3. ELINKEINONHARJOITTAJASTATUS
3.1 Elinkeinonharjoittajan määritelmä
3.1.1 Lähtökohdat
Palvelujen myyntimaasäännöksiä sovellettaessa on tärkeää erotella elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetusta palvelusta. AVL:n myyntimaasäännöksiä koskevissa pykälissä on eroteltu elinkeinonharjoittaja muusta kuin elinkeinonharjoittajasta.55 AVL 65 §:ssä on säädetty pääsäännöstä elinkeinonharjoittajan osalta ja AVL 66 §:ssä vastaavasti muun kuin elinkeinonharjoittajan kohdalla sovellettavasta pääsäännöstä. 67 – 69 l §:ssä säädetään poikkeuksista koskien elinkeinonharjoittajia, muita kuin elinkeinonharjoittajia sekä poikkeuksista, jotka koskevat molempia edellä mainituista.56 Lakia tuleekin siis lukea siten, että ensin selvitetään, onko kyse tavarasta vai palvelusta. Jos kyse on palvelusta, tulee selvittää, onko kyse elinkeinonharjoittajalle luovutetusta palvelusta vai muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetusta palvelusta. Tämän jälkeen tutkitaan, soveltuuko jokin poikkeus tapaukseen. Mikäli poikkeus ei sovellu, sovelletaan AVL 65 §:n tai 66 §:n pääsääntöä riippuen siitä, onko kyse elinkeinonharjoittajalle vai muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetusta palvelusta.
Lain soveltamisen lopputuloksen kannalta on suurestikin merkitystä sillä, onko palvelu luovutettu elinkeinonharjoittajalle vai muulle kuin elinkeinonharjoittajalle.57 Esimerkiksi pääsäännön mukaisen palvelun luovutuksen myyntimaa poikkeaa merkittävästi sen mukaan, kenelle palvelu on luovutettu. AVL 65 §:n mukaan, kun elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu luovutetaan ostajan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, on palvelu myyty Suomessa. Jos palvelua ei luovuteta kiinteään toimipaikkaan, on se myyty Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä. Vastaavasti, jos palvelu luovutetaan muulle kuin
55 AVL 64 – 69 l §
56 Osa poikkeuksista koskee vain elinkeinonharjoittajia, kuten matkatoimistopalveluja koskeva AVL 69 g §. Jos tällainen palvelu luovutetaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle, sovelletaan AVL 66 §:n mukaista muuta kuin elinkeinonharjoittajaa koskevaa pääsääntöä. Vastaavasti osa poikkeuksista koskee ainoastaan muita kuin elinkeinonharjoittajia, kuten AVL 69 i §:n mukaiset radio- ja televisiolähetyspalvelu, sähköiset palvelut sekä telepalvelut. Jos tällainen palvelu luovutetaan elinkeinonharjoittajalle, sovelletaan elinkeinonharjoittajaa koskevaa pääsääntöä (AVL 65 §).
57 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 563.
elinkeinonharjoittajalle, palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteistä toimipaikasta. Jos palvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on täällä (AVL 66 §).
Pääsääntönä tavaroiden ja palveluiden kansainvälisessä kaupassa on, että myyjä tilittää myynnistä arvonlisäveron.58 Palveluiden osalta on palvelun myyntimaa saattaa usein olla toinen maa kuin maa, jossa myyjällä on kiinteä toimipaikka tai liiketoiminnan kotipaikka. Tällöin tulee selvittää se, onko myyjän rekisteröidyttävä kyseiseen maahan verovelvolliseksi vai soveltuuko tilanteeseen käännetty verovelvollisuus. Pääsäännön mukaisesta elinkeinonharjoittajalle luovutetusta palvelusta verovelvollinen on kuitenkin aina ostaja, jos palvelun suorittaa verovelvollinen, joka ei ole sijoittautunut tähän jäsenvaltioon.59 Muiden kuin pääsäännön mukaisten palveluiden harmonisointi on osittain vielä tekemättä.60
Tulkittavaksi voi siis tulla tilanteita, joissa ei ole ensinnäkään selvää onko tilanteessa kyse elinkeinonharjoittajasta vai muusta kuin elinkeinonharjoittajasta. Lisäksi tulkittavaksi tulevat kiinteän toimipaikan ja liiketoiminnan kotipaikan käsitteet.
3.1.2 Elinkeinonharjoittaja
AVL 64 §:n mukaan palvelujen myyntimaata koskevia säännöksiä sovellettaessa elinkeinonharjoittajaa, joka harjoittaa myös muuta toimintaa kuin tavaroiden tai palvelujen myyntiä liiketoiminnan muodossa, pidetään elinkeinonharjoittajana kaikkien hänelle luovutettujen palvelujen osalta. Lisäksi pykälässä säädetään, että arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkittyä oikeushenkilöä pidetään elinkeinonharjoittajana. Elinkeinonharjoittajaksi katsotaan siis arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty oikeushenkilö. Tällaista oikeushenkilöä pidetään elinkeinonharjoittajana kaikkien hänelle luovutettujen palvelujen osalta. Jos oikeushenkilö on siis esimerkiksi yleishyödyllinen yhdistys, joka on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi, katsotaan se kaikkien sille luovutettujen palveluiden osalta elinkeinonharjoittajaksi. Sillä ei ole merkitystä palveleeko juuri kyseinen luovutettu palvelu sen
58 AVL 2 §.
59 Arvonlisäverodirektiivin 196 artikla.
60 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 564.
elinkeinotoiminnaksi katsottavaa toimintaa vaiko sen yleishyödyllistä toimintaa. Oikeushenkilö katsotaan kaikkien sille luovutettujen palveluiden osalta elinkeinonharjoittajaksi.
Elinkeinonharjoittajan määritelmää on tarkennettu AVL:n esitöissä.61 Edellä mainittua AVL 64
§:ä sovelletaan esimerkiksi valtioon ja kuntaan, joka viranomaistoiminnan ohella harjoittaa liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa tavaran tai palvelun myyntiä. Elinkeinonharjoittajaksi katsotaan myös esimerkiksi yleishyödyllinen yhdistys, joka on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi tavaran yhteisöhankinnasta. Jos AVL 64 §:n 1 momentin 1 tai 2 kohta täyttyy, oikeushenkilö katsotaan elinkeinonharjoittajaksi kaikkien sille luovutettujen palveluiden osalta. Myös arvonlisäverottomien, mutta AVL:n soveltamisalaan kuuluvien palveluiden tarjoaja, kuten rahoitus- ja vakuutuspalveluiden tarjoaja katsotaan elinkeinonharjoittajaksi kaikkien hänelle luovutettujen palveluiden osalta.62
Elinkeinonharjoittajan harjoittaessa myös muuta, kuin arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa, se katsotaan elinkeinonharjoittajaksi myös soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan osalta.63 Lisäksi, kuten edellä on esitetty, tilikauden liikevaihdon jäädessä alle 10 000 euron, mutta toimintaa on harjoitettu liiketoiminnan muodossa ja siitä on hakeuduttu verovelvolliseksi, katsotaan tavaran tai palvelun myyjä elinkeinonharjoittajaksi.64
3.1.3 Muu kuin elinkeinonharjoittaja
Muulla kuin elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan elinkeinonharjoittajan määritelmän ulkopuolelle jääviä luonnollisia henkilöitä ja oikeushenkilöitä. Hallituksen esityksessä AVL 66
61 HE 136/2009 vp, s. 32.
62 Arvonlisäverodirektiivin 43 artikla tarjoaa sanamuotonsa puolesta tulkinta-apua AVL 64 §:n 1 momentin 1 kohtaan. Sen mukaan verovelvollista, joka myös harjoittaa toimintaa tai suorittaa liiketoimia, joita ei katsota 2 artiklan 1 kohdan mukaisiksi verollisiksi tavaroiden luovutuksiksi tai palvelujen suorituksiksi, pidetään verovelvollisena kaikkien hänelle suoritettujen palvelujen osalta. Rahoitus- tai vakuutuspalveluiden tarjoajaa pidetään siis elinkeinonharjoittajana kaikkien hänelle luovutettujen palveluiden osalta. Jäsenvaltiot voivat valita verotuksen rahoituspalveluiden osalta (Arvonlisäverodirektiivin 137 artiklat). Suomi on vapauttanut sekä rahoituspalvelut (AVL 41 §) että vakuutuspalvelut arvonlisäverosta (Arvonlisäverodirektiivin 135 artikla, AVL 44
§).
63 EUT vahvisti ratkaisussaan C-291/07 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet v Skatteverket), että oikeushenkilö, joka harjoittaa sekä arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvaa taloudellista toimintaa että arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa, katsotaan verovelvolliseksi (elinkeinonharjoittajaksi), vaikka hankinta tehtäisiin yksinomaan soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa varten.
64 AVL 64 §.
§:ä on kuvattu kuluttajille suoritettavia palveluita koskevaksi pykäläksi.65 Muuksi kuin elinkeinonharjoittajiksi katsotaan kuitenkin kuluttajien lisäksi myös yleishyödylliset yhteisöt, jotka eivät ole rekisteröityneet arvonlisäverovelvollisten rekisteriin sekä sellaiset muut oikeushenkilöt, jotka eivät täytä AVL 64 §:n kriteerejä.66 Esimerkiksi osakeyhtiö, joka ei harjoita liiketoimintaa eikä ole myöskään rekisteröitynyt arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, rinnastetaan arvonlisäverolain myyntimaasäännöksiä sovellettaessa kuluttajaan.