Kiinteä toimipaikka

AVL:ssa oli vuoteen 2014 asti voimassa AVL 11 §, jossa säädettiin kiinteän toimipaikan käsitteestä. Sen mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitettiin pysyvää liikepaikkaa, josta liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Rakennus- tai asennustoiminnassa kiinteäksi toimipaikaksi katsotaan urakointikohde tai useat peräkkäiset urakointikohteet, jotka kestävät yli 9 kuukautta. Hallituksen esityksen mukaan täytäntöönpanoasetuksessa määritellään tarkemmin arvonlisäverodirektiivissä käytetty termi kiinteä toimipaikka, joten AVL:ssa ei ole tarvetta erilliselle määritelmälle. Käsitteen tosiasiallinen soveltamisala säilyy kuitenkin ennallaan.⁶⁷ Mikäli rakennus- tai asennustoiminnassa urakointikohde tai useat peräkkäiset urakointikohteet kestävät yli 9 kuukautta, kiinteän toimipaikan katsotaan muodostuvan jo toiminnan alkaessa eikä vasta yhdeksän kuukauden aikarajan ylityttyä. Urakkakohteet voidaan katsoa kiinteäksi toimipaikaksi myös muiden edellytysten täyttyessä.⁶⁸

Täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäverodirektiivin 44 artiklaa⁶⁹ sovellettaessa kiinteä toimipaikka on tämän asetuksen 10 artiklassa tarkoitettua liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy

65 HE 56/2014 vp, s. 6.

66 HE 136/2009 vp, s. 32.

67 HE 56/2014 vp, s. 16.

68 Verohallinto 2019c, 2.1.

69 Palvelujen suorituspaikan pääsäännös koskien verovelvolliselle myyntiä. AVL:n vastaava säännös on AVL 65

§:ssä.

vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluja.⁷⁰ Elinkeinonharjoittajalle myytävän palvelun osalta kiinteän toimipaikan käsite määräytyy täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan 1 kohdan mukaan. Lähtökohtaisesti elinkeinonharjoittajalle suoritettava palvelun suorituspaikka on pääsäännön mukaan paikka, jossa verovelvollisella on liiketoimintansa kotipaikka. Jos palvelut kuitenkin suoritetaan elinkeinonharjoittajan kiinteän toimipaikan, tulee määriteltäväksi kiinteän toimipaikan käsite täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan 1 kohdan mukaan.

Täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan 2 kohdassa määritellään kiinteän toimipaikan käsite silloin, kun kyse on muulle kuin elinkeinonharjoittajalle suoritettavasta palvelusta. Samoin kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetun palvelun osalta myös muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetun palvelun osalta vaaditaan riittävän pysyvyysasteen sekä henkilöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuvaa rakennetta. Muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetun palvelun osalta ei kuitenkaan vaadita kykyä vastaanottaa ja käyttää sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluita. Tämä johtuu siitä, että muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetun palvelun kiinteää toimipaikkaa arvioidaan ikään kuin myynnin näkökulmasta.

Muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetun palvelun ollessa kyseessä on edellytyksenä ainoastaan, että henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuvan rakenteen avulla se pystyy suorittamaan tarjoamansa palvelut. Kiinteää toimipaikkaa arvioidaan siis eri tavoin riippuen siitä, onko kyse elinkeinonharjoittajalle luovutettavasta palvelusta vai muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettavasta palvelusta.⁷¹

70 Kiinteän toimipaikan käsitteestä viimeisimpänä on ollut keskusteluissa kolmannessa maassa olevan tytäryhtiön muodostama kiinteä toimipaikka. Voiko erillinen oikeushenkilö muodostaa kiinteän toimipaikan emoyhtiölleen?

EUT:n asiassa C-547/18 todettiin, ettei palveluiden suorittaja voi päätellä, että kolmanteen valtioon sijoittautuneella yhtiöllä on jäsenvaltiossa kiinteä toimipaikka, pelkästään sen perusteella, että tällä yhtiöllä on jäsenvaltiossa tytäryhtiö, eikä palveluiden suorittajalla ole velvollisuutta tutkia emoyhtiön ja tytäryhtiön välisiä sopimussuhteita tällaisen arvioinnin tekemiseksi.

71 Vrt. Verohallinto 2019a, 4.2. Verohallinnon ohjeessa on ohjeistettu epäselvästi siten, että kiinteän toimipaikan arviointiin vaikuttaa se, onko kyse palvelun myynnistä vai ostosta. Kyse on kuitenkin siitä, onko sovellettavana täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan 1 kohdan määritelmä (elinkeinonharjoittajalle luovutettava palvelu) vai täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan 2 kohdan määritelmä (muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu). 1 kohdan määritelmää sovelletaan, kun kyse on elinkeinonharjoittajalle luovutettavasta palvelusta ja 2 kohtaa sovelletaan, kun kyse on muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettavasta palvelusta.

Arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan mukaista kiinteää toimipaikkaa arvioidaan, kun palvelu suoritetaan verovelvollisen kiinteään toimipaikkaan ja 45 artiklan mukaista kiinteää toimipaikkaa, kun palvelu suoritetaan palvelun suorittajan kiinteästä toimipaikasta. Kyse ei siis ole ostosta ja myynnistä vaan transaktion toisen osapuolen elinkeinonharjoittajastatuksesta. Myynti ja osto on ikään kuin sisäänrakennettu direktiivin 44 ja 45 artikloihin, kiinteä toimipaikka ei siten määräyty niiden mukaan vaan sen mukaan, onko kyse 44 artiklan mukaisesta

EUT käsitteli kiinteän toimipaikan käsitettä ratkaisussaan C-605/12, Welmory, jossa oli kysymys nykyisen palvelujen suorituspaikkaa koskevan arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan soveltamisesta.⁷² Tapauksessa oli kyse kyproslaisen yhtiön järjestämistä huutokaupoista verkkomyyntialustalla. Yhtiö myi huutopaketteja, eli oikeuksia jättää tarjous huutokaupattavan tavaran ostamiseksi viimeksi tarjottua hintaa korkeampaan hintaan. Huutopaketit antavat asiakkaalle oikeuden osallistua puolalaisen yhtiön sivustolla huutokauppaan ja jättää tarjous tavaran ostamiseksi. Tavara myydään lopuksi asiakkaalle, joka on tarjonnut huutopakettien avulla korkeimman hinnan tavaran ostamiseksi. EUT ratkaisi asian Planzer Luxembourg -ratkaisun⁷³ mukaisesti ja totesi, että mikäli verovelvollisella on toimipaikka toisessa jäsenvaltiossa, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan palveluja ja käyttämään niitä liiketoiminnassaan, on kyseessä 44 artiklassa tarkoitettu kiinteä toimipaikka. EUT totesi kuitenkin, että sillä ei ole merkitystä, että liiketoimintaa voidaan harjoittaa ilman Puolassa tarvittavaa tehokasta henkilöstörakennetta tai aineellista rakennetta. Tällaisen liiketoiminnan erityisestä luonteesta huolimatta se edellyttää vähintäänkin soveltuvaa rakennetta muun muassa henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta, kuten tietotekniikkaa, palvelimia ja soveltuvia ohjelmia. EUT palautti tapauksen kansalliselle tuomioistuimelle ratkaistavaksi.

Arvonlisäverotuksessa tulee huomioida, että kiinteän toimipaikan määritelmä ei ole yhtenäinen tuloverotuksen kiinteän toimipaikan määritelmän kanssa. Arvonlisäverotuksessa kiinteän toimipaikan käsitteenä käytetään englanninkielistä termiä fixed establishment. Tuloverotuksessa kiinteän toimipaikan käsitettä vastaa termi permanent establishment. Tuloverotuksessa ulkomainen yhteisö on velvollinen suorittamaan veroa, jos sillä on elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka Suomessa.⁷⁴ Tuloverotuksen kiinteä toimipaikka luo Suomelle siis verotusoikeuden ulkomaiseen yhteisön kiinteän toimipaikan tuloon, jos kiinteä toimipaikka

elinkeinonharjoittajasta vai 45 artiklan mukaisesta muusta kuin elinkeinonharjoittajasta. Käytännön sovellettavuuden ongelmia tämä Verohallinnon ohjeistus tuskin kuitenkaan tuottaa.

72 Asia C-650/12.

73 Asia C-73/06.

74 TVL 9 § 3 momentti.

muodostuu Suomeen.⁷⁵ Arvonlisäverotuksen kiinteä toimipaikka on irrallinen käsite suhteessa tuloverotuksen kiinteään toimipaikkaan.⁷⁶ Voikin siis muodostua tilanteita, joissa muodostuu arvonlisäverotuksen kiinteä toimipaikka, mutta ei tuloverotuksen kiinteää toimipaikkaa.

Vastaavasti voi muodostua tilanne, jossa muodostuu tuloverotuksen kiinteä toimipaikka, mutta ei arvonlisäverotuksen kiinteää toimipaikkaa.