Yleistä

Verokohtelun kannalta on merkityksellistä osata määritellä suoritettava palvelu joko majoituspalveluksi tai kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseksi. Hallituksen esityksen mukaan kiinteistön luovutusten verottomuuden taustalla on ajatus siitä, että suurimman osan kiinteistökaupoista ollessa yksityishenkilöiden välisiä ja kertaluonteisia, on ne tarkoituksenmukaista jättää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Maa-alueen, rakennusten ja huoneistojen vuokraaminen jätettiin arvonlisäverotuksen ulkopuolelle hallinnollisista syistä sekä vuokra- ja omistusasumisen yhtäläisen verokohtelun saavuttamiseksi.⁸⁶

AVL 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. 2 momentissa lisätään, että veroa ei suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta. Kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen liittyvien hyödykkeiden luovutus on siis verotonta, jos kiinteistön käyttöoikeuden luovutus on verotonta. Vastaavasti hyödykkeiden luovutukset ovat verollisia, jos kyse on verollisesta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta.⁸⁷

Vaikka kiinteistön luovutus katsottaisiin arvonlisäverottomaksi AVL 27 §:n mukaan, on siitä mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi. Mahdollisuus hakeutumiselle on luotu, jotta veron kertaantumiselta vältyttäisiin.⁸⁸ AVL 30 §:n mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:ssä säädetystä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Hakeutuminen edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on yliopistolain (558/2009) 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto, ammattikorkeakoululain (932/2014) 5 §:ssä tarkoitettu ammattikorkeakouluosakeyhtiö tai opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain

86 HE 88/1993 vp, s. 54.

87 HE 88/1993 vp, s. 54.

88 HE 88/1993 vp, s. 54.

(1705/2009) 32 i §:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä. Yliopistojen, ammattikorkeakoulujen tai yksityisen ammatillisen koulutuksen järjestäjien osalta vaatimusta jatkuvasta vähennykseen oikeuttavasta käytöstä ei ole.

Arvonlisäverollisista kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksista säädetään AVL 29 §:ssä. Sen 1 momentin 3 kohdassa säädetään hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa sekä niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvasta huoneiden, leirintäpaikkojen, mökkien ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamisen arvonlisäverollisuudesta. Verollisuudet koskevat tilanteita, joissa verottomuudelle ei ole edellä esitettyjä syitä ja joissa neutraalisuus tai veron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen verollisuutta.⁸⁹ Esimerkiksi hotellitoiminnan ollessa arvonlisäverollista, on sitä harjoittavalla hotellilla vähennysoikeus liiketoimintaan liittyvistä kuluista eivätkä kulujen arvonlisäverot siten jää piileväksi osana hintaa. Majoitustoiminnassa erityisesti rakennuskustannukset ovat suuria ja siten onkin tärkeää, että niihin sisältyvät arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia. Jos vähennettävää on paljon, onkin usein edullista saada liiketoiminta arvonlisäverolliseksi, jotta kuluista saadaan vähennysoikeus.

Arvonlisäverottomuus ei siis ole aina tavoiteltava asia.

AVL 27 §:n mukaista kiinteistön käyttöoikeuden luovutusta ja AVL 29 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaista arvonlisäverollista majoituspalvelua tulee tulkita siten, että ensin selvitetään kummasta edellä mainitusta, on kysymys. Mikäli toiminta katsotaan arvonlisäverottomaksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseksi, on siitä mahdollisuus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi edellytysten täyttyessä.⁹⁰ Kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi ja toisaalta liiketoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen on erotettava toisistaan. Molemmat on siis tehtävä erikseen eivätkä ne ole riippuvaisia toisistaan. Arvonlisäverovelvolliseksi voi hakeutua kiinteistön omistaja, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas tai näiden vuokralainen aina viimeiseen vuokranantajaan saakka. Hakeutumisketjun tulee olla kuitenkin yhtenäinen, eli jokaisen ketjussa on hakeuduttava verovelvolliseksi. Hakeutumisen edellytyksenä on, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti ainakin osittain arvonlisäverolliseen liiketoimintaan tai

89 HE 88/1993 vp, s. 55.

90 AVL 30 §.

palautukseen oikeuttavaan toimintaan muiden kuin keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden osalta.

Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osalta edellytyksenä on, että osakas voi vähentää vastikkeeseen sisältyvän veron täysimääräisesti tai jos osakkaana on edellä mainitut yliopisto, ammattikorkeakoulu tai yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä. Tätä sovelletaan myös asunto-osakeyhtiöihin ja muihin vastaaviin, joiden tarkoituksena on hallita kiinteistöä sekä niiden osakkaisiin ja jäseniin.⁹¹ Hakeutumisen edellytyksiä ja niistä aiheutuvaa problematiikkaa ei tämän enempää tutkielman puitteissa käydä läpi.

Verohallinnon ohjeessa ”Majoitustoiminnan arvonlisäverotus”⁹² on annettu kriteereitä, joilla arvioida sitä, onko kyse verottomasta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta vai verollisesta majoitustoiminnasta. Ohjeen mukaan majoitustoiminta on määritelty tarkemmin majoitustoimintaa koskevassa lainsäädännössä. Yksityisoikeudellista sääntelyä voidaan pitää lähtökohtana myös arvonlisäverotuksessa, kun arvioidaan majoitustoiminnan kriteereitä.

Majoitustoimintaa puoltavina kriteereinä voidaan muun muassa pitää majoituksen kestoa, toiminnan harjoittamisen ammattimaisuutta ja jatkuvaluonteisuutta sekä sitä, että luovutetut tilat ovat kalustettu tarkoituksenmukaisesti. Majoituksen on kuluttajien kannalta arvioituna oltava todellinen vaihtoehto hotellimajoitukselle tai vastaavalle majoitukselle.⁹³ Ammattimaisuuden osalta ei ole merkitystä sillä tuottaako majoitustoiminta tosiasiassa voittoa vai ei, vaan sillä, tähdätäänkö toiminnalla taloudelliseen tulokseen. Toiminnan ei siis tarvitse olla tuottavaa ollakseen ammattimaista.⁹⁴

EUT on todennut, että majoitustoiminnan ja asuinhuoneistojen vuokrauksen kestoa erottelukriteerinä on pidettävä asianmukaisena.⁹⁵ KVL on ottanut kantaa majoituksen kestoon ennakkoratkaisussa KVL 13/2012. Tapauksessa yhtiö järjesti majoitustiloja erityisesti työmaalla toimivien komennusmiesten tilapäisasunnoiksi. Yhtiö vuokrasi tyhjiä asuntoja ja kalusti ne. Huoneistojen vuokra sisälsi muun muassa liinavaatteiden vaihdon, siivouksen ja jätehuollon. Yhtiön tyypillinen asiakas oli ulkomainen rakennusurakoitsija, joka majoitti

91 Verohallinto 2020b, 2.1.

92 Verohallinto 2018a.

93 Verohallinto 2018a, 2.1.

94 HE 138/2004, s. 17.

95 Asia C-346/95, kohta 23.

asunnoissa ulkomailta tulevia työntekijöitään. Majoitussopimukset solmittiin useimmiten toistaiseksi voimassa oleviksi. Määräaikaiset sopimukset tehtiin aina alle kuuden kuukauden pituisiksi. Asukkaat vaihtuivat kuuden viikon jaksoissa komennusmiesten työjakson loputtua.

Yhtiö majoitti myös yksityisasiakkaita yleisötapahtumien aikaan. KVL:n mukaan toiminta käsitti majoitustoiminnalle tyypillisiä piirteitä ja se oli rinnastettavissa hotellien tarjoamiin majoituspalveluihin. AVL ei sisällä määritelmää siitä, minkä pituinen sopimus olisi katsottava arvonlisäverottomaksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseksi ja milloin arvonlisäverolliseksi majoitustoiminnaksi. Painoarvoa on annettava osapuolten tarkoitukselle sekä majoituksen todelliselle kestolle, joka tässä tapauksessa oli noin kuusi viikkoa. Toiminta katsottiin AVL 29

§:n 1 momentin 3 kohdan mukaiseksi arvonlisäverolliseksi toiminnaksi.⁹⁶ Ratkaisun mukaisesti kyse voi siis olla arvonlisäverollisesta majoitustoiminnasta, vaikka sopimus onkin tehty pitkälle ajanjaksolle.

Edellä esitetyn mukaisesti ero verottoman kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen ja majoituspalvelun välillä on häilyvä. Vaikka toimintaa ei katsottaisi majoituspalvelun tarjoamiseksi, voi verottomasta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisen edellytysten täyttyessä, jolloin saadaan vähennysoikeus verollista liiketoimintaa varten tehtyihin hankintoihin. Kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen ja majoituspalvelun määrittelyn problematiikkaa ei tämän enempää käydä tutkielman puitteissa läpi.