Komissiokauppa

Komissiokaupalla tarkoitetaan myyntiä tai ostoa, jossa asiamies¹⁴⁰ toimii omissa nimissään, mutta päämiehensä lukuun. Tavaroiden tai palveluiden omistusoikeus siirtyy suoraan päämieheltä ostajalle¹⁴¹. Komissiokauppiaana toimiva asiamies ei siis missään vaiheessa omista tavaroita tai palveluita. Ulkopuolisen silmin komissiokauppias toimii omissa nimissään, eikä siten ostaja välttämättä miellä ostavansa tavaroita tai palveluita, joita komissiokauppias ei omista.¹⁴² Komissiokauppa katsotaan arvonlisäverotuksessa kahdeksi erilliseksi myynniksi tai ostoksi. Päämiehen katsotaan myyneen tavaran tai palvelun asiamiehelle ja asiamiehen myyneen sen ostajalle.¹⁴³ Myyntien katsotaan tapahtuvaan yhtä aikaa, koska toimitushetki on sama. Koska kyseessä on kaksi erillistä myyntiä, voi niiden arvonlisäverokäsittelykin olla eri.¹⁴⁴ Esimerkiksi päämiehen myynti asiamiehelle voidaan katsoa arvonlisäverottomaksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseksi, josta päämies voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi edellytysten täyttyessä tai myynti voidaan katsoa majoituspalvelun myynniksi, josta suoritettava arvonlisäverokanta on 10 prosenttia. Asiamiehen myynti asiakkaalle voidaan puolestaan katsoa joko arvonlisäverottomaksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseksi tai majoituspalvelun myynniksi. Myyntien arvonlisäverokäsittelyt tulee selvittää erikseen.

139 Täytäntöönpanoasetuksen 25 johdantokappaleen mukaan olisi täsmennettävä, että hotellialalla majoituspalveluja välittävän, toisen nimissä ja lukuun toimivan välittäjän suoritukset eivät kuulu kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorittamista koskevan erityissäännön soveltamisalaan.

140 Asiamiehellä tarkoitetaan tahoa, joka tekee komissiokaupan päämiehen lukuun. Tutkielman viitekehyksessä asiamies on majoitusta välittävä alustapalvelu.

141 Ostajalla tarkoitetaan ulkopuolista henkilöä, joka ostaa välitetyn majoituspalvelun.

142 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 759.

143 AVL 19 §.

144 HE 88/1993 vp, s. 50.

Majoitustoiminnan komissiokauppaa koskeva kotimainen oikeuskäytäntö on verrattain vanhaa.

Suurin osa siihen liittyvistä ratkaisuista on ajalta ennen vuosituhannen vaihdetta. KHO otti kantaa komissiokaupan määritelmään ratkaisussa KHO 6.9.1996 T 2758. Tapauksessa oli kysymys loma-asuntojen lyhytaikaisesta vuokraamisesta. Yhtiö, joka vuokrasi loma-asuntoja omistajien kanssa tehdyn sopimuksen nojalla huolehti tilojen markkinoinnista, varauksista ja vuokrien laskutuksesta. Yhtiö tilittää loma-asunnon omistajille sovitun nettoviikkovuokran ja määrittää itse perittävän kokonaisvuokran. Omistajat vastaavat itse loma-asuntojen varustuksesta, kunnosta ja siisteydestä vuokralaisen vaihtuessa. Yhtiön toiminnan katsottiin tapahtuvan komissiokaupan muodossa, eli omissa nimissään ja loma-asuntojen omistajien lukuun. Yhtiö ei siis välittänyt majoituspalvelua vaan toimi majoituspalvelun myyjänä, komissiokaupan ollessa arvonlisäverotuksellisesti kaksi myyntiä. Majoituspalvelu myydään omistajalta yhtiölle ja yhtiöltä majoittujalle.

AVL 67 §:ssä säädetään kiinteistöön liittyvien palveluiden myyntimaasäännöksistä. Sen mukaan kiinteistöön liittyvät palvelut on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. 2 momentissa tarkennetaan, että kiinteistöön liittyvinä palveluina pidetään muun muassa asiantuntija- ja kiinteistönvälityspalveluja, majoituspalveluja, käyttöoikeuksien myöntämistä kiinteään omaisuuteen sekä rakentamispalveluja. Tutkielman kannalta relevanttia on 2 momentin tarkentavat määritelmät. AVL 67 §:än tulkinta-apua saadaan arvonlisäverodirektiivin 47 artiklasta sekä täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklasta.¹⁴⁵

Täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklan 1 kohdan mukaan kiinteää omaisuutta koskevan arvonlisäverodirektiivin 47 artiklassa¹⁴⁶ tarkoitettuihin kiinteään omaisuuteen liittyviin palveluihin sisältyvät ainoastaan sellaiset palvelut, joilla on riittävän suora yhteys kyseiseen omaisuuteen. Palveluilla katsotaan olevan riittävän suora yhteys kiinteään omaisuuteen, kun

145 Selittävissä huomautuksissa on annettu ohjeet 31 a artiklan tulkitsemiseksi. Ensin tulisi tarkastaa sisältyykö palvelu 31 a artiklan 2 kohtaan. Jos palvelu sisältyy, se kuuluu arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan soveltamisalaan.

Toiseksi tulee tutkia, onko palvelu suljettu arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan soveltamisalan ulkopuolelle 31 a artiklan 3 kohdan nojalla. Jos palvelu ei sisälly 2 kohdan eikä 3 kohdan luetteloihin tarkastetaan 31 a artiklan 1 kohdan kriteerit. 31 a artiklaa tuleekin siis lukea siten, että ensin selvitetään, kuuluuko palvelu esimerkinomaisiin listoihin, mikäli palvelua ei ole listoissa, sovelletaan 1 kohdan kriteereitä. (Explanatory notes on EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017, kohta 125).

146 Arvonlisäverodirektiivin 47 artikla vastaa AVL 67 §:ä, jossa säädetään kiinteistöön liittyvien palveluiden myyntimaasta.

palvelut johtuvat kiinteästä omaisuudesta ja kyseinen omaisuus muodostaa välttämättömän osatekijän palveluissa ja se on keskeinen ja olennainen suoritettavien palvelujen kannalta tai palvelujen kohteena on kiinteä omaisuus tai ne on suunnattu kiinteään omaisuuteen tarkoituksena muuttaa sitä oikeudellisesti tai fyysisesti.

Artiklan 2 kohdan i alakohdan mukaan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluu erityisesti majoitustoiminta hotellialalla tai vastaavilla aloilla, kuten lomaleirit tai leirintä tarkoitukseen varustetut alueet, mukaan lukien oikeus oleskella tietyssä paikassa aikaosuuksien käyttöoikeuden ja vastaavien oikeuksien muuntamisen perusteella. Soveltamisalaan kuuluvat siis majoitustoiminta hotellialalla tai vastaavalla alalla. Soveltamisala on muotoiltu siten laajaksi. Komission antaman ohjeellisen kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorituspaikkaa koskevan Selittävien huomautuksien mukaan i alakohdan soveltamisala on laaja, sen kattaessa kaikki arvonlisäveron alaiset majoituspalvelut. Selittävissä huomautuksissa luetellaan esimerkinomaisesti hotellihuone, huoneisto, bungalow, puumaja, jurtta ja leirintäalue mahdollisiksi kiinteään omaisuuteen liittyviksi majoituspalveluiksi.¹⁴⁷

Artiklan 2 kohdan p alakohdassa säädetään, että 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti välitys, joka koskee kiinteän omaisuuden myyntiä tai vuokrausta ja tiettyjen kiinteää omaisuutta koskevien oikeuksien perustamista tai siirtämistä. Tämän ulkopuolelle on kuitenkin artiklan 3 kohdan d alakohdassa rajattu hotellimajoituksen tai vastaavilla aloilla tarjottavan majoituksen, kuten lomaleirien ja leirintätarkoitukseen varustettujen alueiden, välitys, jos välittäjä toimii toisen nimissä ja lukuun. Keskeistä on, että välittäjä toimii toisen nimissä ja lukuun.

Täytäntöönpanoasetuksessa säädetään siis arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan mukaisen AVL 67 §:n soveltamisalan ulkopuolelle välityspalvelut, jos ne tapahtuvat toisen nimissä ja lukuun.

Komissiokaupaksi katsottavassa tilanteessa, jossa välittäjä myy palvelut omissa nimissään ja toisen lukuun, täytäntöönpanoasetuksen 31 a artikla tulee sovellettavaksi.¹⁴⁸ Tämä vahvistetaan täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklan 2 kohdan p alakohdassa: muu välitystoiminta kuin toisen nimissä ja lukuun tapahtuva, kuuluu artiklan soveltamisalaan.

147 Explanatory notes on EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017, kohta 196.

148 Komissiokauppaan sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 47 artiklaa vastaavaa AVL 67 §:ä.

Komissiokaupassa tulee siten sovellettavaksi AVL 67 §:n kiinteistöön liittyvien palveluiden myyntimaasäännös niin elinkeinonharjoittajalle kuin muulle kuin elinkeinonharjoittajalle palvelua luovutettaessa. Pykälä ei erottele elinkeinonharjoittajastatusta, joten sitä sovelletaan riippumatta siitä, kenelle palvelu luovutetaan.