannuslaskenta (Maskell ym. 2011, 159)

Maskellin ym. (2011, 181-182) mukaan seuraavien edellytyksien olisi hyvä täyttyä organisaatiossa, jotta arvovirtakustannuslaskennan käyttäminen olisi tarkoituksenmukaista.

1. Raportointi arvovirtakohtaisesti, ei osastokohtaisesti.

2. Työntekijät organisaatiossa tulee olla osoitettu arvovirtoihin siten, että päällekkäisyyksiä on vähän tai ei ollenkaan.

3. Osastojen jako tulisi olla selkeä ja jaettuja palveluja tulisi olla mahdollisimman vähän.

Työvoima Materiaalit Koneet & laitteet

Tilat & kunnossapito Tukitoiminnot

4. Valmistusprosessien tulee olla hallittavissa ja vaihtelua tulisi olla mahdollisimman vähän.

5. Organisaatiossa tulee seurata hukkaa, työn uudelleentekoa jne.

6. Varaston tulee olla hallinnassa ja mahdollisimman alhaisella tasolla.

Kaikki edellä mainitut edellytykset eivät kuitenkaan välttämättä täyty lean-ajattelun omaksumisen alkuvaiheessa. Lean-organisaation tulee kuitenkin rakentaa toimintansa siten, että arvovirtakustannuslaskennan käyttäminen on mahdollista. (Maskell ym. 2011, 181-182) 4.3 Jatkuva parantaminen

Kaizen on japania ja tarkoittaa muutosta parempaan, vapaasti käännettynä jatkuvaa parantamista. Kaizen tähtää jatkuvien parannusten alituiseen tekemiseen niiden suuruudesta riippumatta. Kaizen opettaa yksilöille organisaatioissa toimimaan pienissä ryhmissä

tehokkaasti ratkaisten ongelmia ja parantaen prosesseja. Näin laadun parantamisella saadaan aikaan merkittäviä kustannussäästöjä. (Liker 2010, 24–26.)

Lean kannustaa jatkuvaan parantamiseen organisaation jokaisella tasolla. Jatkuvan parantamisen avulla kuljetaan kohti prosessien täydellisyyttä. Asiantuntijaorganisaation johtamisessa työntekijöiden tehtävänä on parantaa työtä ja esimiehen tehtävänä on kehittää ihmisiä. Jatkuva parantaminen nähdään siten, että kaikkia prosesseja pyritään parantamaan joka päivä. Kuviossa 8 on esitetty, kuinka jatkuvan parantamisen prosessi etenee. (Torkkola 2015)

Kuvio 8. Jatkuvan parantamisen prosessi (Torkkola 2015) Ymmärrä

haaste

Selvitä nykytila

Aseta seuraava tavoitetila

Tee kokeita kohti tavoitetilaa

Nykytilan selvittämisellä tarkoitetaan lähtötason kysynnän, valmistusnopeuden, keskeneräisen työn ja läpimenoajan mittaamista. Lähtömittauksen jälkeen määritellään, mitä mittareita jatkossa seurataan. Lähtötilanteen mittauksella saadaan myös selville, onko prosessi stabiili vai epävakaa. Epävakaa prosessi on saatava muutettua stabiiliksi, jotta organisaation suorituskykyä voidaan ennustaa. Lähtötilanteen mittaaminen on tärkeää, sillä sen avulla voidaan myöhemmin todentaa, onko muutoksilla ollut toivottu vaikutus. Kuviossa esitetyllä tavoitetilalla tarkoitetaan sitä, kuinka prosessin tulisi toimia, jotta asetettu tavoite saavutetaan. Tavoite kuvaa päämäärää tai lopputulosta, jota voidaan mitata esimerkiksi suorituskyvyllä tai tuottavuudella. On huomioitava, että tavoitetila ja tavoite ovat siis eri asioita ja lopulliseen tavoitteeseen päästään saavuttamalla useita tavoitetiloja. (Torkkola 2015)

Organisaatioissa tavoitteena on toiminnan kehittäminen sellaiseksi, että tilanteet, joissa voi löytää kehittymismahdollisuuksia olisi mahdollista hyödyntää. Tätä tavoitetta kutsutaan jatkuvaksi parantamiseksi. Jatkuva parantaminen ei itsessään ole työkalu, vaan eräänlainen tapa toimia. Jatkuva parantaminen (kaizen) tarkoittaa aktiivista kehittymismahdollisuuksien havaitsemista ja hyväksikäyttöä organisaation toiminnassa. (Salomäki 1999, 33) Jatkuva parantaminen on mahdollista, kun toimintatavat on standardoitu. Jatkuva parantaminen on prosessi, joka toistetaan aina, kun edellinen muutos on saatu vakiinnutettua. Vaikein osuus kaizen-prosessissa ei ole välttämättä muutos, vaan muutoksen vakiinnuttaminen. (Stewart 2010, 26-31)

Jatkuvan parantamisen käyttö organisaatiossa on erittäin tärkeää lean-ajattelun ylläpitämisen kannalta. Kilpailukyvyn takaamiseksi lean-toiminnan jatkuvan parantamisen tulisi olla järjestelmällistä, jatkuvaa sekä säännöllistä. Organisaation työntekijöiden tulisi myös osallistua jatkuvan parantamisen kehittämiseen aktiivisesti. Jatkuvalla parantamisella pyritään parantamaan myös laatua sekä asiakkaan että organisaation näkökulmasta. Prosessiajattelu liittyy organisaation jatkuvaan parantamiseen ja sen etuna on, että se keskittyy paremmin yksittäisten ilmiöiden sijaan tuomaan esille kokonaisuuden, jolloin saadaan paremmin esille kaikki riippuvuussuhteet eri osien välillä. Prosessiajattelun tarkoituksena onkin etsiä yrityksen kannalta tärkeimmät avainprosessit, jotka kasvattavat yrityksen strategian pohjalta luotuja tavoitteita. (Salomäki 1999, 10–12) Asiantuntijaorganisaation prosessit ovat jossain määrin aina samankaltaisia ja näin ollen toistettavissa ja parannettavissa (Liker 2010, 269).

Jatkuvan parantamisen prosessia kuvaa PDCA-malli, jonka on kehitetty jo 1950-luvulla. Mallia kutsutaan kehittäjänsä mukaan myös Demingin ympyräksi. PDCA-lyhenne tulee sanoista:

suunnittele (plan), toteuta (do), tarkista (check) ja toimi (act). Suunnittelulla tarkoitetaan liiketoimintaprosessin suunnittelua tai tarkistusta. Tämä mahdollistaa tulosten kehittämisen.

Kun prosessin tekeminen alkaa, tulee sille laatia ensin suunnitelma, jonka tulee olla mitattavissa. Mittaamisessa käytetään apuna laskentatoimen työkaluja. Toteuttaminen sisältää myös suunnitelman implementoinnin. Tarkistaminen sisältää mittaustulosten arvioinnin ja niiden eteenpäinviemisen johdolle asti. Viimeinen vaihe eli toimiminen sisältää mittaustulosten pohjalta tarvittavien prosessien kehittämisen. (Arveson 1998) PDCA-malli on käyttökelpoinen työkalu sekä asiantuntijaorganisaatioille, että tuotantoyrityksille. Kuviossa 9 on esitetty PDCA-malli.

Kuvio 9. PDCA-malli (Arveson 1998)

PLAN (suunnittele)

DO (toteuta)

CHECK (tarkasta) ACT

(toimi)

Nykyään kaizen mielletään eräänlaiseksi tehokkaaksi projektiksi, jonka avulla tähdätään kohdealueen parantamiseen. Tyypillisesti projekti kestää kahdesta viiteen päivään, jonka aikana keskitytään ennalta mietityn tavoitealueen parantamiseen. Kokoluokaltaan suuremmissa yrityksissä kaizen-projekteihin osallistuu vain pieni ydinryhmä, mutta pienemmissä yrityksissä usein kaikki työntekijät. (Schonberger 2008, 50)

Laskentatoimen avulla on pystyttävä tukemaan liiketoiminnan kehittämistä sekä mittaamalla yrityksen prosessien suoritustasoa, että motivoimalla ihmisiä jatkuvaan parantamiseen myös osoittamalla radikaalimpia muutostarpeita ja arvioimalla niiden toteuttamisvaihtoehtoja.

Yrityksen prosessien johtaminen liittyykin läheisesti kustannuslaskennan kehittämiseen.

Jatkuvan parantamisen laskentaa nimitetään kaizen costingiksi, joka tarkoittaa suppeasti määriteltynä tavoitekustannuslaskennan täydentävää menetelmää, jolla pyritään saavuttamaan valmistusaikana tavoitekustannuslaskennan asettamat kustannustavoitteet tuotantoa jatkuvasti parantamalla. Kaizenissa työntekijät ovat avainroolissa ja heille annetaan säännöllistä ja yksityiskohtaista kustannustietoa heidän omaehtoisen kehittämistoimintansa mahdollistamiseksi. Kaizen costingia on mahdollista laajentaa ottamalla raportointiin mukaan kustannusten lisäksi laatua, aikaa ja tuloksellisuutta koskevaa tunnuslukuinformaatiota.

(Järvenpää ym. 2003, 80-83)

Jatkuvan parantamisen eli Kaizenin mukaan täytyy yrityksessä koko ajan varmistua siitä, että tehdään oikeita asioita ja tuotetaan asiakkaalle arvoa. Jatkuvan parantamisen osalta avainroolissa on yrityksen visio ja sen täytyy olla selkeästi määritelty, jotta päätöksentekoa ja toimintaa ohjaa sama päämäärä. (Womack, Jones 2003, 35-95) Yrityksen prosessien jatkuva hiominen kohti täydellisyyttä auttaa yrityksiä menestymään (Storbacka ym. 1999, 16).

4.4 Virtaustehokkuus

Lean-ajattelussa keskeistä on, että organisaatio rakennetaan virtaustehokkaaksi eli asiakkaan kokema läpimenoaika minimoidaan ja keskitytään siihen, että tehtäviä valmistuu mahdollisimman paljon. Asiantuntijaorganisaatiossa hyvä virtaus muodostuu seuraavista osatekijöistä:

1. Työntekijät tietävät, mitä tulee tehdä seuraavaksi.

2. Tiedossa on, mistä seuraava työtehtävä saadaan.

3. Työtehtävän tekoon kuluva aika on tiedossa etukäteen.

4. Tiedetään, minne valmis työ toimitetaan.

5. Tiedetään, milloin valmis työ toimitetaan. (Torkkola 2015)

Edellytyksenä jatkuvalle virtaukselle on työtapojen- ja menetelmien standardointi (Womack, Jones 2003, 60). Tällöin pystytään selvittämään, kuinka tietty työskentelymenetelmä vaikuttaa laatuun, tuottavuuteen ja turvallisuuteen työssä. (Kouri 2010, 16)

Lean-ajattelu pyrkii optimoimaan työn etenemistä koko asiantuntijaorganisaatiossa, ei pelkästään yksittäisen henkilön työtä. Organisaatioissa suurin syy virtauksen toimimattomuudelle ovat keskeytykset. Tehtävien välinen jatkuva vaihtaminen on tehotonta.

Toiminnan tehokkuus kärsii, työn laatu kärsii ja keskittyminen heikkenee. Virtaustehokkuuteen on mahdollista tehdä parannuksia työn uudelleenorganisoinnilla. (Torkkola 2015)

Taulukossa 3 on havainnollistettu virtaustehokkuuden lean-periaatteita. Taulukossa verrataan lean-toimintatapoja organisaatioissa vallitsevien perinteisten toimintatapojen kanssa (mukaillen Torkkola 2015).

Taulukko 3. Virtaustehokkuus (Torkkola 2015)

Perinteinen Lean

Operatiivinen tehokkuus tarkoittaa resurssitehokkuutta.

Operatiivinen tehokkuus tarkoittaa virtaustehokkuutta.

Kukin työntekijä tekee työtehtävät toisistaan riippumatta ja haluamassaan järjestyksessä.

Työlle on sovittu yhteinen rytmi ja tekemisen järjestys on ennalta suunniteltu.

Suuret eräkoot, harvoin. Pienet eräkoot, usein.

Pitkät läpimenoajat. Lyhyet läpimenoajat.

Paljon aloituksia. Tehtävää ei saada kerralla valmiiksi.

Kukin tehtävä suoritetaan kerralla alusta loppuun.

Resurssitehokkaan ja virtaustehokkaan organisaation erottaa tiettyjen tekijöiden avulla.

Resurssitehokkuudella tarkoitetaan sitä, että käytettävissä olevia resursseja pyritään

hyödyntämään mahdollisimman hyvin. Resurssitehokkuutta mitataan suhteuttamalla resurssin käyttöikä käytettävissä olevaan ajanjaksoon. Resurssitehokkaalle organisaatiolle on tyypillistä, että jokaisen resurssin käyttöaste pyritään maksimoimaan. Korkea käyttöaste pidentää läpimenoaikoja. Toinen resurssitehokkuuden periaate on mittakaavaetujen tavoittelu.

Virtaustehokkuus taas mittaa, kuinka paljon virtausyksikkö jalostuu tiettynä ajanjaksona.

Virtaustehokas organisaatio minimoi asiakkaan kokemaa läpimenoaikaa ja tehtäviä valmistuu mahdollisimman paljon. Virtaustehokkaassa organisaatiossa työntekijä saattaa joutua odottamaan työtä, mutta sama henkilöstö on silti tuotteliaampi ja nopeampi verrattuna resurssitehokkaaseen organisaatioon. Virtaustehokkuutta voidaan pitää uutena tehokkuuden muotona. (Torkkola 2015, 57-58; Modig, Åhlström 2016, 9-10, 13-14)

4.4 Hukan poistaminen

Leanille tyypillinen arvon tuottamiseen liittyvä ajattelu kytkeytyy olennaisesti myös hukan poistamiseen prosesseista. Kaikkien arvoa tuottamattomien tehtävien tekeminen tulisi lopettaa, jotta prosessi olisi mahdollisimman sujuva ja tehokas. (Torkkola 2015)

Tärkeä osa prosessien tehokkuuden kehittämisessä ja säilyttämisessä on hukan jatkuva havainnointi ja sen poistaminen arvovirrasta. Hukaksi määritellään kaikki toiminta, joka ei tuota arvoa asiakkaalle. Joissain tapauksissa hukka on välttämätön osa prosessia ja se lisää näin arvoa yritykselle, jolloin hukkaa ei voida eliminoida (Melton 2005, 665). Lean-ajattelun mukaan työn tuottavuutta parannetaan hukkien poistamisella, ei niinkään työtahdin jatkuvalla kasvattamisella (Kouri 2010, 10).

Hukkaa voidaan poistaa eliminoimalla turhia työvaiheita ja tehtävien siirtoa henkilöltä toiselle.

Työvaiheita yhdistelemällä on mahdollista karsia turhia työvaiheita sekä sujuvoittaa prosessia.

Myös tehtävien järjestyksen muuttamisella on mahdollista poistaa hukkaa. Lisäksi turhat hyväksynnät tulisi eliminoida. Työkuorma tulisi pyrkiä tasoittamaan kysynnän tahdin avulla, tällöin ei tehdä ylimääräistä työtä. (Torkkola 2015)

5 LEAN-LASKENTA ELI LEAN ACCOUNTING

5.1 Määritelmä

Laskentatoimi määritellään toiminnaksi, jonka tarkoituksena on kerätä ja rekisteröidä yrityksen toimintoja kuvaavia lukuja, sekä laatia niihin perustuen raportteja ja laskelmia yritysjohdon, rahoittajien ja muiden sidosryhmien yrityksen taloutta koskevan päätöksenteon tueksi.

Laskentatoimi jaetaan suunnittelu-, tarkkailu- ja informointilaskelmiin, ja näin laskentatoimi avustaa johdon päätöksentekoa ja vastaa yleiseen sidosryhmäinformointiin. (Neilimo, Uusi-Rauva 2012, 13)

Laskentatoimella on kaksi päätehtävää, jotka ovat rekisteröintitehtävä ja hyväksikäyttötehtävä.

Rekisteröintitehtävän tarkoituksena on kerätä ja rekisteröidä yrityksen taloutta kuvaavia tietoja raportointia varten. Hyväksikäyttötehtävän tarkoituksena on tuottaa rekisteröidyistä tiedoista raportteja päätöksenteon tueksi. Yrityksen laskentatoimi jaetaan kahteen pääalueeseen, jotka ovat sisäinen laskentatoimi ja ulkoinen laskentatoimi (Neilimo, Uusi-Rauva 2012, 13).

Sisäinen laskentatoimi eli johdon laskentatoimi avustaa yritysjohdon päätöksentekoa. Johdon laskentatoimi tuottaa suunnittelu- ja tarkkailulaskelmia. Suunnittelulaskelmia ovat esimerkiksi investointilaskelmat ja budjetit. Investointilaskelmien tarkoituksena on avustaa päätöksenteossa ja tuottaa vaihtoehtojen vertailuun luotettavia rahamääräisiä perusteita.

Suunnittelulaskelmat osoittavat yrityksen toiminnan tavoitteet numeerisesti ja tekstinä.

Tarkkailulaskelmien, kuten esimerkiksi budjettitarkkailulaskelman tai kannattavuustarkkailulaskelman tarkoitus on ennalta asetettujen tavoitteiden tarkkailu ja analysointi. Tarkkailulaskelmien avulla yrityksen johto tarkkailee esimerkiksi kannattavuuden ja taloudellisuuden toteutumia ja vertaa niitä asetettuihin tavoitteisiin. Poikkeamien havaitseminen sekä niiden analysointi ovat yksi tärkeimmistä tarkkailuraporttien tehtävistä.

Lisäksi ennakoivan tiedon tuottamista nykyhetkeen ja menneeseen suuntautuvan tiedon lisäksi vaaditaan nykypäivänä yhä enemmän. (Neilimo, Uusi-Rauva 2012, 14, 33) Taulukossa 4 on esitetty johdon laskentatoimen osa-alueet (mukaillen Neilimo, Uusi-Rauva 2012).

Taulukko 4. Johdon laskentatoimen osa-alueet (Neilimo, Uusi-Rauva 2012)

Laskelma Raportti Tarkoitus

Suunnittelulaskelma Budjetti -Toiminnan ohjaaminen -Tavoitteiden asettaminen -Suunnittelun avustaminen Investointilaskelma -Vaihtoehtojen vertailu

-Päätöksenteon avustaminen

Tarkkailulaskelma Kannattavuustarkkailu -Asetettujen tavoitteiden toteutumisen tarkkailu &

analysointi

-Tavoitteista poikkeamien havainnointi & analysointi Budjettitarkkailu

Ulkoinen laskentatoimi eli yleinen laskentatoimi tuottaa informaatiota yrityksen sidosryhmille ja esittää yrityksen omistajille voitonjakolaskelman. Yleinen laskentatoimi perustuu yrityksen kirjanpidon tietojärjestelmään ja päädokumenttina on tilinpäätös. Tilinpäätökseen sisältyvä tuloslaskelma esittää omistajille kuuluvan tilikauden jakokelpoisen voiton tai syntyneen tappion. Tase on yrityksen varojen ja velkojen tai rahan lähteiden ja käytön laskelma. Yleisen laskentatoimen tuottamaa informaatiota käytetään laajasti hyväksi yrityksen talouden ohjauksessa. (Neilimo, Uusi-Rauva 2012, 13, 33)

Lean accounting eli lean-laskenta on laskentatoimen suuntaus, joka on kehitetty lean-ajattelua hyödyntävien organisaatioiden tarpeisiin. Maskell ja Baggaley (2006, 36) kuvailevat lean-laskentaa seuraavien neljän tehtävän avulla:

1. Lean-laskenta tarjoaa tarkkaa, ajankohtaista ja helposti ymmärrettävää informaatiota

päätöksentekoon, mikä kasvattaa asiakkaan kokemaa arvoa, liiketoiminnan kannattavuutta ja kassavirtaa.

2. Lean-laskennassa käytetään lean-työkaluja hukan poistamiseen laskentatoimen prosesseista, kuitenkin säilyttäen taloudellinen kontrolli.

3. Lean-laskenta täyttää täydellisesti yleiset kirjanpidon säännökset, ulkoisen raportoinnin säädökset sekä sisäisen raportoinnin vaatimukset.

4. Lean-laskenta tukee lean-kulttuuria kannustamalla investoimaan ihmisiin, tarjoamalla relevanttia tietoa ja rohkaisemalla jatkuvaan parantamiseen organisaation jokaisella tasolla.

(Maskell, Baggaley 2006, 36)

Lean-ajattelun mukaisesti on tärkeää, että mittarit ja tavoitteet ovat selkeästi esillä organisaation jokaisella osastolla. Lean-laskennan työkalujen avulla mittaaminen organisaatiossa on ajantasaista, tuotantomäärät raportoidaan esimerkiksi kahden tunnin välein. Lean-organisaatioissa mittaamisen tavoitteena on asettaa toiminnalle selkeät tavoitteet, havaita poikkeamat ja ongelmat nopeasti, jotta niihin voidaan reagoida mahdollisimman aikaisessa vaiheessa sekä seurata kehitystoimenpiteiden vaikutusta. (Kouri 2010, 28-29) Näitä toimenpiteitä varten on kehitetty lean-laskenta eli lean accounting.

Perinteinen laskentatoimi on suunniteltu massatuotantoa hyödyntävien yritysten tarpeisiin ja tästä syystä lean-organisaatiot tarvitsevat laskennan menetelmät, jotka tukevat lean-ajattelua.

Massatuotanto perustuu mittakaavaetujen saavuttamiseen pitkien tuotantosarjojen kautta, kun taas lean-tuotannossa valmistetaan tuotteet yksi kerrallaan. Perinteisen laskentatoimen työkalut ovat laajoja, monimutkaisia ja sisältävät epätaloudellisia prosesseja vaatien runsaasti turhaa työtä. Lisäksi perinteisen laskentatoimen menetelmät tarjoavat mittaustuloksia ja raportteja, jotka kannustavat massatuotantoon ja suuriin varastoihin, esimerkkinä yleiskustannuslaskelmat. Lean-tuotannon perusajatus on, että tuotteen kustannus riippuu prosessin virtauksesta ja kun virtausta hallitaan, myös kustannuksia hallitaan. (Maskell ym.

2011, 2-5) Sandelinin (2015) mukaan kustannustehokkuus nähdään monesti samana asiana kuin mittakaavaedut, koska tarkastelu tehdään suoritteen tasolla. Lean taas tähtää kustannustehokkuuteen, ei suoritteen, vaan systeemin tasolla, hukkaa prosesseista minimoiden.

Mittakaavaedut edellyttävät tuotantovolyymin ja eräkokojen kasvattamista, mutta lean-ajattelun mukaan hukan minimointi tähtää eräkokojen pienentämiseen ja yhden kappaleen virtaukseen. Mikäli yhden kappaleen virtausta tai eräkokojen pienentämistä pyritään ohjaamaan mittakaavaetumittarein, ovat ristiriidat selviä. (Sandelin 2015)

Monet laskentatoimen prosessit sisältävät hukkaa, joka olisi mahdollista eliminoida. Lean-työkalujen tulee olla sovellettu perusteellisesti laskentatoimeen, valvontaan ja mittaukseen, jotta hukasta päästään tehokkaasti eroon. (Grasso 2005, 14) Puhuttaessa laskentatoimesta hukan

muotona, tarkoitetaan laskentatoimen informaation käyttöä tavoitteiden asettamiseen tarkoituksena kontrolloida henkilöstön toimintaa organisaatiossa. Tällainen laskentatoimen informaation käyttö ei ole tarkoituksenmukaista, sillä se merkitsee luonnostaan tuhoisaa mekanistista ajattelutapaa, josta tulee päästä eroon ja keskittyä tavoitteiden tarkkailun sijasta enemmän asiakkaalle tuotetun arvon tarkkailuun. (Johnson 2006, 3)

Laskentatoimen prosesseihin sisältyvästä hukasta on mahdollista päästä eroon rakentamalla prosesseja virtaviivaisemmiksi. Yrityksessä tulee kiinnittää huomiota jokaiseen prosessiin, raporttiin, hyväksyntään sekä transaktiotyyppiin ja miettiä niiden osalta seuraavia asioita:

1. Miksi raportti tai prosessi on tarpeellinen?

2. Tarjoaako raportti käyttökelpoista tietoa päätöksenteon tueksi vai tehdäänkö raportointia vain vanhasta tottumuksesta?

3. Tarvitaanko toimenpidettä todella, vai onko virtaviivaisempi tapa saavuttaa tavoite?

4. Jos poistamme hyväksynnän tai raportin, millaisia virheiden riskejä siihen liittyy?

5. Tiedämmekö yrityksiä, joissa on poistettu samoja vaiheita? Mitkä ovat olleet heidän tuloksensa? (Maskell ym. 2011, 106)

Lean on organisaation kokonaisvaltainen toimintatapa, joten myös laskennan parissa työskentelevien henkilöiden on oltava sitoutuneita ja tietoisia lean-ajattelusta. Lean-ajattelua tulee soveltaa myös laskentatoimen osa-alueella ja on tärkeää, että laskentahenkilöt käyttävät lean-menetelmiä parantaakseen laskentatoimen prosesseja. Lean-menetelmät tulee olla käytössä laskentatoimen osa-alueella samalla tavalla kuin niitä käytetään organisaation toiminnan muillakin osa-alueilla. Laskentatoimen prosesseista tulee ensiksi tunnistaa kaikki hukka. Lisäksi organisaatiossa tulee olla laskentatoimen osa-alueella käytössä standardoidut metodit lean-parannuksille. Lean-kulttuurin luominen on tärkeää myös laskentatoimen osa-alueella, jotta pystytään noudattamaan jatkuvaa parantamista laskentaprosessien osalta.

(Maskell ym. 2011, 111)

Maskell ym. (2011, 111) esittävät, että lean-ajattelu laskentatoimen osa-alueella lähtee liikkeelle siitä, että laskenta, valvonta ja mittaus ovat kaikki hukkaa, sillä ne eivät lisää arvoa asiakkaalle. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että prosessit olisivat tarpeettomia, sillä monet niistä ovat ehdottoman tärkeitä yrityksen toiminnan ja menestyksen kannalta. Organisaatiossa täytyy kuitenkin sinnikkäästi tehdä työtä sen eteen, että laskentatoimen prosessit vaatisivat niin

vähän työtä kuin mahdollista. Tällaisia prosesseja ovat esimerkiksi kuukausittainen kirjanpito, myyntireskontra, ostoreskontra, palkanlaskenta ja taloudellinen raportointi. (Maskell ym. 2011, 111)

5.2 Mittarit

Lean-ajattelua hyödyntävät yritykset tarvitsevat omanlaisensa mittarit suorituskykynsä

seuraamiseen. Suorituskyvyllä tarkoitetaan mitattavan kohteen kykyä saavuttaa asetettuja tavoitteita (Lönnqvist ym. 2006, 19) Suorituskykymittarin tehtävänä on kertoa, kuinka hyvin prosessi täyttää tarkoituksensa sekä, tuottaako prosessi haluttua tulosta tai hyötyä. Mikäli prosessin tarkoitus on epäselvä, sen suorituskyvyn mittaaminen on haasteellista.

Suorituskykymittareiden avulla on mahdollista esimerkiksi selvittää prosessin ongelmia ja arvioida parannustoimenpiteiden vaikutuksia. Tulosmittareiden, esimerkiksi voiton, taseen tai varastonkierron, avulla ei pystytä päättelemään, mitä kannattaisi muuttaa tai parantaa.

(Pitkänen 2009, 117-118; Torkkola 2015)

Asiantuntijaorganisaatioiden suorituskyvyn mittaamiseen liittyy omanlaisia haasteita. Useat haasteet liittyvät työn tietointensiiviseen luonteeseen, esimerkiksi työssä käytettäviä aineettomia panoksia on vaikea määrittää, panoksia ja tuotoksia on vaikea yhteismitallistaa, sekä työprosessin mallintaminen on haastavampaa tuotantoyrityksiin verrattuna. Lisäksi asiantuntijaorganisaation suorituskyvyn kannalta henkilöstön osaaminen ja muut aineettomat menestystekijät korostuvat enemmän tuotantoyrityksiin verrattuna. (Lönnqvist ym. 2006, 72) Nämä tekijät on otettava huomioon asiantuntijaorganisaation mittareita suunniteltaessa.

Lean-mittarit on jaettu solutason mittareihin, arvovirtatason mittareihin ja yritystason mittareihin. Lean-tuotannon mittarit eroavat perinteisen laskentatoimen tyypillisimmistä mittareista, sillä lean-tuotannossa pyritään eri tavoitteisiin. Perinteisen laskentatoimen keskittyessä tehokkuuteen, koneiden käyttöasteisiin ja yleiskustannusten kohdistamiseen, lean-laskennassa päähuomio on virtauksessa, läpimenoajassa ja standardoidun työn tehokkuudessa.

Lean-mittarit ovat selkeitä ja tarkoituksenmukaisia. Informaatio on esitetty visuaalisesti ja se on saatavana päätöksenteon tueksi oikea-aikaisesti. Datan kerääminen on helppoa ja nopeaa.

Mittarit on kehitetty yrityskohtaisesti ja perustuen yrityksen strategiaan, näin ne motivoivat henkilöstöä kohti strategian saavuttamista. Mittarit pohjautuvat aina organisaation strategiaan.

(Maskell ym. 2011, 29-30, 145). Taulukossa 5 on esitetty tyypillisimpiä lean-mittareita

(mukaillen Maskell ym. 2011, 31). Taulukossa 5 on esitetty sekä asiantuntijaorganisaatioille, että tuotantoyrityksille soveltuvia lean-mittareita.

Taulukko 5. Lean-mittarit (Maskell ym. 2011, 31)

Lean-laskennan mittarit ovat yksinkertaisia ja selkeitä. Tavallisesti mittareita on käytössä vain muutama. Mittaamisessa on tärkeää keskittyä yrityksen liiketoiminnan kannalta olennaisimpiin seikkoihin. Vaikka mittareita on käytössä verrattain vähän, niitä seurataan usein. Lisäksi tuotantolinjakohtaiset tulokset yhdistetään viikoittaiseksi raportiksi yrityksen johdolle. Johto tarvitsee mittaustietoja tuotannon kehittämisen tueksi, sillä toiminnan kehittäminen on haastavaa, mikäli ei täysin ymmärretä nykyistä suoritustasoa. Kehitystavoitteita ei myöskään voida asettaa ilman selkeitä ja realistisia mittareita. (Kouri 2010, 29)

Solutason mittarit. Huntzinger (2007, 295) määrittelee solun yrityksen toiminnan osa-alueeksi, joka sisältää ihmisiä, koneita, työkaluja ja materiaaleja, ja nämä alueet muodostavat jatkumon yhden tuotteen tai palvelun virtaukseen. Solutason mittaamisen tarkoituksena on auttaa solun työntekijöitä palvelemaan asiakkaita ja hahmottamaan asiakkaiden päivittäinen Yrityksen strategia Yritystason mittarit

(kuukausittain)

kysyntä. Solutason mittaaminen ja - raportointi tapahtuu tunneittain. Informaatio on siis äärimmäisen ajantasaista. Informaation tyypillisesti keräävät manuaalisesti kunkin solun työntekijät. Solutason tulokset ovat jokaisen työntekijän nähtävillä työtilassa olevilla tauluilla, ja näin suoriutumista on helppo seurata. Solutason mittaamisen avulla havaitaan ongelmia nopeasti ja pystytään puuttumaan niihin, jotta asiakkaiden tarpeisiin pystytään vastaamaan päivittäin. Solutason mittaaminen varmistaa, että organisaation prosessit ovat hallinnassa.

(Maskell ym. 2011, 31-35, 59, 145)

Tuntiraportti (Day-by-the-Hour Report): Tuntiraportti on lean-suorituskyvyn keskeisin mittari.

In document Lean-ajattelu laskentatoimen osa-alueella asiantuntijaorganisaatioissa ja tuotantoyrityksissä (sivua 29-0)