Arvonlisäverotuksen soveltamisala ja verovelvollisuus

2.2.1 Yleistä arvonlisäverotuksen soveltamisalasta

Puhuttaessa alustapalveluiden verotuksesta ja niihin liittyvistä lainsoveltamisongelmista, tulee huomioida sovellettava verolaji. Esimerkiksi tuloverotus ja arvonlisäverotus ovat toisistaan irrallisia verolajeja, joten tuloverotuksessa verolliseksi katsottava toiminta voi silti olla arvonlisäverotuksessa verotonta, tai päinvastoin. Keskeistä onkin tunnistaa arvonlisäverotuksen soveltamisala digitaloudessa ja tämän tutkielman raameissa erityisesti alustapalveluiden osalta.

AVL 1 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä sekä tavaran maahantuonnista, tavaran yhteisöhankinnasta ja Suomessa tapahtuvasta AVL 72 §:ssä tarkoitetusta tavaran siirrosta varastointimenettelystä. Säännös asettaa perustan arvonlisäverotuksen soveltamisalalle.³⁸ Alueellinen soveltamisala vaikuttaa säännöksen pohjalta selkeältä: Veroa suoritetaan pääsäännön mukaan tavaroiden ja palveluiden myynnistä, joka tapahtuu Suomessa. Kyse on myyntimaaperiaatteesta, eli myynti verotetaan Suomessa, mikäli sen katsotaan tapahtuneen

36 Juanto – Punavaara – Saukko, s. 11.

37 Arvonlisävero voi myös jäädä yrityksen lopulliseksi kustannukseksi, jos yrityksellä ei ole oikeutta vähentää arvonlisäveroa. Näin voi esimerkiksi olla tilanteessa, jossa yritys harjoittaa arvonlisäverotonta liiketoimintaa, kuten rahoituspalveluiden tai terveys- ja sairaanhoitopalveluiden tarjoamista. Tällöin arvonlisävero jää yrityksen rasitteeksi ja saattaa sisältyä piilevänä tuotteen tai palvelun hintaan. Jos tavaraan tai palveluun sisältyy piilevänä veroa ja se myydään verovelvolliselle, ei hinnan ”sisään” jääneestä verosta ole vähennysoikeutta.

38 Arvonlisäverodirektiivin AVL 1 §:ä vastaava artikla on artikla 2.

Suomessa. Jos myyntiä ei katsota tapahtuneen Suomessa, ei sitä myöskään veroteta täällä.

Myyntimaaperiaatteiden soveltamiseen on digitalouden kehittymisen myötä tullut merkittäviä soveltamishaasteita, joita käydään seuraavissa luvuissa läpi.

2.2.2 Liiketoiminnan määritelmä

Kuuluakseen arvonlisäverotuksen soveltamisalaan, tavaran tai palvelun myynti tulee tapahtua liiketoiminnan muodossa. AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.³⁹ Ennen kuin voidaan selvittää paikka, jossa tavara tai palvelu tulee verottaa, tulee selvittää, onko kyse ylipäätään arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluvasta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta myynnistä. Liiketoiminnalla tarkoitetaan hallituksen esityksen mukaan ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski.⁴⁰ Arvonlisädirektiivin 9 artiklassa 1 kohdan toisessa kappaleessa määritellään verovelvollinen sekä se, mitä pidetään artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoimintana⁴¹. 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Liiketoiminnan kriteereihin lisätään toisessa kappaleessa erityisesti omaisuuden hyödyntäminen jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Jatkuvaluontoisen tulonsaantitarkoituksen vaatimus tuo tutkielman raameissa esiin erityisesti kysymyksen, että milloin majoittaja

39 Vaikka tavaran tai palvelun myynnin katsottaisiin täyttävän liiketoiminnan edellytykset, eli myynnin katsottaisiin tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, myyjä ei ole verovelvollinen, jos tilikauden liikevaihto on enintään 10 000 euroa. Myyjä voi kuitenkin hakeutua verovelvolliseksi, jolloin arvonlisäverollista liiketoimintaa varten tehdyistä ostoista saadaan vähennysoikeus (AVL 3 §:n 1 momentti ja AVL 102 §). Kuten jäljempänä esitetään, myyntimaasäännöksiä sovellettaessa elinkeinonharjoittajaksi katsotaan myyjä, joka harjoittaa tavaroiden tai palveluiden myyntiä liiketoiminnan muodossa (AVL 64 §). Myyjä, jonka liikevaihto jää alle 10 000 euron, mutta toimintaa harjoitetaan liiketoiminnan muodossa ja myyjä on hakeutunut verovelvolliseksi, katsotaan arvonlisäverotuksessa elinkeinonharjoittajaksi (AVL 64 §:n 1 momentti).

40 HE 88/1993 vp, s. 17.

41 Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä käytettiin termiä taloudellinen toiminta, joka muutettiin nykyiseen muotoonsa (liiketoiminta) arvonlisäverodirektiiviin. Englanninkielinen termi economic activity pysyi muuttumattomana. Termin muutoksella ei kuitenkaan katsottane olleen merkitystä asiasisältöön (Hokkanen ym.

2013, s. 41.).

katsottava harjoittavan majoitustoimintaa siinä laajuudessa, että se katsotaan liiketoiminnaksi ja siten arvonlisäverolliseksi toiminnaksi ja majoittaja vastaavasti elinkeinonharjoittajaksi.

Verohallinto on antanut ohjeen⁴² ”Majoitustoiminnan arvonlisäverotus”⁴³, jossa annetaan kriteereitä liiketoiminnan määritelmän arviointiin majoitustoiminnassa. Liiketoiminnan arvioinnissa voidaan muun ohella kiinnittää huomiota esimerkiksi seuraaviin seikkoihin:

toiminnan luonne ja tarkoitus, liikevaihto ja hinnoittelu, kilpailuolosuhteet, toiminnassa käytettävien tilojen luonne, tilojen koko ja määrä, majoituksen kesto, yksityiskäyttö ja vuokraukset lähipiirille, markkinointi sekä toiminnan ympärivuotisuus.

Ohjeen 2.6 kappaleessa todetaan, että tilan omistaja tai haltija saattaa tarjota huoneistoaan tilapäiseen majoitustarkoitukseen esimerkiksi internetissä toimivan välityssivuston kautta.

Tällaisen toiminnan arvonlisäverollisuutta arvioidaan samojen edellytysten mukaan kuin muutakin majoitustilan tarjoamista. Ohjeen mukaan omassa käytössä olevan majoitustilan tarjoaminen majoituskäyttöön ei lähtökohtaisesti ole arvonlisäverolaissa tarkoitettua majoitustoimintaa, eikä toimintaa harjoiteta myöskään liiketoiminnan laajuudessa, vaikka asuntoa tarjottaisiin majoituskäyttöön ympärivuotisesti ja sitä käytetään jatkuvaluontoisesti myös yksityiskäytössä. Kyse on kuitenkin kokonaisarvioinnista, joka tehdään aina tapauskohtaisesti.

Ohjeen 2.5 luvussa esimerkki 2:ssa on kysymys lomamökin vuokrauksesta, jonka yhtiö on laittanut vuokralle lomarengastoimintaa harjoittavan yrityksen kautta. Mökkiä vuokrataan komissiokaupan muodossa. Yhtiö markkinoi itse mökkiä ja myy majoitusviikkoja mökistä matkailijoille. Mökkiä tarjotaan majoituskäyttöön ympäri vuoden, eikä mökkiä käytetä yhtiön lähipiirin toimesta. Mökki on ollut sesonkiaikoina lähes jatkuvasti vuokrattuna ja liikevaihto ylittää vähäisen liiketoiminnan rajan. Verohallinnon ohjeen mukaan kuvatun kaltainen toiminta katsotaan verolliseksi majoitustoiminnaksi.

42 Verohallinnon ohjeet sitovat ainoastaan hallintoa yhdenmukaiseen tulkintaan. Ohjeet eivät siis sido tuomioistuimia. Lain sisältö määräytyykin siten lopullisesti vasta oikeuskäytännön kautta. (Verohallinto 2019b, 1.)

43 Verohallinto 2018a.

Esimerkki 3:ssa on puolestaan kysymys yksityishenkilöstä, joka vuokraa omistamaansa asuinhuoneistoa välityssivuston kautta. Huoneisto on yksinomaan vuokraustoiminnan käytössä, eikä yksityiskäyttöä ole. Vuokratulot jäävät vähäisen liiketoiminnan rajan alle. Huoneisto on yhtiöjärjestyksen mukaan asuinhuoneisto eikä siitä ole tehty taloyhtiölle ilmoitusta huoneiston käyttämisestä majoitustoiminnasta eikä terveydensuojeluviranomaisille ilmoitusta majoitusliikkeen käyttöönotosta eikä siitä myöskään ole annettu majoitus- ja ravitsemistoiminnasta annetussa laissa tarkoitettuja matkustajailmoituksia majoittujista.

Toimintaa ei pidetä ohjeessa AVL:ssa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa harjoitettuna majoitustoimintana.

Esimerkkien mukaisesti asuinhuoneiston vuokraamisen liiketoiminnan raja on oikeuskäytännön ja Verohallinnon ohjeen mukaisesti korkea. Vaikka esimerkki 3:ssa yksityiskäyttöä ei ollut, ei toimintaa silti katsottu liiketoiminnaksi. Kokonaisarvioinnissa huomioon otettiin viranomaisille tehtävät ilmoitukset sekä mahdollinen huoneiston käyttötarkoituksen muutos ja näyttö majoitustoiminnan edellytyksistä huoneiston varustelussa. Edellä esitetyn mukaisesti voidaankin katsoa, että ainoastaan yhden asuinhuoneiston vuokraamisen liiketoiminnan raja on hyvin korkea eikä siitä lähtökohtaisesti voi hakeutua verovelvolliseksi. Verohallinto on antanut muodollisille seikolle suuren merkityksen liiketoiminnan määrittelyssä. Esimerkit 2 ja 3 vaikuttavat muuten pitkälti vastaavilta, mutta toisin kuin esimerkissä 2, jossa kyse oli loma-asunnosta, esimerkissä 3 oli kysymys asuinhuoneistosta sekä myöskään erinäisiä viranomaisilmoituksia esimerkin 3 huoneistoissa ei oltu tehty. Voidaankin siis katsoa, että yhden huoneiston osalta liiketoiminnan raja on hyvin korkea. Oikeuskäytännössä ei ole arvioitu liiketoiminnan rajanvetoa kahden asuinhuoneiston vuokrauksessa. Rajanveto huoneistojen määrän suhteen onkin siksi jokseenkin avoin.

Jos majoitustoiminta on satunnaista taikka jopa kertaluonteista, tulee kysymykseen, että aiheuttaako se arvonlisäverovelvollisuuden, jos 10 000 euron alaraja ylittyy.⁴⁴ Tilannetta tulee arvioida samoin kriteerein kuin muutakin majoitustoimintaa. Arvioinnissa tulee ottaa huomioon edellä esitetyt kriteerit: toiminnan luonne ja tarkoitus, liikevaihto ja hinnoittelu, kilpailuolosuhteet, toiminnassa käytettävien tilojen luonne, tilojen koko ja määrä, majoituksen

44 AVL 3 §:n 1 momentti.

kesto, yksityiskäyttö ja vuokraukset lähipiirille, markkinointi sekä toiminnan ympärivuotisuus.

Majoitustoiminnan ollessa satunnaista tai kertaluonteista yhden asunnon vuokrausta, on todennäköistä, että yksityiskäytön osuus on tällöin suuri sekä toiminnan luonteen voidaan katsoa olevan muuta kuin liiketoimintaa. Voitaneen siis katsoa, että lähtökohtaisesti yhden asunnon satunnaista tai kertaluonteista vuokrausta ei voida pitää liiketoiminnan muodossa tapahtuvana, vaikkakin tilikauden osalta 10 000 euron alaraja ylittyisi.⁴⁵ Kyse on tällöin arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta, joten siitä ei seuraa arvonlisäverovelvollisuutta eikä siitä ole maksettava arvonlisäveroa.

2.2.3 Tavara vai palvelu?

AVL 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palveluksi katsotaan puolestaan kaikki muu, mikä ei sovellu tavaran määritelmään ja mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. AVL 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Palvelun myynnillä taas tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Keskeistä on, että tavara tai palvelu luovutetaan vastiketta vastaan, jotta kyse on arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluvasta luovutuksesta. Vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. 24 artiklan mukaan palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus. Jos liiketoiminnan muodossa luovutettavaa hyödykettä ei siis katsota tavaraksi, on se palvelu. Palveluiksi katsotaan esimerkiksi tavaraan kohdistuvat työsuoritukset, tavaran vuokraoikeus, tarjoilu, erilaiset oikeudet sekä velvollisuus pidättäytyä tietystä teosta tai sietää tiettyä tekoa tai tilaa.⁴⁶ Tavaroihin ja palveluihin sovelletaan eri myyntimaasäännöksiä.⁴⁷ On siis tärkeää määritellä hyödyke tavaraksi tai palveluksi, jotta voidaan soveltaa oikeaa myyntimaasäännöstä.

45 Verohallinto 2018a, 2.5, esimerkki 1.

46 HE 88/1993 vp, s.19.

47 Tavaroiden myyntimaasäännöistä säädetään AVL 63-63 h §:issä. Palveluiden myyntimaasäännöistä säädetään AVL 64-69 l §:issä.

KHO on arvioinut tavaran ja palvelun käsitteiden suhdetta muun muassa vuosikirjapäätöksessä KHO:2013:125. Tapauksessa oli kysymys kirjojen painotoimintaa harjoittavasta A Oy:stä, joka painoi asiakkaan sähköisessä muodossa toimittaman aineiston kirjaksi. Tapauksessa ratkaistavana oli se, tulisiko painotoimintaan soveltaa kirjojen myyntiin säädettyä alennettua verokantaa sekä se, tulisiko kirjan painoksen myynti katsoa tavaran vai palvelun myynniksi.

KHO totesi EUT:n ratkaisun C-88/09, Graphic Procédé mukaisesti, että tavaran ja palvelun käsitteen osalta, että koska yhtiölle ei siirry oikeuksia kirjan sisältöön, yhtiön suoritus voi koskea vain kirjan painotyöhön käytettävän paperin, kansien ja muun materiaalin omistusoikeuden siirtoa. Painotyö katsottiin siten tavaran myynniksi.

Tavaran tai palvelun määrittely ei kuitenkaan tuota vaikeuksia tämän tutkielman kysymyksenasettelun puitteissa. Majoituspalvelun välitys on palvelua, katsottiin se sitten sähköiseksi palveluksi, välityspalveluksi tai komissiokaupaksi. Tavaran ja palvelun määritelmiä ei siten käydä tässä tutkielmassa tämän enempää läpi.