Alustapalvelussa välitetyn majoituspalvelun välityksen myyntimaa arvonlisäverotuksessa – Sähköinen palvelu, välityspalvelu vai komissiokauppa?

Alustapalvelussa välitetyn majoituspalvelun välityksen myyntimaa arvonlisäverotuksessa – sähköinen palvelu, välityspalvelu vai

komissiokauppa?

Itä-Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos Pro gradu -tutkielma 27.5.2020

Tekijä: Mikael Kauhanen, 276507 Ohjaaja: Erkki Kontkanen

Tiivistelmä

ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta

Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta

Yksikkö

Oikeustieteiden laitos

Tekijä

Mikael Kauhanen

Työn nimi

Alustapalvelussa välitetyn majoituspalvelun välityksen myyntimaa arvonlisäverotuksessa – sähköinen palvelu, välityspalvelu vai komissiokauppa?

Pääaine

Finanssioikeus

Työn laji

Pro gradu -tutkielma

Aika

27.5.2020

Sivuja

XI + 57

Tiivistelmä

Tutkielmassa selvitetään alustapalvelussa välitetyn majoituspalvelun välityksen myyntimaan määräytyminen arvonlisäverotuksessa. Tutkielman tarkoituksena on selvittää se, tulisiko alustapalvelussa välitetyn majoituspalvelun välitys katsoa arvonlisäverotuksessa sähköiseksi palveluksi, välityspalveluksi vai komissiokaupaksi?

Arvonlisäverotuksen myyntimaasäännöksistä säädetään AVL 5 luvussa. AVL 64 – 69 l §:issä säädetään palveluiden myyntimaan määräytymisestä. Arvonlisäverotuksellisesti onkin merkittävää kyetä määrittämään suoritettava palvelu, jotta palvelu voidaan verottaa oikeassa valtiossa.

Sähköiseen palveluun sovelletaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetun palvelun osalta AVL 69 i §:ä ja elinkeinonharjoittajalle luovutetun palvelun osalta AVL 65 §:n pääsääntöä. Välityspalveluun sovelletaan AVL 69 l §:ä, kun se luovutetaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle ja AVL 65 §:n pääsääntöä elinkeinonharjoittajalle luovutettaessa.

Komissiokauppaan sovelletaan AVL 67 §:ä niin muulle kuin elinkeinonharjoittajalle kuin elinkeinonharjoittajallekin palvelua luovutettaessa.

Tutkielmassa sivutaan lisäksi majoituspalvelun ja kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen välistä erottelua sekä niistä aiheutuvaa problematiikkaa sekä näiden vaikutusta verokantoihin.

Avainsanat

Arvonlisäverotus, alustapalvelu, alustatalous, myyntimaasäännökset, sähköinen palvelu, välityspalvelu, komissiokauppa

SISÄLLYS

LÄHDELUETTELO ... V LYHENNELUETTELO ... X

1. JOHDANTO ... 1

1.1 Digivallankumous ... 1

1.2 Digitalisaatio arvonlisäverotuksessa ... 3

1.3 Tutkimusaihe, tutkimusmetodi ja lähteet ... 6

2. ALUSTATALOUDEN ARVONLISÄVEROTUS ... 9

2.1 Yleistä arvonlisäverotuksesta ... 9

2.2 Arvonlisäverotuksen soveltamisala ja verovelvollisuus ... 11

2.2.1 Yleistä arvonlisäverotuksen soveltamisalasta ... 11

2.2.2 Liiketoiminnan määritelmä ... 12

2.2.3 Tavara vai palvelu? ... 15

2.3 Alustatalouden arvonlisäverotus ... 16

2.3.1 Alustatalouden määritelmä ... 16

2.3.2 Alustatalouden arvonlisäverotus ... 18

3. ELINKEINONHARJOITTAJASTATUS ... 19

3.1 Elinkeinonharjoittajan määritelmä ... 19

3.1.1 Lähtökohdat ... 19

3.1.2 Elinkeinonharjoittaja... 20

3.1.3 Muu kuin elinkeinonharjoittaja... 21

3.2 Muut keskeiset käsitteet ... 22

3.2.1 Kiinteä toimipaikka ... 22

3.2.2 Liiketoiminnan kotipaikka ... 25

3.2.3 Kiinteä omaisuus ja kiinteistö ... 27

3.3 Majoituspalvelu ja kiinteistön käyttöoikeuden luovutus ... 28

3.3.1 Yleistä ... 28

3.3.2 Vaikutus verokantoihin ... 31

4. SÄHKÖINEN PALVELU, VÄLITYSPALVELU VAI KOMISSIOKAUPPA? ... 34

4.1 Sähköinen palvelu ... 34

4.1.1 Sähköisen palvelun käsite ... 34

4.1.2 Sähköisen palvelun välityksen suorittaja ... 37

4.1.3 Sähköisen palvelun myyntimaa ... 39

4.1.4 Sähköisiä palveluja koskeva erityisjärjestelmä ... 40

4.2 Välityspalvelu ja komissiokauppa... 41

4.2.1 Yleistä välityspalvelusta ja komissiokaupasta ... 41

4.2.2 Välityspalvelu ... 42

4.2.3 Komissiokauppa ... 45

4.2.4 Välityspalvelu vai komissiokauppa? ... 48

5. LOPUKSI ... 53

LÄHDELUETTELO

Kirjallisuus

Nyrhinen, Ritva – Hyttinen, Pekka – Lamppu, Kaisa, Arvonlisäverotus käytännössä. 12.

uudistettu painos. Alma Talent Oy 2019.

The Committee on Fiscal Affairs of the OECD, Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions. OECD 1998.

Álvarez Suso, Marcos, European Union – E-platforms Providing Services in the Short-Term Rental Accommodation Market: The Challenges for Taxation of These Services under the EU VAT. International VAT Monitor 2019.

Juanto, Leila, Jakamistalous ja arvonlisäverotus, teoksessa Päläs, Jenna – Määttä, Kalle (toim.), Jakamistalousjuridiikan käsikirja. Alma Talent 2019.

Merkx, Madeleine, European Union - VAT and E-Services: When Human Intervention Is Minimal. International Vat Monitor 2018.

Päläs, Jenna – Määttä, Kalle (toim.), Jakamistalousjuridiikan käsikirja. Alma Talent 2019.

Päläs, Jenna, Johdatus jakamistalouteen ja jakamistalousjuridiikkaan, teoksessa Päläs, Jenna – Määttä, Kalle (toim.), Jakamistalousjuridiikan käsikirja. Alma Talent 2019.

Spies, Karoline, Permanent Establishments in Value Added Tax. IBFD 2019.

Hokkanen, Marja (toim.) – Johansson, Andreas – Joki-Korpela, Titta – Jokinen, Miika – Kallio, Mika – Laitinen, Juha – Pokkinen, Maarit – Salomaa, Petri – Virtanen, Maritta, Arvonlisäverotus. EU-tuomioistuimen ratkaisut ja niiden tulkinta. Bookwell Oy 2013.

(Hokkanen ym. 2013)

Husa, Jaakko – Pohjolainen, Teuvo, Julkisen vallan oikeudelliset perusteet. 4. uudistettu painos.

Alma Talent Oy 2014.

Harmaala, Minna-Maari – Toivola, Tuija – Faehnle, Maija – Manninen, Petri – Mäenpää, Pasi – Nylund, Mats, Jakamistalous. Alma Talent Oy 2017.

Klausner, Manuel, Inside Ronald Reagan. Reason July 1975.

Bal, Alexandra, Managing EU VAT Risks for Platform Business Models. Bulletin for International Taxation 2018 (Volume 72).

Raitio, Juha, Euroopan unionin oikeus. Alma Talent Oy 2016.

Virallislähteet

COM(2015) 192, final, Komission tiedonanto Euroopan parlamentille, neuvostolle, Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle ja alueiden komitealle, Digitaalisten sisämarkkinoiden strategia Euroopalle.

COM(2016) 356, final, Komission tiedonanto Euroopan parlamentille, neuvostolle, Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle ja alueiden komitealle, Yhteistyötaloutta koskeva eurooppalainen toimintasuunnitelma.

European Commission, Explanatory notes on the EU VAT changes to the place of supply of telecommunications, broadcasting and electronic services that enter into force in 2015.

European Commission, Explanatory notes on EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017.

HE 138/2004 vp, Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi majoitus- ja ravitsemistoiminnasta sekä eräiksi siihen liittyviksi laeiksi.

HE 136/2009 vp, Hallituksen esitys Eduskunnalle arvonlisäverotuksessa sovellettavien myyntimaasäännösten ja eräiden muiden säännösten muuttamiseksi ja väliaikaiseksi muuttamiseksi.

HE 56/2014 vp, Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi arvonlisäverolain ja Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön annetun lain muuttamisesta.

HE 82/2016 vp, Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi arvonlisäverolain ja Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön annetun lain muuttamisesta.

HE 110/2016 vp, Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi arvonlisäverolain ja verotusmenettelystä annetun lain 15 c §:n muuttamisesta.

Neuvoston täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011, annettu 15 päivänä maaliskuuta 2011, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä.

Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States: 2018 Final Report, TAXUD/2015/CC/131.

VAT Committee, Matters Concerning the Implementation of Recently Adopted EU VAT Provisions, taxud.c.1(2016)3297911 – EN. (VAT Committee 2016)

VAT Committee, Guidelines Resulting from Meetings of the VAT Committee. (VAT Committee 2019)

Verohallinto, Verovapaa oman asunnon luovutus, Diaarinumero A83/200/2015, Antopäivä 23.6.2015. (Verohallinto 2015)

Verohallinto, Majoitustoiminnan arvonlisäverotus, Diaarinumero A84/200/2018, Antopäivä 5.7.2018. (Verohallinto 2018a)

Verohallinto, Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017 alkaen, Diaarinumero A116/200/2018, Antopäivä 25.9.2018. (Verohallinto 2018b)

Verohallinto, Tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen arvonlisäverotus, Diaarinumero VH/2026/00.01.00/2018, Antopäivä 21.12.2018. (Verohallinto 2018c)

Verohallinto, Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus, Diaarinumero VH/439/00.01.00/2019, Antopäivä 4.12.2019. (Verohallinto 2019a)

Verohallinto, Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2019 toimitettavaa verotusta varten, Diaarinumero VH/2814/00.01.00/2019, Antopäivä 12.12.2019. (Verohallinto 2019b) Verohallinto, Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa, Diaarinumero

VH/3545/00.01.00/2019, Antopäivä 17.12.2019. (Verohallinto 2019c)

Verohallinto, Matkailualan arvonlisäverotus, Diaarinumero VH/2397/00.01.00/2019, Antopäivä 1.3.2020. (Verohallinto 2020a)

Verohallinto, Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, Diaarinumero VH/2247/00.01.00/2019, Antopäivä 10.3.2020.

(Verohallinto 2020b)

Internetlähteet

Airbnb faces backlash in Toronto and Paris.

[https://www.theguardian.com/world/2019/nov/19/olympic-committee-deal-airbnb- angers-paris-authorities] (20.1.2020)

ECJ case C-390/18 (Airbnb Ireland) – Judgment – Information society service; ‘Apps’ bringing customer and service providers together; Intermediation or Real estate services?

[https://www.vatupdate.com/2019/12/30/ecj-case-c-390-18-airbnb-ireland-judgment- information-society-service-apps-bringing-customer-and-service-providers-together- intermediation-or-real-estate-services/] (19.1.2020)

Euroopan komission opas arvonlisäveron erityisjärjestelmään.

[https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting- electronic-services/sites/mossportal/files/taxud-2013-01228-02-01-fi-tra-00-fi.pdf]

(11.2.2020)

Exclusive - Loophole allows Uber to avoid UK tax, undercut rivals.

[https://uk.reuters.com/article/uk-uber-tax-britain/exclusive-loophole-allows-uber-to- avoid-uk-tax-undercut-rivals-idUKKBN18Y1Z6] (25.5.2020)

Modernising VAT for cross-border e-commerce.

[https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/modernising-vat-cross-border- ecommerce_en] (11.2.2020)

The Data Intelligent Tax Administration – Meeting the challenges of Big Tax Data and Analytics. [https://www.pwc.nl/nl/assets/documents/the-data-intelligent-tax- administration-whitepaper.pdf] (20.1.2020)

Total and e-commerce value of U.S. retail trade sales from 2000 to 2017.

[https://www.statista.com/statistics/185283/total-and-e-commerce-us-retail-trade-sales- since-2000/] (13.1.2020)

Uber Created a $6.1 Billion Dutch Weapon to Avoid Paying Taxes.

[https://www.bloomberg.com/news/articles/2019-08-08/uber-created-a-6-1-billion- dutch-weapon-to-avoid-paying-taxes] (13.1.2020)

Verohallinto, Verotulojen kehitys. [https://www.vero.fi/tietoa- verohallinnosta/tilastot/verotulojen-kehitys/] (16.3.2020)

Verottomat nettiostokset EU:n ulkopuolelta loppuvat – Ahvenanmaan erikoisasema häviää.

[https://yle.fi/uutiset/3-9963956] (11.2.2020)

Oikeustapaukset

Asia C-346/95, Elisabeth Blasi v Finanzamt München I., EU:C:1998:51

Asia C-235/00, Commissioners of Customs & Excise v CSC Financial Services Ltd., EU:C:2001:696

Asia C-475/03, Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl v Agenzia Entrate Ufficio Cremona, EU:C:2006:629

Asia C-210/04, Ministero dell'Economia e delle Finanze and Agenzia delle Entrate v FCE Bank plc., EU:C:2006:196

Asia C-453/05, Volker Ludwig v Finanzamt Luckenwalde, EU:C:2007:369

Asia C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl v Bundeszentralamt für Steuern, EU:C:2007:397 Asia C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet v Skatteverket, EU:C:2008:609 Asia C-88/09, Graphic Procédé v Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction

publique, EU:C:2010:76

Asia C-650/12, Welmory sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, EU:C:2014:2298 Asia C-219/13, K, EU:C:2014:2207

Asia C-640/15, Minister for Justice and Equality v Tomas Vilkas, EU:C:2016:826 Asia C-665/16, Minister Finansów v Gmina Wrocław, EU:C:2018:112

Asia C-547/18, Dong Yang Electronics Sp. z o.o. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, EU:C:2019:976

Asia C-390/18, Airbnb Ireland, EU:C:2019:1112

Asia C-75/18, Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt. v Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, EU:C:2020:139

KHO 6.9.1996 T 2758 KHO:1999:67

KHO:2013:125 KHO:2014:199

KHO 14.11.2017 T 5909 KHO:2019:1

KHO:2019:24 KVL 13/2012 KVL 39/2017 KVL 6/2020

Royal & Sun Alliance Insurance Group Plc v Customs & Excise, England and Wales Court of Appeal (Civil Division), 9.10.2001

Haastattelut

Hokkanen, Marja, Valtiovarainministeriö (2005-2016) 5.3.2020.

LYHENNELUETTELO

Arvonlisäverodirektiivi Neuvoston Direktiivi 2006/112/EY, annettu 28 päivänä marraskuuta 2006, yhteisestä

arvonlisäverojärjestelmästä (EUVL L 347 11.12.2006, s.

1), Tutkielmassa viitataan konsolidoituun

arvonlisäverodirektiiviin, ellei erikseen muuta esitetä.

Arvonlisäverokomitea VAT Committee

AVL Arvonlisäverolaki 1501/1993

EU Euroopan unioni

EUT Euroopan unionin tuomioistuin

Explanatory Notes Selittävät huomautukset

KHO Korkein hallinto-oikeus

Kuudes arvonlisäverodirektiivi Neuvoston direktiivi 77/388/ETY, annettu 17 päivänä toukokuuta 1977, jäsenvaltioiden

liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste.

KVL Keskusverolautakunta

OECD Organisation for Economic Co-operation and

Development, Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö

OMVL Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 768/2016

SEUT Sopimus Euroopan unionin toiminnasta

TVL Tuloverolaki 1535/1992

Täytäntöönpanoasetus Neuvoston täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011, annettu 15 päivänä maaliskuuta 2011, yhteisestä

arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä.

Tutkielmassa viitataan konsolidoituun

täytäntöönpanoasetukseen, ellei erikseen muuta esitetä.

1. JOHDANTO

1.1 Digivallankumous

Kuten OECD ennusti jo 1990-luvun lopussa, sähköinen kaupankäynti on 2000-luvun suurimpia ekonomisia harppauksia.¹ Uudet teknologiat mahdollistavat täysin uuden tavan tehdä kauppaa.

Enää kaupankäynti ei ole ajasta ja paikasta riippuvaista, vaan kauppaa voi internetin laajentumisen myötä käydä käytännössä joka puolella maailmaa. Kauppa ei noudata enää aukioloaikoja, vaan verkossa olevat kaupankäyntialustat ja verkkokaupat ovat auki ympäri vuorokauden. Digitalisaation² ehdoton valtti onkin sen saavutettavuus. Sähköisen kaupankäynnin mahdollisuudet ovat kasvattaneet rajat ylittävien kauppojen määrää ennen näkemättömällä tavalla.³ Kaupankäynnin muutosten laajuus ja muutoksen ennen näkemätön nopeus ovatkin mahdollistaneet palveluiden kehittämisen ja innovaatiot aivan uudessa mittakaavassa. Muuttuvissa olosuhteissa digitaaliset innovaatiot nousevat arvoon arvaamattomaan. Nämä mahdollisuudet luovat täysin uuden pelikentän yrityksille ja muille toimijoille, mutta samalla suuren haasteen jäsenvaltiolle.

Samalla, kun digitalisaatio on muuttanut markkinoita suuntaan, jossa jatkuvalla syötöllä tulee uusia innovaatioita, julkishallinnon on pystyttävä pitämään veropohja laajana ja mahdollisimman tiiviinä. Kaupan siirtyessä verkkoon tulee eteen täysin uudenlaisia kysymyksiä liittyen verotukseen. Sen ajasta ja paikasta riippumaton olemus tuo haasteita sovittaa sitä arvonlisäverotuksen systematiikkaan, joka on kehittynyt jo paljon ennen digitalisaatiota.

Arvonlisäverojärjestelmä on luotu aikanaan ajatukselle, jonka mukaan arvonlisävero tulisi kantaa siinä valtiossa, jossa tavara tai palvelu kulutetaan.⁴ Kuluttajille myytävien palvelujen myyntimaasäännöksien tarkoituksena on myös rajata yritysten uudelleensijoittautumista veroedun saavuttamiseksi.⁵ Periaate ilmaistiin jo toisessa arvonlisäverodirektiivissä, jonka 6

1 The Committee on Fiscal Affairs of the OECD, s. 3.

2 Digitalisaatiolla tarkoitetaan tässä tutkielmassa yhteiskunnan muutosta, jossa palvelut ja tavarat siirtyvät yhä enenevissä määrin internetiin ja ovat siten ajasta ja paikasta riippumattomia (esimerkiksi ”tavallisten” kirjojen suosion väheneminen ja e-kirjojen suosion lisääntyminen).

3 Esimerkiksi Yhdysvalloissa sähköinen kaupankäynti on myynnissä mitattuna kasvanut vuodesta 2000 vuoteen 2017 mennessä vajaasta 28 miljardista dollarista noin 461 miljardiin dollariin. (Total and e-commerce value of U.S. retail trade sales from 2000 to 2017).

4 Kulutusmaaperiaate.

5 HE 136/2009 vp, s. 13.

artiklan 3 kohdan mukaan palvelu verotetaan pääsääntöisesti siellä, missä palvelu suoritetaan, oikeus siirretään tai myönnetään taikka hyödyke vuokrataan tai käytetään taikka nautitaan.⁶ Tämä pyritään varmistamaan edellä selvitettävillä myyntimaasäännöksillä. Digitalisaation myötä muuttuvat markkinat haastavat kuitenkin arvonlisäverotuksen kulutusmaaperiaatteen.

Tavaran taikka palvelun kulutusta ei ole enää yksinkertaista sijoittaa johonkin valtioon, niiden osin siirryttyä paikasta riippumattomaan verkkoon.

Erilaisia alustoja tavaroiden ja palveluiden tarjoamiselle on ollut jo vuosisatoja. Hyödykkeitä on tarjottu niin muinaisilla toreilla kuin sanomalehtien tekstiviestipalstoillakin. Digitalisaation myötä on kuitenkin luotu täysin uusi mahdollisuus liiketoiminnan eri muodoille. Alustatalous on korvannut vanhat sanomalehtien myyntipalstat sekä vaate- ja elektroniikkakuvastot.⁷ Tavaroiden ja palveluiden myyminen ja ostaminen tapahtuu nykyään kätevästi erilaisten niiden vaihdantaan erikoistuneiden alustojen kautta. Alustat voidaan jakaa esimerkiksi tuotealustoihin (Ebay), palvelualustoihin (Wolt), omaisuudenjakoalustoihin (Airbnb), sosiaalisen median alustoihin (Facebook), kehitysalustoihin (Linux) ja hakualustoihin (Google).⁸ Näistä tutkielman aihetta kuvastaa omaisuudenjakoalustan käsite. Se pitää sisällään alustat, joissa käyttäjien on mahdollista jakaa hallitsemaan omaisuutta muille käyttäjille vastiketta vastaan. Esimerkkinä tällaisesta alustasta on Airbnb.⁹

Vaikka digiaikana dataa on tarjolla enemmän kuin koskaan aikaisemmin, se luo verohallinnoille uudenlaisia haasteita. Toisin kuin ”perinteisessä kaupankäynnissä”, sähköisestä kaupankäynnistä jää jälki internetin syövereihin. Verohallintojen ongelmana ei siis niinkään ole datan saatavuus, vaan sen suuri määrä. Dataa tuotetaan jatkuvasti niin valtavia määriä, että sen tehokas käsittely tuo suuria haasteita.¹⁰

6 Second Council Directive 67/228/EEC of 11 April 1967 on the harmonisation of legislation of Member States concerning turnover taxes - Structure and procedures for application of the common system of value added tax.

7 Alustatalouden eräänlaisena vastakohtana voidaan pitää niin sanottua perinteistä pipeline business -mallia, eli liiketoiminnan mallia, jossa hyödykkeet ikään kuin valuvat putkea pitkin yhteen suuntaan tuottajilta kuluttajille ja hyödykkeistä maksettava korvaus vastaavasti ylöspäin kuluttajilta tuottajille. Alustataloudessa hyödykkeet voidaan katsoa vaihtavan omistajaa vertikaalisessa suhteessa, jossa välissä sijaitsee alusta.

8 Bal 2018, Table 1.

9 https://www.airbnb.com/.

10 The Data Intelligent Tax Administration – Meeting the challenges of Big Tax Data and Analytics, s. 4.

Toinen digitalisaation aiheuttama ongelma arvonlisäverotusjärjestelmille on järjestelmien vanhakantaisuus. Järjestelmät on luotu aikana, jolloin palveluiden suoritukset pystyttiin suhteellisen helposti määrittämään tiettyyn paikkaan. Nykyiset ajasta ja paikasta riippumattomat digitalisaation tuottamat palvelut eivät mukaudu vanhaan muottiin ilman ongelmia.

Arvonlisäverotusjärjestelmän kulutusmaaperiaatetta sovellettaessa saattaa uudenlaisten palveluiden myötä tulla eteen tilanteita, jossa Suomeen myyty palvelu katsotaan arvonlisäverotuksessa myydyn toisessa valtiossa, vaikka palvelu kulutettaisiinkin Suomessa.

Tällöin Suomi menettää valtavan määrän arvonlisäverotuloja. Tämä sotii myös arvonlisäverotuksen kansainvälisen kaupan alkuperäistä ajatusta vastaan: arvonlisävero on kulutusvero ja kulutusvero tulisi pääsääntöisesti maksaa siihen valtioon, jossa lopullinen kulutus tapahtuu.¹¹ Tämä periaate on ollut erityisen hankala sovittaa yhteen sähköisten välityspalveluiden kanssa.

Viimevuosina mediassa on ollut esillä paljon ”veronkiertämiseen”¹² ja veroparatiiseihin liittyviä artikkeleita. Erityisesti pinnalla ovat olleet yhdysvaltalaiset jätit Airbnb ja Uber niin tuloverotuksen kuin arvonlisäverotuksenkin osalta.¹³¹⁴ Arvonlisäverotuksen osalta keskeisenä keinona veron välttelyn estämiseen on myyntimaasäännösten yhdenmukaisuus. Valtioiden tulee pyrkiä poistamaan tilanteet, joissa tavaraa tai palvelua ei veroteta missään valtiossa eriävien myyntimaasäännösten johdosta sekä toisaalta poistamaan tilanteet, jotka johtavat kaksikertaiseen verotukseen.

1.2 Digitalisaatio arvonlisäverotuksessa

Digitalisaatio on tuonut arvonlisäverotukseen uuden ulottuvuuden verkossa tapahtuvien palveluiden määrittelyn myötä. Uudenlaiset palvelut luovat tilanteita, joissa joudutaan tekemään rajanvetoa sen suhteen, onko kyse palvelusta vai tavarasta ja miten mahdollinen palvelu tulisi määritellä. Perinteisille tavaramuodossa tarjotuille hyödykkeille, kuten kirjat, sanomalehdet ja musiikki eri formaateissa on tullut rinnalle elektroniset vaihtoehdot. E-kirjat, sovellukset

11 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 32.

12 Mediassa verosuunnittelusta sekä mahdollisista muista liiketoimintaan liittyvistä järjestelyistä käytetään usein sensaatiohakuista termiä veronkierto, joka ei kuitenkaan ole yhteneväinen OMVL 10 §:n veronkiertosäännöksen kanssa.

13 Uber Created a $6.1 Billion Dutch Weapon to Avoid Paying Taxes.

14 Exclusive - Loophole allows Uber to avoid UK tax, undercut rivals.

sanomalehtien lukemiseen ja ladattava tai suoratoistettava musiikki ovat nykyään arkipäivää, ja nämä ovatkin jopa syrjäyttäneet vanhat tuotteet. Haasteen arvonlisäverotukseen tuo tämän kaltaisten hyödykkeinen määrittely. Miten palvelumuodossa tarjottavat perinteisten tavaroiden kilpailijat tulisi määritellä arvonlisäverotuksessa? Elektronisten vaihtoehtojen määrittelyä voidaan lähestyä digitaalisten tuotteiden ja elektronisten palveluiden¹⁵ käsitteiden kautta.

Riippuen siitä määritelläänkö tietty hyödyke tavaraksi vai palveluksi, voi tulkinnalla olla merkittäviäkin veroseuraamuksia. Myyntimaa säännökset soveltuvat eri tavoin tavaroihin ja palveluihin, joten riippuen määrittelystä, hyödyke voidaan esimerkiksi jättää kokonaan verottamatta Suomessa tai se vaihtoehtoisesti verotetaan täällä yleisellä verokannalla.

Keskeistä on määritellä kuka palvelun myy, välittäjä vai itse majoituksen tarjoaja. Myykö majoituksen tarjoaja majoituspalvelun asiakkaalle vai onko kyse välittäjän suorittamasta myynnistä. Tätä problematiikkaa käydään läpi välityspalvelun ja komissiokaupan yhteydessä, mutta siihen ei kuitenkaan sitä enempää pureuduta tämän tutkielman puitteissa.

Kolmas merkittävä kysymys, joka on noussut esiin, on uudentyyppisten hyödykkeiden verokanta. Soveltuuko hyödykkeen ”perinteisen” vaihtoehdon verokanta myös digitaaliseen versioon. E-kirjoihin sovellettiin ennen 1.7.2019 yleistä verokantaa, kun taas vastaavaan fyysiseen kopioon sovellettiin alennettua 10 prosentin verokantaa. Muutos verokantaan tuli EU:lta. Euroopan unionin neuvoston hyväksyttyä direktiivin (EU) 2018/1713, jäsenvaltiolle tuli mahdollisuus soveltaa alennettuja verokantoja sähköisiin julkaisuihin. Aikaisemmin arvonlisäverodirektiivissä säädettiin, että jäsenvaltiot voivat soveltaa alennettuja arvonlisäverokantoja kaikenlaisilla fyysisillä alustoilla oleviin julkaisuihin. Näin ollen alennettua verokantaa ei voitu soveltaa sähköisiin julkaisuihin. Sähköisiin julkaisuihin sovellettiin yleistä verokantaa. Korkeamman verokannan soveltamista vain elektronisiin julkaisuihin voitiin katsoa olevan kilpailua vääristävä tekijä, ja mahdollisesti myös hidastavan digitaalista kasvua.¹⁶ Majoituspalvelun verokantojen keskeisiä kysymyksiä käydään läpi kappaleessa 3.3.2.

15 Tutkielmassa käytetään termiä elektroninen palvelu kuvaamaan englanninkielistä termiä ”e-service”.

16 Neuvoston direktiivin (EU) 2018/1713 johdantokappaleen 2 kohdan mukaan Komission 6 päivänä toukokuuta 2015 antaman tiedonannon ”Digitaalisten sisämarkkinoiden strategia Euroopalle, COM(2015) 192 final”

mukaisesti ja sähköisen talouden teknisen kehityksen huomioon ottamiseksi jäsenvaltioille olisi annettava

EU:n oikeus lähti alun perin ajatuksesta, jossa elektroniset palvelut katsottiin kategorisesti täytäntöönpanoasetuksen 7 artiklan mukaiseksi sähköiseksi palveluksi. Sähköisen palvelun määritelmän rajatessa palvelun kriteerein ”internetin välityksellä suoritettava”, ”pääosin automatisoitu”, ”vain vähän ihmisen osallistumista vaativa” sekä ”ei suoritettavissa ilman tietotekniikkaa”, oli selvää, että määritelmä jäi nopeasti turhan kapeaksi. Elektronisista palveluista määritelmään sisään mahtuvat käytännössä vain tietyn tyyppiset musiikkipalvelut.¹⁷ Sähköisiä palveluja koskevaa sääntelyä ja sen problematiikkaa käydään tarkemmin läpi 4 kappaleessa.

Alustapalvelut, kuten Airbnb, haastavat perinteiset toimijat tarjoamalla lyhytaikaista majoitusta P2P-alustalla, jossa luonnolliset henkilöt voivat laittaa asuntonsa Airbnb palveluun esimerkiksi oman lomansa ajaksi vuokralle, kun he eivät muutenkaan asuisi siellä.¹⁸ Enenevissä määrin myös ammattimaista vuokraustoimintaa harjoittavat ovat siirtyneet lyhytaikaiseen vuokraukseen sen ollessa usein tuottavampaa kuin ”tavallinen” pitkäaikaisvuokraus. Tämä on aiheuttanut asuntopulaa paikallisille asukkaille vuokra-asuntojen karatessa alustapalveluiden markkinoilla. Tämä taas on puolestaan nostanut vuokrat monen paikallisen saavuttamattomiin.¹⁹ Arvonlisäverotus ja verotus ylipäätään eivät ole perinteisesti olleet se mielenkiintoisin ja helpoin oikeudenala hahmottaa, eikä siitä siten aina olla erityisen kiinnostuneita lukuun ottamatta loppuvuoden verotietojen julkistusta.²⁰ Alustatalouden myötä tavallisetkin ihmiset ovat alkaneet

mahdollisuus saattaa sähköisesti luovutettavien julkaisujen arvonlisäverokannat yhdenmukaisiksi fyysisillä alustoilla luovutettavien julkaisujen alhaisempien arvonlisäverokantojen kanssa.

17 Lamensch, s. 17.

18 Verohallinto 2015, 4.3.Satunnaisen vuokraajan on hyvä huomioida, että oman asunnon vuokraaminen vaikuttaa asunnon luovutusvoittoverotukseen. TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona. Jo lyhyt asunnon vuokraaminen tai muutoin ulkopuoliselle käyttöön antaminen katkaisee yhtäjaksoisen käytön omana asuntona, jolloin kahden vuoden aika alkaa alusta.

19 Airbnb faces backlash in Toronto and Paris.

20 Verovelvollisten onneksi EUT:n julkisasiamies Michal Bobek yrittää ratkaisuehdotuksistaan päätellen luoda verotuksesta mielenkiintoisempaa kaikille. Bobek aloittaa muun muassa yhden ratkaisuehdotuksensa vertaamalla lennolle pääsyn epäämistä Robert De Niron tähdittämään Keskiyön pako -elokuvaan, jonka juoni sisältää samoja piirteitä tapauksen kanssa (Asia C-640/15). Toisessa ratkaisuehdotuksessaan hän vertaa Roomalaisen mytologian jumalaa, kaksikasvoista Janusta, käsiteltävään asiaan, jossa Wrocławin kunnanjohtajalla on Puolan lainsäädännön nojalla kaksi erillistä roolia (Asia C-665/16). Lennokkaat ja joskus kaukaakin haetut alustukset ratkaisuehdotuksille

vuokraamaan asuntoaan esimerkiksi lomamatkojen ajaksi alustapalveluiden välityksellä.

Alustapalvelut mahdollistavat asunnon sekä muiden hyödykkeiden, kuten autojen hyödyntämisen myös silloin, kun niitä ei itse käytä. Erityisesti autot seisovat kadun varressa suurimman osan ajasta tyhjillään, joten vertaisvuokraamisen voidaan olettaa lisääntyvän teknologian ja myös verotuksen kehittyessä. Arvonlisäverovelvollisuuden määritelmä ja sen myötä tulevat velvollisuudet on esitettävä yksityishenkilöille selkeästi ja ymmärrettävästi, jotta arvonlisäverovelvollisuuksien hoito ei jää kiinni tiedon ja taidon puutteesta.

Arvonlisäverolaki ei sisällä alustalla tapahtuvaa kauppaa koskevia erityisiä säännöksiä, vaan alustapalveluihin ja niiden toimintaan sovelletaan samoja normeja kuin muihinkin liiketoimiin.

Koska arvonlisäverolain säädökset on luotu ennen alustapalveluita, voi mahdollisia tulkintavaikeuksia tulla. Tällä hetkellä ei ole viitteitä siitä, että erityistä alustapalveluita koskevaa arvonlisäverolainsäädäntöä tultaisiin tekemään tai, että sellaiselle olisi edes tarvetta.

Alustatalouden toimijoita ja niiden palveluita voidaan lähestyä verotuksen neutraalisuuden kautta, eli alustalla tapahtuvaa toimintaa olisi arvioitava samoin kuin muutakin toisenlaisessa ympäristössä tapahtuvaa vastaavaa toimintaa.²¹

1.3 Tutkimusaihe, tutkimusmetodi ja lähteet

Tässä pro gradu -tutkielmassa tarkastelun kohteena on alustapalvelussa välitetyn majoituspalvelun välityksen myyntimaan määräytyminen arvonlisäverotuksessa. Tutkielmassa käsitellään lyhytaikaisen majoituspalvelun tarjoamista alustapalvelun kautta ja alustapalvelun ja majoituksen tarjoajan välisen transaktion arvonlisäverokäsittelyä erityisesti myyntimaasäännöksien näkökulmasta. Majoituksen tarjoajana voi toimia sekä yksityishenkilö että esimerkiksi majoitustoimintaa harjoittava hotelli. Myyntimaasäännösten riippuessa siitä, kenelle palvelu luovutetaan, on tärkeää tunnistaa palvelun vastaanottajan elinkeinonharjoittajastatus, jotta oikea myyntimaa saadaan selvitettyä. Problematiikkaan tuo lisäsyvyyttä se, että elinkeinonharjoittajan määritelmä ei ole yhteneväinen verolajien kesken.

Koska arvonlisäverotuksen myyntimaasäännöksiin sovelletaan ainoastaan

tuovat epäilemättä aivan uuden ulottuvuuden kuivaksi miellettyyn EUT:n ratkaisukäytäntöön sekä ylipäätään verotukseen.

21 Juanto 2019, s. 181.

myyntimaasäännöksiä koskevaa AVL 64 §:n elinkeinonharjoittajan määritelmää, ei elinkeinonharjoittajaa koskevat määritelmät välttämättä ole yhtenäisiä verolajien kesken.

Elinkeinonharjoittajastatus tulee siis määritellä erikseen myyntimaasäännösten osalta.

Elinkeinonharjoittajastatusta ja sen merkitystä käydään läpi 3 luvussa, jossa avataan myös muut tutkielman kannalta keskeiset käsitteet.

Tutkielman keskeisenä kysymyksenä on välitettävän palvelun välityksen määrittely. Tulisiko alustapalvelussa välitetyn majoituspalvelun välitys katsoa sähköiseksi palveluksi, välityspalveluksi vai komissiokaupaksi? Lisäksi tutkimuksessa tarkastellaan elinkeinonharjoittajan ja muun kuin elinkeinonharjoittajan välistä rajanvetoa, sen ollessa keskiössä myyntimaasäännösten soveltamisen osalta. Sähköisen palvelun myyntimaa, kun se luovutetaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle, määräytyy AVL 69 i §:n mukaan.

Välityspalvelun myyntimaa muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettaessa määräytyy AVL 69 l §:n mukaan. Jos sähköinen palvelu tai välityspalvelu luovutetaan elinkeinonharjoittajalle, määräytyy myyntimaa AVL 65 §:n elinkeinonharjoittajille luovutettujen palveluiden myyntimaasäännöksiä koskevan pääsäännön mukaan. Jos välitys puolestaan tulkittaisiin komissiokaupaksi, eli välittäjän omissa nimissä ja toisen lukuun tapahtuvaksi toiminnaksi, myyntimaa määräytyisi kiinteistöön liittyvien palveluiden myyntimaasäännöksen, AVL 67 §:n mukaan. Myyntimaa komissiokaupan osalta määräytyy AVL 67 §:n mukaan riippumatta siitä luovutetaanko palvelu elinkeinonharjoittajalle vai muulle kuin elinkeinonharjoittajalle.

Tutkimusmetodina tutkimuksessa käytetään oikeusdogmatiikkaa eli lainoppia.

Oikeusdogmaattisella tutkimuksella tarkoitetaan tutkimusta, joka tutkii voimassa olevaa oikeutta. Oikeusdogmatiikka systematisoi ja tulkitsee voimassa olevia oikeusnormeja.

Tutkielmassa systematisoidaan voimassa olevat relevantit oikeusnormit kokonaisuudeksi, jota tulkintaan tutkimuskysymysasettelun mukaisesti.²²

Tutkimusaihetta voidaan pitää erittäin ajankohtaisena arvonlisäverotuksen alalla.

Alustapalveluiden tuomien verotuksellisten ongelmien ollessa suhteellisen tuoreita, ei aiheeseen liittyviä kysymyksiä ole juurikaan tutkittu. Alustataloutta ja sen tuomia ongelmia on sivuttu

22 Husa – Pohjolainen, s. 37.

muutamissa tuoreissa julkaisuissa, jotka pysyttelevät kuitenkin suhteellisen yleisellä tasolla, kattaen laajemman osan alustatalouteen liittyvistä ongelmista. Kansallista oikeuskirjallisuutta ei juurikaan aiheeseen liittyen ole, lukuun ottamatta tutkielmassakin viitattua Jakamistalousjuridiikan käsikirjaa²³. Kansainvälistä oikeuskirjallisuutta, joka pureutuisi juuri tutkielmassa esitettyyn kysymykseen ei juurikaan ole saatavilla. Muutamia kansainvälisiä artikkeleita löytyy liittyen nimenomaan alustalla tapahtuvan välityksen määrittelyyn arvonlisäverotuksessa. Lähdeaineistona onkin käytetty edellä mainittujen lisäksi pääasiassa kansallista lainsäädäntöä, sen esitöitä sekä EU-oikeutta²⁴ ja suosituksenomaisia lähteitä, kuten Arvonlisäverokomitean lausuntoja.

23 Päläs – Määttä 2019.

24 Direktiivit, asetukset ja EUT:n ratkaisut.

2. ALUSTATALOUDEN ARVONLISÄVEROTUS

2.1 Yleistä arvonlisäverotuksesta

Verolajit voidaan jakaa välillisiin ja välittömiin veroihin. Välittömiin veroihin kuuluvat muun muassa tuloverot, esimerkiksi palkasta maksettava vero sekä yrityksien voitosta maksettava vero. Välillisiin veroihin kuuluvat muun muassa arvonlisävero sekä valmisteverot.

Arvonlisävero on yleinen kulutusvero, joka kohdistuu tavaroiden ja palveluiden kulutukseen.²⁵ Se on Verohallinnon tilastojen mukaan toiseksi suurin yksittäinen verolaji heti henkilöasiakkaiden tuloveron jälkeen.²⁶ Arvonlisäveron perustavana ajatuksena on laaja veropohja²⁷ ja laajat vähennysoikeudet. Verollisuus on siis pääsääntönä ja verottomuutta on pidettävä poikkeuksena, jota tulee tulkita suppeasti.²⁸

Nykyistä arvonlisäverojärjestelmää edelsi liikevaihtoverotusjärjestelmä. Liikevaihtovero oli Suomessa käytössä vuodesta 1941 aina vuoteen 1994, jolloin se kumottiin. Liikevaihtoverotus otettiin käyttöön sodan jälkeen ulkomaan kaupan tyrehdyttyä ja sen myötä tullitulojen vähennyttyä merkittävästi.²⁹ Liikevaihtoverotuksessa veropohjan laajuus oli selkeästi kapeampi kuin nykyisessä arvonlisäverojärjestelmässä. Verollisuus ei ollut läheskään niin yleistä kuin nykyään. Verollista oli lähinnä vain tavaroiden ja tiettyjen palveluiden myynti. Palvelut olivatkin siis lähtökohtaisesti liikevaihtoverotuksen ulkopuolella.³⁰ Arvonlisäveron ominaispiirteisiin on oikeuskäytännössä katsottu kuuluvan neljä seuraavaa piirrettä:

arvonlisävero kannetaan yleisesti tavaroita ja palveluita koskevista liiketoimista; vero määräytyy tavaroista ja palveluista vastikkeena saadun hinnan suhteellisena osuutena; veroa

25 Kulutusverot voidaan jakaa yleisiin ja erityisiin kulutusveroihin. Arvonlisävero on yleinen kulutusvero sen kohdistuessa yleisesti kaikkeen kulutukseen. Esimerkkinä erityisistä kulutusveroista mainittakoon tupakkavero ja ajoneuvovero, jotka kohdistuvat tietyn hyödykkeen kulutukseen.

26 Verohallinto, Verotulojen kehitys.

27 Arvonlisäverotuksen laajaa veropohjaa voidaan kuitenkin kyseenalaistaa arvonlisäverosta vapautettujen alojen kattaessa yhä suuremman osan liiketoiminnan kentästä. EU:n arvonlisäverovajetta koskevassa raportissa katsottiin, että verovaje arvonlisäverosta vapautettujen liiketoimien osalta (The Exemption Gap) on EU:ssa noin 35 prosenttia.

(Suomen verovaje arvonlisäverosta vapautettujen liiketoimien osalta on 39,36 prosenttia. Korkein verovaje arvonlisäverosta vapautettujen liiketoimien osalta on Espanjalla, 46,71 prosenttia. Matalin verovaje puolestaan löytyy Kyprokselta, 16,76 prosenttia) Jos yli kolmannes teoreettisesta arvonlisäverokertymästä jää keräämättä, koska tietyt toimialat on vapautettu arvonlisäverosta, voidaanko enää puhua laajasta veropohjasta? (Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States: 2018 Final Report).

28 HE 88/1993 vp, s. 19.

29 Linnakangas – Juanto, s. 321.

30 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 25.

kannetaan jokaisessa tuotanto- ja jakeluportaassa vähittäismyynti mukaan lukien; kunkin liiketoimen yhteydessä verovelvollisen suorittamasta verosta vähennetään edellisen liiketoimen yhteydessä maksettu vero niin, että vero kohdistuu kussakin vaiheessa vain tämän vaiheen arvonlisään ja että verorasitus tulee lopulta kuluttajan vastattavaksi.³¹

Nykyinen arvonlisäverolaki (1501/1993) tuli voimaan 1.6.1994. Muutoksessa liikevaihtoverotuksesta arvonlisäverotukseen oli pitkälti kyse silloisen EU:n jäsenyyden hakemisesta ja ehtojen täyttämisestä. Suomi oli hakenut EU:n jäsenyyttä ja jäsenyyden yhtenä edellytyksenä oli arvonlisäverojärjestelmän soveltaminen. Suomen liityttyä EU:n jäseneksi 1995 arvonlisäverodirektiivi tuli Suomea sitovaksi. Koska direktiivit eivät ole yleisesti sovellettavia, on jäsenmaiden implementoitava ne osaksi kansallista lainsäädäntöä. Tämä toikin useita muutoksia tuoreelle arvonlisäverolaille, jotta AVL saatiin direktiivin mukaiseksi.³² Kansallisten arvonlisäverojärjestelmien pohjautuessa direktiiviin, muistuttaa ne jäsenmaasta riippumatta pitkälti toisiaan. Arvonlisäverotuksessa onkin keskeisessä asemassa EUT:n ratkaisut. EUT:n oikeuskäytäntö soveltuu kansalliseen oikeuskäytäntöön ja lainsäädäntöön, niiden perustuessa viime kädessä arvonlisäverodirektiiviin ja täytäntöönpanoasetukseen. EUT:n tarkoituksena on varmistaa yhtenäinen laintulkinta EU:n jäsenvaltioissa ja sen, että EU:n toimielimet eivät ylitä toimivaltuuksiaan. Tulkinnan tehostamiseen on luotu EUT:n ennakkoratkaisujärjestelmä, jonka avulla EUT antaa ennakkoratkaisuja perussopimusten tulkinnasta, unionin toimielimen, elimen tai laitoksen säädöksen pätevyydestä ja tulkinnasta.³³ Jäsenvaltio voi saattaa kysymyksen EUT:n ratkaistavaksi, jos se katsoo, että EUT:n on ratkaistava kysymys, jotta asia saadaan päätökseen.³⁴

Yhdysvaltojen entinen presidentti Ronald Reagan totesi 1975 Reason-lehden haastattelussa

”You can't tax business. Business doesn't pay taxes. It collects taxes.”, eli yritykset eivät maksa veroja, vaan ne keräävät ne.³⁵ Samalle ajatukselle pohjautuu arvonlisäverotuksen vähennysjärjestelmä. Arvonlisäveroa tulee maksettavaksi jokaisessa portaassa, jossa hyödyke

31 Asia C-75/18, kohta 62 ja asia C-475/03, kohta 28.

32 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 27.

33 Raitio 2016, s. 133.

34 SEUT 267 artikla.

35 Klausner 1975.

vaihtaa omistajaa. Arvonlisäverojärjestelmä takaa laajan vähennysoikeuden, jonka avulla jokainen väliporras voi vähentää ostoonsa sisältyneen arvonlisäveron ja suorittaa ainoastaan omassa portaassa syntyneestä arvonlisästä siihen kohdistuvan arvonlisäveron. Tällöin arvonlisävero ei kertaannu riippumatta siitä, kuinka monta eri tuotantoporrasta tavaraa tai palvelua käsittelee.³⁶ Arvonlisäverotuksen vähennysjärjestelmällä estetään siis arvonlisäveron kertaantuminen sekä mahdollistetaan se, että arvonlisävero tulee loppuviimein kuluttajan maksettavaksi.³⁷ Arvonlisävero ”vyörytetään” kuluttajalle eivätkä yritykset joudu vastaamaan siitä muuten kuin sen keräämisestä. Yritykset siis vain keräävät arvonlisäveron ja tilittävät sen valtiolle.

2.2 Arvonlisäverotuksen soveltamisala ja verovelvollisuus

2.2.1 Yleistä arvonlisäverotuksen soveltamisalasta

Puhuttaessa alustapalveluiden verotuksesta ja niihin liittyvistä lainsoveltamisongelmista, tulee huomioida sovellettava verolaji. Esimerkiksi tuloverotus ja arvonlisäverotus ovat toisistaan irrallisia verolajeja, joten tuloverotuksessa verolliseksi katsottava toiminta voi silti olla arvonlisäverotuksessa verotonta, tai päinvastoin. Keskeistä onkin tunnistaa arvonlisäverotuksen soveltamisala digitaloudessa ja tämän tutkielman raameissa erityisesti alustapalveluiden osalta.

AVL 1 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä sekä tavaran maahantuonnista, tavaran yhteisöhankinnasta ja Suomessa tapahtuvasta AVL 72 §:ssä tarkoitetusta tavaran siirrosta varastointimenettelystä. Säännös asettaa perustan arvonlisäverotuksen soveltamisalalle.³⁸ Alueellinen soveltamisala vaikuttaa säännöksen pohjalta selkeältä: Veroa suoritetaan pääsäännön mukaan tavaroiden ja palveluiden myynnistä, joka tapahtuu Suomessa. Kyse on myyntimaaperiaatteesta, eli myynti verotetaan Suomessa, mikäli sen katsotaan tapahtuneen

36 Juanto – Punavaara – Saukko, s. 11.

37 Arvonlisävero voi myös jäädä yrityksen lopulliseksi kustannukseksi, jos yrityksellä ei ole oikeutta vähentää arvonlisäveroa. Näin voi esimerkiksi olla tilanteessa, jossa yritys harjoittaa arvonlisäverotonta liiketoimintaa, kuten rahoituspalveluiden tai terveys- ja sairaanhoitopalveluiden tarjoamista. Tällöin arvonlisävero jää yrityksen rasitteeksi ja saattaa sisältyä piilevänä tuotteen tai palvelun hintaan. Jos tavaraan tai palveluun sisältyy piilevänä veroa ja se myydään verovelvolliselle, ei hinnan ”sisään” jääneestä verosta ole vähennysoikeutta.

38 Arvonlisäverodirektiivin AVL 1 §:ä vastaava artikla on artikla 2.

Suomessa. Jos myyntiä ei katsota tapahtuneen Suomessa, ei sitä myöskään veroteta täällä.

Myyntimaaperiaatteiden soveltamiseen on digitalouden kehittymisen myötä tullut merkittäviä soveltamishaasteita, joita käydään seuraavissa luvuissa läpi.

2.2.2 Liiketoiminnan määritelmä

Kuuluakseen arvonlisäverotuksen soveltamisalaan, tavaran tai palvelun myynti tulee tapahtua liiketoiminnan muodossa. AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.³⁹ Ennen kuin voidaan selvittää paikka, jossa tavara tai palvelu tulee verottaa, tulee selvittää, onko kyse ylipäätään arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluvasta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta myynnistä. Liiketoiminnalla tarkoitetaan hallituksen esityksen mukaan ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski.⁴⁰ Arvonlisädirektiivin 9 artiklassa 1 kohdan toisessa kappaleessa määritellään verovelvollinen sekä se, mitä pidetään artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoimintana⁴¹. 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Liiketoiminnan kriteereihin lisätään toisessa kappaleessa erityisesti omaisuuden hyödyntäminen jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Jatkuvaluontoisen tulonsaantitarkoituksen vaatimus tuo tutkielman raameissa esiin erityisesti kysymyksen, että milloin majoittaja

39 Vaikka tavaran tai palvelun myynnin katsottaisiin täyttävän liiketoiminnan edellytykset, eli myynnin katsottaisiin tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, myyjä ei ole verovelvollinen, jos tilikauden liikevaihto on enintään 10 000 euroa. Myyjä voi kuitenkin hakeutua verovelvolliseksi, jolloin arvonlisäverollista liiketoimintaa varten tehdyistä ostoista saadaan vähennysoikeus (AVL 3 §:n 1 momentti ja AVL 102 §). Kuten jäljempänä esitetään, myyntimaasäännöksiä sovellettaessa elinkeinonharjoittajaksi katsotaan myyjä, joka harjoittaa tavaroiden tai palveluiden myyntiä liiketoiminnan muodossa (AVL 64 §). Myyjä, jonka liikevaihto jää alle 10 000 euron, mutta toimintaa harjoitetaan liiketoiminnan muodossa ja myyjä on hakeutunut verovelvolliseksi, katsotaan arvonlisäverotuksessa elinkeinonharjoittajaksi (AVL 64 §:n 1 momentti).

40 HE 88/1993 vp, s. 17.

41 Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä käytettiin termiä taloudellinen toiminta, joka muutettiin nykyiseen muotoonsa (liiketoiminta) arvonlisäverodirektiiviin. Englanninkielinen termi economic activity pysyi muuttumattomana. Termin muutoksella ei kuitenkaan katsottane olleen merkitystä asiasisältöön (Hokkanen ym.

2013, s. 41.).

katsottava harjoittavan majoitustoimintaa siinä laajuudessa, että se katsotaan liiketoiminnaksi ja siten arvonlisäverolliseksi toiminnaksi ja majoittaja vastaavasti elinkeinonharjoittajaksi.

Verohallinto on antanut ohjeen⁴² ”Majoitustoiminnan arvonlisäverotus”⁴³, jossa annetaan kriteereitä liiketoiminnan määritelmän arviointiin majoitustoiminnassa. Liiketoiminnan arvioinnissa voidaan muun ohella kiinnittää huomiota esimerkiksi seuraaviin seikkoihin:

toiminnan luonne ja tarkoitus, liikevaihto ja hinnoittelu, kilpailuolosuhteet, toiminnassa käytettävien tilojen luonne, tilojen koko ja määrä, majoituksen kesto, yksityiskäyttö ja vuokraukset lähipiirille, markkinointi sekä toiminnan ympärivuotisuus.

Ohjeen 2.6 kappaleessa todetaan, että tilan omistaja tai haltija saattaa tarjota huoneistoaan tilapäiseen majoitustarkoitukseen esimerkiksi internetissä toimivan välityssivuston kautta.

Tällaisen toiminnan arvonlisäverollisuutta arvioidaan samojen edellytysten mukaan kuin muutakin majoitustilan tarjoamista. Ohjeen mukaan omassa käytössä olevan majoitustilan tarjoaminen majoituskäyttöön ei lähtökohtaisesti ole arvonlisäverolaissa tarkoitettua majoitustoimintaa, eikä toimintaa harjoiteta myöskään liiketoiminnan laajuudessa, vaikka asuntoa tarjottaisiin majoituskäyttöön ympärivuotisesti ja sitä käytetään jatkuvaluontoisesti myös yksityiskäytössä. Kyse on kuitenkin kokonaisarvioinnista, joka tehdään aina tapauskohtaisesti.

Ohjeen 2.5 luvussa esimerkki 2:ssa on kysymys lomamökin vuokrauksesta, jonka yhtiö on laittanut vuokralle lomarengastoimintaa harjoittavan yrityksen kautta. Mökkiä vuokrataan komissiokaupan muodossa. Yhtiö markkinoi itse mökkiä ja myy majoitusviikkoja mökistä matkailijoille. Mökkiä tarjotaan majoituskäyttöön ympäri vuoden, eikä mökkiä käytetä yhtiön lähipiirin toimesta. Mökki on ollut sesonkiaikoina lähes jatkuvasti vuokrattuna ja liikevaihto ylittää vähäisen liiketoiminnan rajan. Verohallinnon ohjeen mukaan kuvatun kaltainen toiminta katsotaan verolliseksi majoitustoiminnaksi.

42 Verohallinnon ohjeet sitovat ainoastaan hallintoa yhdenmukaiseen tulkintaan. Ohjeet eivät siis sido tuomioistuimia. Lain sisältö määräytyykin siten lopullisesti vasta oikeuskäytännön kautta. (Verohallinto 2019b, 1.)

43 Verohallinto 2018a.

Esimerkki 3:ssa on puolestaan kysymys yksityishenkilöstä, joka vuokraa omistamaansa asuinhuoneistoa välityssivuston kautta. Huoneisto on yksinomaan vuokraustoiminnan käytössä, eikä yksityiskäyttöä ole. Vuokratulot jäävät vähäisen liiketoiminnan rajan alle. Huoneisto on yhtiöjärjestyksen mukaan asuinhuoneisto eikä siitä ole tehty taloyhtiölle ilmoitusta huoneiston käyttämisestä majoitustoiminnasta eikä terveydensuojeluviranomaisille ilmoitusta majoitusliikkeen käyttöönotosta eikä siitä myöskään ole annettu majoitus- ja ravitsemistoiminnasta annetussa laissa tarkoitettuja matkustajailmoituksia majoittujista.

Toimintaa ei pidetä ohjeessa AVL:ssa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa harjoitettuna majoitustoimintana.

Esimerkkien mukaisesti asuinhuoneiston vuokraamisen liiketoiminnan raja on oikeuskäytännön ja Verohallinnon ohjeen mukaisesti korkea. Vaikka esimerkki 3:ssa yksityiskäyttöä ei ollut, ei toimintaa silti katsottu liiketoiminnaksi. Kokonaisarvioinnissa huomioon otettiin viranomaisille tehtävät ilmoitukset sekä mahdollinen huoneiston käyttötarkoituksen muutos ja näyttö majoitustoiminnan edellytyksistä huoneiston varustelussa. Edellä esitetyn mukaisesti voidaankin katsoa, että ainoastaan yhden asuinhuoneiston vuokraamisen liiketoiminnan raja on hyvin korkea eikä siitä lähtökohtaisesti voi hakeutua verovelvolliseksi. Verohallinto on antanut muodollisille seikolle suuren merkityksen liiketoiminnan määrittelyssä. Esimerkit 2 ja 3 vaikuttavat muuten pitkälti vastaavilta, mutta toisin kuin esimerkissä 2, jossa kyse oli loma- asunnosta, esimerkissä 3 oli kysymys asuinhuoneistosta sekä myöskään erinäisiä viranomaisilmoituksia esimerkin 3 huoneistoissa ei oltu tehty. Voidaankin siis katsoa, että yhden huoneiston osalta liiketoiminnan raja on hyvin korkea. Oikeuskäytännössä ei ole arvioitu liiketoiminnan rajanvetoa kahden asuinhuoneiston vuokrauksessa. Rajanveto huoneistojen määrän suhteen onkin siksi jokseenkin avoin.

Jos majoitustoiminta on satunnaista taikka jopa kertaluonteista, tulee kysymykseen, että aiheuttaako se arvonlisäverovelvollisuuden, jos 10 000 euron alaraja ylittyy.⁴⁴ Tilannetta tulee arvioida samoin kriteerein kuin muutakin majoitustoimintaa. Arvioinnissa tulee ottaa huomioon edellä esitetyt kriteerit: toiminnan luonne ja tarkoitus, liikevaihto ja hinnoittelu, kilpailuolosuhteet, toiminnassa käytettävien tilojen luonne, tilojen koko ja määrä, majoituksen

44 AVL 3 §:n 1 momentti.

kesto, yksityiskäyttö ja vuokraukset lähipiirille, markkinointi sekä toiminnan ympärivuotisuus.

Majoitustoiminnan ollessa satunnaista tai kertaluonteista yhden asunnon vuokrausta, on todennäköistä, että yksityiskäytön osuus on tällöin suuri sekä toiminnan luonteen voidaan katsoa olevan muuta kuin liiketoimintaa. Voitaneen siis katsoa, että lähtökohtaisesti yhden asunnon satunnaista tai kertaluonteista vuokrausta ei voida pitää liiketoiminnan muodossa tapahtuvana, vaikkakin tilikauden osalta 10 000 euron alaraja ylittyisi.⁴⁵ Kyse on tällöin arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta, joten siitä ei seuraa arvonlisäverovelvollisuutta eikä siitä ole maksettava arvonlisäveroa.

2.2.3 Tavara vai palvelu?

AVL 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palveluksi katsotaan puolestaan kaikki muu, mikä ei sovellu tavaran määritelmään ja mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. AVL 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Palvelun myynnillä taas tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Keskeistä on, että tavara tai palvelu luovutetaan vastiketta vastaan, jotta kyse on arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluvasta luovutuksesta. Vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. 24 artiklan mukaan palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus. Jos liiketoiminnan muodossa luovutettavaa hyödykettä ei siis katsota tavaraksi, on se palvelu. Palveluiksi katsotaan esimerkiksi tavaraan kohdistuvat työsuoritukset, tavaran vuokraoikeus, tarjoilu, erilaiset oikeudet sekä velvollisuus pidättäytyä tietystä teosta tai sietää tiettyä tekoa tai tilaa.⁴⁶ Tavaroihin ja palveluihin sovelletaan eri myyntimaasäännöksiä.⁴⁷ On siis tärkeää määritellä hyödyke tavaraksi tai palveluksi, jotta voidaan soveltaa oikeaa myyntimaasäännöstä.

45 Verohallinto 2018a, 2.5, esimerkki 1.

46 HE 88/1993 vp, s.19.

47 Tavaroiden myyntimaasäännöistä säädetään AVL 63-63 h §:issä. Palveluiden myyntimaasäännöistä säädetään AVL 64-69 l §:issä.

KHO on arvioinut tavaran ja palvelun käsitteiden suhdetta muun muassa vuosikirjapäätöksessä KHO:2013:125. Tapauksessa oli kysymys kirjojen painotoimintaa harjoittavasta A Oy:stä, joka painoi asiakkaan sähköisessä muodossa toimittaman aineiston kirjaksi. Tapauksessa ratkaistavana oli se, tulisiko painotoimintaan soveltaa kirjojen myyntiin säädettyä alennettua verokantaa sekä se, tulisiko kirjan painoksen myynti katsoa tavaran vai palvelun myynniksi.

KHO totesi EUT:n ratkaisun C-88/09, Graphic Procédé mukaisesti, että tavaran ja palvelun käsitteen osalta, että koska yhtiölle ei siirry oikeuksia kirjan sisältöön, yhtiön suoritus voi koskea vain kirjan painotyöhön käytettävän paperin, kansien ja muun materiaalin omistusoikeuden siirtoa. Painotyö katsottiin siten tavaran myynniksi.

Tavaran tai palvelun määrittely ei kuitenkaan tuota vaikeuksia tämän tutkielman kysymyksenasettelun puitteissa. Majoituspalvelun välitys on palvelua, katsottiin se sitten sähköiseksi palveluksi, välityspalveluksi tai komissiokaupaksi. Tavaran ja palvelun määritelmiä ei siten käydä tässä tutkielmassa tämän enempää läpi.

2.3 Alustatalouden arvonlisäverotus

2.3.1 Alustatalouden määritelmä

Alustat ovat sellaisenaan vuosisatoja vanha keksintö. Niin tavaroita kuin palveluitakin on tarjottu erilaisilla alustoilla kautta aikojen. Kauppa-alustoina ovat toimineet niin torit kuin lehtien myyntipalstatkin. Alustalla tapahtuva kaupankäynti ei siis ole uusi keksintö, vaikka edellä mainittuja alustoja ei tutkielman mukaiseen alustapalvelulla tapahtuvaan välitykseen äkkiseltään mieltäisikään. Alustalla tarkoitetaan tutkielman puitteissa verkkoalustainfrastruktuuria, joka mahdollistaa verkossa niin palvelun tarjoamisen kuin sen ostamisen. Alustalle tyypillisenä piirteenä voidaan pitää sitä, että se ei itse omista tarjottavia tavaroita tai palveluita, vaan tarjoaa ainoastaan alustan tavaroiden tai palveluiden tarjoajien sekä ostajien kanssakäymiseen.⁴⁸

Alustataloudella tarkoitetaan digitaalisella alustalla olevan alustan välityksellä tapahtuvaa kaupankäyntiä. Alusta toimii ikään kuin kysynnän ja tarjonnan yhteen liittäjänä.⁴⁹ Myynnin

48 Päläs, 2019, s. 13-15.

49 Harmaala ym. 2017, s. 15.

siirryttyä verkkoon, on se mahdollistanut liiketoiminnan kulujen kustannusten leikkaamisen.

Erilaisten alustojen myötä liikkeiden ei välttämättä tarvitse ollenkaan ylläpitää perinteistä kivijalkapuotia, jolloin saadaan karsittua pienyrittäjien suurin yksittäinen kiinteä kustannus, toimitilan vuokra.⁵⁰ Markkinoiden ollessa verkossa, ei sen kokoa rajoita esimerkiksi se, kuinka monta ihmistä torille mahtuu, vaan verkossa toimivat alustat mahdollistavat käytännössä rajoittamattoman määrän mahdollisia asiakkaita. Vastaavasti markkinoiden ollessa verkossa ei markkinoita ole rajattu vain tiettyyn maantieteelliseen alueeseen, kuten torin lähialueisiin.

Verkossa oleville alustoilla voi asioida joka puolelta maailmaa verkkoyhteyden välityksellä.

Verkossa olevat alustat ovatkin tehneet markkinoista ajasta ja paikasta riippumattomia.

Alustatalouden käsite on jokseenkin epämääräinen ja moniulotteinen. Alustatalouden käsitettä ei voida pitää vielä vakiintuneena. Kuten edellä on esitetty, alustatalouden käsite ei ole uusi, vaan erilaisilla alustoilla tapahtuvaa kauppaa on ollut jo pitkään. Alustataloutta voidaan pitää yläkäsitteenä jakamistaloudelle, jota käytetään usein vertaisvuokrauspalveluiden yhteydessä.

Jakamistaloudessa yksityishenkilö voi vuokrata esimerkiksi asuntonsa jakamisalustan kautta eteenpäin silloin, kun ei itse käytä sitä. Jakamistalouden yhtenä tavoitteena voidaankin pitää hyödykkeiden käyttöasteiden nostamista.⁵¹ Erityisesti tämä on keskeistä autojen vertaisvuokrauspalveluissa⁵², mutta myös tutkielman raameissa oman asunnon vuokraus silloin, kun sitä ei itse käytä, on asunnon käyttöasteen nostamista. Jakamistalous voidaan siis mieltää alustataloudeksi, jossa hyödykkeitä jaetaan vertikaalisessa suhteessa. Alustatalous pitää sisällään jakamistalouden sekä paljon muuta. Tutkielmassa käytetään termiä alustatalous, koska tutkielman mukaisia majoituspalveluiden myyntimaasäännöksiä tulkittaessa otetaan huomioon myös elinkeinonharjoittajan luovuttamat majoituspalvelut, ei ainoastaan muun kuin elinkeinonharjoittajan luovuttamat majoituspalvelut. Jakamistaloutta voidaankin pitää suppeasti tulkittuna muiden kuin elinkeinonharjoittajien välisenä ”kauppapaikkana”, jossa välikätenä toimii alusta, esimerkiksi majoituksen osalta Airbnb -palvelu. Tässä tutkielmassa alustataloudella tarkoitetaan siis alustalla tapahtuvaa tavaroiden ja palveluiden myyntiä. Myynti voi olla sekä muun kuin elinkeinonharjoittajan toimesta tapahtuvaa että elinkeinonharjoittajan

50 Harmaala ym. 2017, s. 62.

51 Päläs 2019, s. 6.

52 Esimerkiksi suomalainen autojen vertaisvuokrauspalvelu Blox Car antaa yksityisille ihmisille mahdollisuuden tarjota autoaan vuokrakäyttöön, kun he eivät sitä itse tarvitse. (https://bloxcar.fi/).

toimesta tapahtuvaa. Vastaavasti tavaran tai palvelun ostaja voi olla muu kuin elinkeinonharjoittaja tai elinkeinonharjoittaja.

2.3.2 Alustatalouden arvonlisäverotus

Lähtökohtana on, että niin tavaroiden kuin palveluidenkin toimittaminen alustojen kautta, on arvonlisäveron alaista liiketoimintaa. Verottomuutta pidetään poikkeuksena.⁵³ Alustataloudelle ei kuitenkaan ole mitään erityisiä säännöksiä, vaan siihen liittyviin toimiin sovelletaan vastaavia säännöksiä kuin muihinkin liiketoimiin. Alustatalouden arvonlisäverotuksen kannalta merkitykselliset transaktiot ovat vastikkeelliset liiketoimet, joihin sovelletaan AVL:a. Myös alustataloudessa tapahtuvista liiketoiminnan muodossa tapahtuneista tavaran ja palvelun myynneistä on maksettava arvonlisäveroa, kuten muistakin liiketoimista.⁵⁴

Alustatalouden soveltaessa samoja myyntimaasäännöksiä kuin muutkin ”perinteiset”

liiketoiminnan muodot, tulee tärkeäksi määritellä liiketoimet arvonlisäverotuksessa. Tämän tutkielman mukaiseen majoituspalvelun välitystoimintaan sovelletaan joko sähköisiin palveluihin, välityspalveluihin tai komissiokauppaan liittyviä myyntimaasäännöksiä.

Alustapalvelussa tapahtuvan välityksen ollessa uudenlaista, AVL:n myyntimaasäännösten säätämisen jälkeen tullutta, palvelua on sen yhteensovittaminen muiden ajasta ja paikasta riippumattomien uusien toimialojen tavoin hankalaa nykyisten arvonlisäverotuksen raamien puitteissa.

Myyntimaasäännösten riippuessa siitä, kenelle palvelu luovutetaan, seuraavassa pääluvussa käydään läpi elinkeinonharjoittajan sekä muun kuin elinkeinonharjoittajan määritelmä.

Elinkeinoharjoittajan ja muun kuin elinkeinonharjoittajan määrittäminen on myyntimaasäännösten kannalta keskeistä. Rajanveto edellä mainittujen välillä ei aina ole yksinkertaista, vaan tulkintaa joudutaan tekemään. Lisäksi seuraavassa kappaleessa avataan majoituspalveluiden välityksen kannalta merkittävät termit: kiinteä toimipaikka, liiketoiminnan kotipaikka sekä kiinteä omaisuus ja kiinteistö.

53 COM(2016) 356 final, s. 15.

54 AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohta.

3. ELINKEINONHARJOITTAJASTATUS

3.1 Elinkeinonharjoittajan määritelmä

3.1.1 Lähtökohdat

Palvelujen myyntimaasäännöksiä sovellettaessa on tärkeää erotella elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetusta palvelusta. AVL:n myyntimaasäännöksiä koskevissa pykälissä on eroteltu elinkeinonharjoittaja muusta kuin elinkeinonharjoittajasta.⁵⁵ AVL 65 §:ssä on säädetty pääsäännöstä elinkeinonharjoittajan osalta ja AVL 66 §:ssä vastaavasti muun kuin elinkeinonharjoittajan kohdalla sovellettavasta pääsäännöstä. 67 – 69 l §:ssä säädetään poikkeuksista koskien elinkeinonharjoittajia, muita kuin elinkeinonharjoittajia sekä poikkeuksista, jotka koskevat molempia edellä mainituista.⁵⁶ Lakia tuleekin siis lukea siten, että ensin selvitetään, onko kyse tavarasta vai palvelusta. Jos kyse on palvelusta, tulee selvittää, onko kyse elinkeinonharjoittajalle luovutetusta palvelusta vai muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetusta palvelusta. Tämän jälkeen tutkitaan, soveltuuko jokin poikkeus tapaukseen. Mikäli poikkeus ei sovellu, sovelletaan AVL 65 §:n tai 66 §:n pääsääntöä riippuen siitä, onko kyse elinkeinonharjoittajalle vai muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetusta palvelusta.

Lain soveltamisen lopputuloksen kannalta on suurestikin merkitystä sillä, onko palvelu luovutettu elinkeinonharjoittajalle vai muulle kuin elinkeinonharjoittajalle.⁵⁷ Esimerkiksi pääsäännön mukaisen palvelun luovutuksen myyntimaa poikkeaa merkittävästi sen mukaan, kenelle palvelu on luovutettu. AVL 65 §:n mukaan, kun elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu luovutetaan ostajan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, on palvelu myyty Suomessa. Jos palvelua ei luovuteta kiinteään toimipaikkaan, on se myyty Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä. Vastaavasti, jos palvelu luovutetaan muulle kuin

55 AVL 64 – 69 l §

56 Osa poikkeuksista koskee vain elinkeinonharjoittajia, kuten matkatoimistopalveluja koskeva AVL 69 g §. Jos tällainen palvelu luovutetaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle, sovelletaan AVL 66 §:n mukaista muuta kuin elinkeinonharjoittajaa koskevaa pääsääntöä. Vastaavasti osa poikkeuksista koskee ainoastaan muita kuin elinkeinonharjoittajia, kuten AVL 69 i §:n mukaiset radio- ja televisiolähetyspalvelu, sähköiset palvelut sekä telepalvelut. Jos tällainen palvelu luovutetaan elinkeinonharjoittajalle, sovelletaan elinkeinonharjoittajaa koskevaa pääsääntöä (AVL 65 §).

57 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 563.

elinkeinonharjoittajalle, palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteistä toimipaikasta. Jos palvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on täällä (AVL 66 §).

Pääsääntönä tavaroiden ja palveluiden kansainvälisessä kaupassa on, että myyjä tilittää myynnistä arvonlisäveron.⁵⁸ Palveluiden osalta on palvelun myyntimaa saattaa usein olla toinen maa kuin maa, jossa myyjällä on kiinteä toimipaikka tai liiketoiminnan kotipaikka. Tällöin tulee selvittää se, onko myyjän rekisteröidyttävä kyseiseen maahan verovelvolliseksi vai soveltuuko tilanteeseen käännetty verovelvollisuus. Pääsäännön mukaisesta elinkeinonharjoittajalle luovutetusta palvelusta verovelvollinen on kuitenkin aina ostaja, jos palvelun suorittaa verovelvollinen, joka ei ole sijoittautunut tähän jäsenvaltioon.⁵⁹ Muiden kuin pääsäännön mukaisten palveluiden harmonisointi on osittain vielä tekemättä.⁶⁰

Tulkittavaksi voi siis tulla tilanteita, joissa ei ole ensinnäkään selvää onko tilanteessa kyse elinkeinonharjoittajasta vai muusta kuin elinkeinonharjoittajasta. Lisäksi tulkittavaksi tulevat kiinteän toimipaikan ja liiketoiminnan kotipaikan käsitteet.

3.1.2 Elinkeinonharjoittaja

AVL 64 §:n mukaan palvelujen myyntimaata koskevia säännöksiä sovellettaessa elinkeinonharjoittajaa, joka harjoittaa myös muuta toimintaa kuin tavaroiden tai palvelujen myyntiä liiketoiminnan muodossa, pidetään elinkeinonharjoittajana kaikkien hänelle luovutettujen palvelujen osalta. Lisäksi pykälässä säädetään, että arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkittyä oikeushenkilöä pidetään elinkeinonharjoittajana. Elinkeinonharjoittajaksi katsotaan siis arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty oikeushenkilö. Tällaista oikeushenkilöä pidetään elinkeinonharjoittajana kaikkien hänelle luovutettujen palvelujen osalta. Jos oikeushenkilö on siis esimerkiksi yleishyödyllinen yhdistys, joka on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi, katsotaan se kaikkien sille luovutettujen palveluiden osalta elinkeinonharjoittajaksi. Sillä ei ole merkitystä palveleeko juuri kyseinen luovutettu palvelu sen

58 AVL 2 §.

59 Arvonlisäverodirektiivin 196 artikla.

60 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 564.