Rakentamispalvelujen käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan tulkintaa

(1)

Rakentamispalvelujen käännetyn verovelvollisuuden sovelta- misalan tulkintaa

Itä-Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos

Finanssioikeuden graduseminaari 17.1.2020

Tekijä: Jenni Jäntti 283615 Ohjaaja: Marianne Malmgren

(2)

Tiivistelmä

ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO

Tiedekunta

Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta

Yksikkö

Oikeustieteiden laitos

Tekijä

Jenni Jäntti

Työn nimi

Rakentamispalvelujen käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan tulkintaa

Pääaine

Finanssioikeus

Työn laji

Pro gradu -tutkielma

Aika

17.1.2021

Sivuja

X + 73

Rakennusalan käännetty verovelvollisuus tuli osaksi Suomen kansallista lainsäädäntöä 1.4.2011 tarkoituksena poistaa harmaata taloutta rakennusalalta. Käännetystä verovelvollisuudesta säädetään arvonlisäverolain 8 c §:ssä ja tämä on poikkeus arvonlisäverovelvollisuuden pääsääntöön. Käännetyn verovelvollisuuden mukaan verovelvollisuus onkin ostajalla eikä myyjällä, kuten pääsäännön mukaan on säädetty. Käännetyn verovelvollisuuden soveltamiselle on asetettu kaksi edellytystä, joiden täyttyessä se tulee sovellettavaksi. Edellytyksinä ovat, että: 1) myyjä myy rakentamispalveluja tai työvoiman vuokrausta rakentamispalveluja varten ja 2) rakentamispalvelun ostaja on yritys, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja. Näiden edellytysten lisäksi käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalaa on rajattu siten, että sitä ei sovelleta vähäisäistä toimintaa harjoittavien elinkeinonharjoittajien rakentamispalveluiden ostoihin.

Rakennusalan käännetty verovelvollisuus tuottaa tulkintaongelmia, koska rakentamispalveluille ei voida asettaa tyhjentävää listaa siitä, mitkä palvelut katsotaan arvonlisäverolaissa tarkoitettujen rakentamispalveluiden piiriin.

Myöskään muutoin kuin satunnaisesti rakentamispalveluiden myynnille ei voida asettaa tyhjentävää määritelmää, joten molemmat käännetyn verovelvollisuuden soveltamisen edellytyksistä tarvitsevat tulkintaa. Tämän takia tutkielman on tarkoitus selvittää, millä arviointikriteereillä rakentamispalvelujen käsitettä tulisi tulkita sekä minkä arviointikriteerien avulla voidaan selvittää, milloin elinkeinonharjoittaja on sellainen, joka myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti.

Rakentamispalvelun määritelmää tulee arvioida ja tulkita täytäntöönpanoasetuksen kiinteistön käsitteen mukaan.

Rakentamispalveluiden arvioidaan siten, että rakentamispalveluita ovat 1) rakentamispalvelut, jotka kohdistuvat maa-alaan, 2) rakentamispalvelut, jotka kohdistuvat rakennukseen tai rakennelmaan sekä 3) rakentamispalvelut, jotka kohdistuvat rakennukseen tai rakennelmaan asennettuihin tai niihin kiinteästi kuuluviin osiin. Mikäli rakentamispalvelu ei kohdistu joihinkin edellä mainituista, ei kyseessä ole rakentamispalvelu, johon sovellettaisiin käännettyä verovelvollisuutta. Vaikka rakentamispalveluita arvioidaan kiinteistön käsitteen avulla, tulee jokaisen palvelun luonne silti arvioida tapauskohtaisesti, tämä sen takia, että kaikkia rakentamispalveluita, jotka kohdistuvat esimerkiksi maa-alaan, eivät ole katsottu kuuluvan käännetyn verovelvollisuuden piiriin. Rakentamispalve- luiksi katsotaan myös työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen. Tämän kohdalla arviointikriteeriksi muodostuu asennustoiminnan vähäisyyden arviointi sekä asennustoiminnan hyvin kattavuus koko palvelusta.

Jotta ostajaan voidaan soveltaa käännettyä verovelvollisuutta, tulee ostajan olla elinkeinonharjoittaja, poikkeuk- sena on, että Suomen valtiota ei pidetä sellaisena elinkeinonharjoittaja, joka myy muutoin kuin satunnaisesti rakentamispalveluja. Muutoin muiden julkisoikeudellisten yhteisöiden ostajan asema arvioidaan samoin kriteerein kuin yksityisoikeudellisten elinkeinonharjoittajien asema. Ostajan aseman arvioinnissa merkittävimmäksi arviointikriteeriksi nousee rakentamispalveluiden säännöllisyys. Merkittävää on, että tässä yhteydessä säännöllisyydellä tarkoitetaan säännöllisen myynnin lisäksi säännöllistä tarjoamista. Myös rakentamispalveluiden säännöllinen tar- joaminen muun liiketoiminnan yhteydessä synnyttää siten elinkeinonharjoittajalle aseman, jonka mukaisesti tä- män rakentamispalveluiden ostoon sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

Avainsanat

käännetty verovelvollisuus, rakentamispalvelut, urakointiketjut, kiinteistön käsite, muutoin kuin satunnaisesti rakentamispalvelujen myynti, säännöllisyys, asennustoiminnan vähäisyys, päätoimiala

(3)

SISÄLLYS

LÄHTEET ... V LYHENNELUETTELO ... X

1 JOHDANTO ... 1

1.1 Tutkielman aihe ... 1

1.2 Tutkielman tarkoitus, tutkimuskysymykset ja rajaukset ... 4

1.3 Tutkimusmetodi, -näkökulma ja -aineisto sekä tutkimuksen rakenne ... 6

2 ARVONLISÄVEROVELVOLLISUUS ... 10

2.1 Arvonlisäverovelvollisuus yleisesti ja arvonlisäveron kohteet ... 10

2.2 Käännetty verovelvollisuus ... 12

2.3 Rakentamispalvelujen käännetty verovelvollisuus EU:ssa ... 14

2.3.1 EU-oikeudellinen lainsäädäntö ... 14

2.3.2 Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden lainsäädäntö muissa EU:n jäsenvaltiossa ... 16

2.4 Kansainväliset tilanteet rakentamispalvelujen myynnissä ... 19

3 RAKENTAMISPALVELUJEN KÄSITE ... 23

3.1 Rakentamispalvelujen säännöstaustaa ... 23

3.2 Kiinteistön käsite rakentamispalvelujen yhteydessä ... 28

3.2.1 Kiinteistön käsitteen maa-ala... 28

3.2.2 Kiinteistön käsitteen rakennus tai rakennelma ... 30

3.2.3 Kiinteistön käsitteen rakennukseen asennetut ja siihen kiinteästi kuuluvat osat 35 3.2.4 Kiinteistön käsitteeseen kuuluva osa, laite tai kone, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ... 38

3.3 Palvelut, jotka kuuluvat rakentamispalveluiden kategoriaan ... 41

3.4 Rakennustarvikkeiden ja rakentamispalveluiden myynnin erottaminen ... 46

3.5 Vuokrauspalvelu ja työvoiman vuokraus rakentamispalvelun yhteydessä ... 48

3.6 Pää- ja sivusuoritteen merkitys verovelvollisuuden arvioinnissa ... 50

4 OSTAJAAN LIITTYVÄT EDELLYTYKSET... 54

(4)

4.1 Elinkeinonharjoittaja ... 54

4.2 Rakentamispalvelujen myynti muutoin kuin satunnaisesti ... 57

4.2.1 Määritelmä ... 57

4.2.2 Ostajan aseman arvioinnissa huomioon otettavat seikat ... 58

4.2.3 Rakentamispalvelujen säännöllisyyden arviointi ... 60

5 SUOMEN JA RUOTSIN OIKEUDEN TARKASTELUA ... 65

5.1 Rakennusalan käännetty verovelvollisuus Ruotsissa ... 65

5.2 Rakentamispalvelut Ruotsissa ja Suomessa ... 65

5.3 Elinkeinonharjoittajaan liittyvät edellytykset Ruotsissa ja Suomessa ... 66

6 YHTEENVETO ... 69

6.1 Alustus yhteenvetoon ... 69

6.2 Rakentamispalvelujen arviointikriteerit ... 70

6.3 Ostajan aseman arviointikriteerit ... 71

6.4 Lopuksi ... 73

(5)

LÄHTEET

KIRJALLISUUS

Aarnio, Aulis. Mitä lainoppi on? KK Kirjapaino 1978.

Aarnio, Aulis. Laintulkinnan teoria. Yleisen oikeustieteen oppikirja. Juva 1989.

Hakapää, Sari. Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa laajeni 1.1.2017 alkaen. Verotus-lehti 1/2017 s. 61 – 65.

Huhtala, Hanna – Kallio, Mika – Lindohlm, Matti – Ojala, Marko – Sääskilahti, Juha – Takalo, Tero. Arvonlisäverotus 2018. Edita Publishing Oy. Keuruu 2018.

Huhtala, Hanna – Sorvanto, Katariina. Rakentamisen käännetty arvonlisäverotus käytännössä.

KPMG ja Edita Publishing. 2011.

Husa, Jaakko. Johdatus oikeusvertailuun. Lakimiesliiton kustannus. Helsinki 1998.

Husa, Jaakko – Mutanen, Anu – Pohjolainen, Teuvo. Kirjoitetaan juridiikkaa. Kauppakaari Laki- miesliiton kustannus. 2001.

Kulla, Heikki. Suppea tulkinta korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä. Lakimies 2/2015. s. 151 – 169.

Myrsky, Matti. Ennakkopäätösten tulkinnasta ja hyödyntämisestä verotuksessa. Defensor Legis N:o 6/2007. s. 850 – 862.

Määttä, Kalle. Liittymisperiaate – arvonlisäverotuksen ikuisuusongelma. Verotus-lehti 4/2013. s.

366 – 375.

Määttä, Kalle. Arvonlisäverolain tulkintaongelmat. Helsingin Kamari Oy / Helsingin seudun kaup- pakamari ja tekijä. 2015.

Niskakangas, Heikki. Johdatus Suomen verojärjestelmään. Alma Talent Oy. 2014.

Nykänen, Pekka. Verohallinnon ohjeet käytännön verotuksen ja vero-oikeudellisen tutkimuksen oikeuslähteenä. Verotus-lehti 5/2020. s. 619 – 629.

(6)

Nyrhinen, Ritva – Hyttinen, Pekka – Lamppu, Kaisa. Arvonlisäverotus käytännössä. 12. uudistettu painos Alma Talent 2019.

Taipalus, Päivi. Käännetty arvonlisäverovelvollisuus rakennusalalla – valmistautuminen muutok- seen ja tulkinnat Verohallinnossa. Verotus-lehti 4/2011 s. 358 – 364.

Tannila, Eija. Rakentamispalvelujen käännetty arvonlisävero. 2012 (verkkoversio).

Tannila, Eija – Auranen, Kirsti. Rakentamispalvelujen käännetty verovelvollisuus. 2. uudistettu painos. Kariston Kirjapaino Oy, Hämeenlinna 2012.

Penttinen, Sirja-Leena – Talus, Kim. Avaimet EU-oikeuteen. Otavan kirjapaino Oy. Keuruu 2017.

Sirpomaa. Pirita, 1976-kirjoittaja – Tannila, Eija, 2014-kirjoittaja. Arvonlisäverotus käytännönlä- heisesti. Bookwell Oy 2014.

Virolainen, Jyrki – Martikainen, Petri. Tuomion perusteleminen. Talentum. Helsinki 2010.

Wikström, Kauko. Yleiset opit verotuksessa. Vammalan Kirjapaino Oy. Vammala 2008.

Äärilä, Leena. Arvonlisäverotuksessa käännetty verovelvollisuus rakennusalalle. Verotus-lehti 5/2010 s. 518 – 526.

VIRALLISLÄHTEET

Hallituksen esitys HE 88/1993 vp.

Hallituksen esitys 56/2014 vp.

Lakialoite LA 42/2008 vp. Laki arvonlisäverolain muuttamisesta.

(7)

Valtiovarainvaliokunnan mietintö 21/2010 vp.

Tarkastusvaliokunnan mietintö 9/2010 vp. Harmaan talouden katvealueet (Suomen kansainvälis- tyvä harmaa talous).

VEROHALLINNON SYVENTÄVÄT OHJEET

Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty verovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020. Annettu 7.1.2020.

Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero A235/200/2016. Annettu 26.1.2017.

Verohallinnon syventävä ohje: Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017 alkaen. Diaari- numero A116/200/2018. Annettu 25.9.2018.

Verohallinnon syventävä ohje: rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero A12/200/2012. Annettu 1.3.2012 ja voimassaolo 1.4.2011 – 25.1.2017.

Verohallinnon syventävä ohje: Kiinteistöverolain soveltamisohje. Diaarinumero VH/187/00.01.00/2020. Kohta. Annettu 28.2.2020.

RUOTSIN VEROHALLINNON OHJEET

Skatteverket: staten och de nya reglerna om omvänd skattskyldighet till mervärdesskatt vid inköp av byggtjänster. Dnr 131 307716-07/111.

Skatteverket: Kommunerna och de nya reglerna om omvänd skattskyldighet till mervärdesskatt vid inköp av byggtjänster. Dnr 131 307721-07/111.

INTERNETLÄHTEET Verkkosivustot

Rakennusteollisuus RT ry. Rakennuspalvelujen satunnainen myynti. [https://www.rakennusteollisuus.fi/Tietoa-alasta/Harmaan-talouden-torjunta/Kaannetty-arvonlisaverovelvollisuus/Ra- kentamispalvelujen-satunnainen-myynti/] (26.7.2020)

(8)

Rakennusteollisuus RT ry. Mihin käännettyä alv:tä sovelletaan? [https://www.rakennusteollisuus.fi/Tietoa-alasta/Harmaan-talouden-torjunta/Kaannetty-arvonlisaverovelvolli-

suus/Kaannetyn-alvn-soveltaminen//] (7.1.2021)

Tilastokeskuksen toimialaluokitus 2008. [https://www.stat.fi/fi/luokitukset/toimiala/?code=F&name=Rakentaminen] (10.10.2020)

Patentti- ja rekisterihallitus yrityksen toimiala [https://www.prh.fi/fi/kaupparekisteri/useinkysy- tyt/toimiala.html] (2.11.2020)

Skatteverket. Vilka köpare kan bli skattskyldiga? [https://www4.skatteverket.se/rattsligvagled- ning/edition/2020.12/322352.html] (4.11.2020)

Fornalik, Janina. Poland: Reverse-charge on domestic construction services. 23.3.2017.

[https://www.internationaltaxreview.com/article/b1f7n6gpjyzbvf/poland-reverse-charge- on-domestic-construction-services] (4.1.2021)

OIKEUSTAPAUKSET Korkein hallinto-oikeus KHO 27.6.2013 T 2164 KHO 2013:115

KHO 2014:71 KHO 2014 T 1512 KHO 2018:63 Hallinto-oikeudet

Helsingin HaO 28.08.2012 12/0796/1 Helsingin HaO 07.11.2017 17/1004/1 Euroopan unionin tuomioistuin

Asia C-352/11, Leichenich, ECLI:EU:C:2012:720.

(9)

Asia C-315/100, Maierhofer, ECLI:EU:C:2003:23.

Asia C-392/11, Field Fisher Waterhouse, ECLI:EU:2012:259.

Asia C-111/05, Aktiebolaget, ECLI:EU:C:2007:195.

Asia C-425/06, Part Service Srl, ECLI:EU:C:2008:108.

Asia C-349/96, Card Protection Plan, ECLI:EU:C:1999:93.

Asia C-44/11, Deutsche Bank, ECLI:EU:C:2012:484.

Asia C‑451/06, Walderdorff, ECLI:EU:C:2007:761.

Asia C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH, ECLI:EU:C:2012:799.

Asia C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, ECLI:EU:C:2011:137.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisut KVL 2015/10, Diaarinumero A78/8210/2014 MUUT LÄHTEET

Rakennusalan verovalvontahanke RAKSA 2008 – 2012. Loppuraportti. Laatijat Tuomo Karvonen – Pekka Muinonen Verohallinto, Verotarkastus/ohjaus ja kehittämisyksikkö. 21.2.2014 Viranomaisyhteistyön kehittämisprojekti VIRKE. Toimintakertomus 2000 – 2010.

Selittävät huomautukset vuonna 2017 voimaan tulevista kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorituspaikkaa koskevista EU:n arvonlisäverosäännöistä (Neuvoston täytäntöönpano- asetus (EU) N:o 1042/2013). julkaistu 26.10.2015

European Commission. Assessment of the application and impact of the optional “Reverse Charge Mechanism” within the EU VAT system. Specific Contract No 6 TAXUD/2013/DE/333 implementing Framework Contract No TAXUD/2012/CC/117. Final report November 2014.

(10)

LYHENNELUETTELO

Alv arvonlisävero

AVL arvonlisäverolaki (1501/1993)

EU Euroopan unioni

EUT Euroopan unionin tuomioistuin

HaO hallinto-oikeus

HE hallituksen esitys

KiVL kiinteistöverolaki (654/1992)

KHO korkein hallinto-oikeus

KVL keskusverolautakunta

MRL maankäyttö- ja rakennuslaki (132/1999)

(11)

1 JOHDANTO

1.1 Tutkielman aihe

Rakentamispalvelujen käännetty arvonlisäverovelvollisuus (myöhemmin myös rakennusalan käännetty verovelvollisuus) tuli osaksi Suomen lainsäädäntöä 1.4.2011 perustuen hallituksen esitykseen HE 41/2010. Tämän lainsäädännön arvioitiin vaikuttavan 2011 tietojen mukaan noin 70 000 – 80 000 yritykseen.¹ Kyse oli siten mittavasta muutoksesta arvonli- säveron lainsäädäntöön. Ennen hallituksen esitystä edelsi kuitenkin Verohallinnon vuonna 2008 aloittama Raksa-valvontahanke, joka ajoittui vuoteen 2011 asti. Tämä hanke toi esille epäkohtia rakennusalan elinkeinoharjoittajien aliurakointiketjuissa, joita olivat arvonlisäve- rojen (alv) maksamatta jättäminen, mutta tästä huolimatta arvonlisäveron vähennysoikeutta käytettiin.² Tämä valvontahanke paljasti rakennusalalla myös huomattavan määrän harmaan talouden³ toimintaa, joka ilmeni keinotekoisten kuittien tehtailuna, joiden myötä syntyi ai- heettomia arvonlisäveron vähennysoikeuksia.⁴ Suureksi ongelmaksi rakennusalalla syntyi- vät näiden aiheettomien eli oikeudettomien arvonlisäverojen vähennyksien hyödyntämiset.

Ennen Verohallinnon Raksa-hanketta harmaata taloutta rakennusalalla tutkittiin laajasti vi- ranomaisyhteistyön kehittämisprojektissa Virke. Kyseessä oli monen eri viranomaisen yh- teinen projekti, mikä tuotti tietoa harmaan talouden määrästä eri toimialoilla sekä projektista saatavien tutkimustulosten perusteella annettiin lausuntoja erilaisia jatkotoimenpiteitä varten.

Virke-projekti suoritettiin vuosina 2000 – 2010. Projektin tärkeänä tehtävänä oli vaikuttaa lainsäädännön valmisteluun, koska lainsäädäntö on yksi keino torjua talousrikollisuutta.⁵ Virke-projektin myötä on tuotu esille monia eri lausuntoja rakennusalan harmaaseen talou- teen liittyen sekä tämän projektin myötä myös aloitettiin monia viranomaisyhteistyö hank- keita harmaan talouden selvittämiseen liittyen. Verohallinnon Raksa-hanke olikin yksi näistä hankkeista. Raksa-hankkeessa toimi suuri määrä eri viranomaistahoja ja näistä voisi mainita mm. poliisihallinnon, Kelan, työnantaja- ja työntekijäliitot, maahanmuuttoviraston sekä

1 Taipalus 2011, s. 358.

2 Tannila 2012, s. 13.

3 Harmaalla taloudella tarkoitetaan harmaan talouden selvitysyksiköstä annetun lain (1207/2010) 2 §:n 3 kohdan mukaan organisaation sellaista toimintaa, josta aiheutuvia lakisääteisiä velvoitteita laiminlyödään verojen, lakisääteisten eläke-, tapaturma- tai työttömyysvakuutusmaksujen taikka tullin perimien maksujen suorittami- sen välttämiseksi tai perusteettoman palautuksen saamiseksi.

4 HE 41/2010, s. 3.

5 VIRKE-projektin toimintakertomus, s. 1 – 4.

(12)

syyttäjälaitoksen. Kyse oli mittavasta hankkeesta, jonka tarkoituksena oli saavuttaa rakennusalalle mm. kilpailuneutraliteettia.⁶

Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden ottamista osaksi Suomen lainsäädäntöä perus- teltiin harmaan talouden määrällä. Rakennusalalla harmaan talouden määrä oli suuressa kas- vussa ja siihen liittyvät rikokset olivat räikeän törkeitä. Harmaan toiminnan seurauksena olivat verotulojen vähentyminen sekä työllistymisen kasvu niin verovalvonnassa, rikostutkin- nassa kuin myös tuomioistuimissa ja ikävänä seurauksena elinkeinotoiminnassa kilpailun vääristyminen.⁷ Harmaan talouden toiminta rakennusalalla vaikuttaa negatiivisesti hyvin laajasti muutoinkin kuin vain verotulojen menetyksenä. Harmaan talouden määrän arvioinnissa tulee ottaa huomioon, että kyse on suuruusluokkatason arvioinnista sekä arviot mene- tyksistä verotuloissa on arvioitu täysin karkealla tasolla.⁸ Harmaan talouden esiintyminen on suuri ongelma myös sen negatiivisten seurausten myötä, mutta sillä on vaikutusta myös yri- tyksiin, jotka eivät vielä toimi harmaan talouden puolella. Tämä näkyy kilpailukyvyn vää- ristymisellä ja tämän vuoksi houkutus siirtyä harmaan talouden puolelle kasvaa, koska kil- pailu ei ole neutraalia.⁹

Tarkastusvaliokunnan mietinnössä harmaan talouden katvealueista on kuvattu harmaan talouden määrää rakennusalalla¹⁰. Yksi keino rakennusalan harmaan talouden torjumiseksi, on säädetty lainsäädäntö rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta. Tämän on katsottu mietinnön mukaan lisäävän arvioltaan 80 – 120 miljoonaa euroa verotuloja arvonlisäveroa valtiolle.¹¹ Lainsäädännön on katsottu vaikuttavan positiivisesti verotulojen kasvun myötä myös kilpailutilanteisiin, mutta valitettavasti on katsottu, että se ei poista keinotekoista kuit- tikauppaa rakennusalalla.¹² Rakennusalan käännetyn verovelvollisuudesta säätäminen lain- säädännön tasolla on tarkoitus poistaa harmaata taloutta rakennusalalta.¹³ Myöskin lainsää- dännön tarkoitus on vähentää epärehellisyyttä ja sen toivotaan myös parantavan

6 VIRKE-projektin toimintakertomus, s. 18 – 21. Tarkemmin Raksa-hankkeelle oli asetettu seuraavat tavoitteet 1) ulkomaisen työvoiman verovalvonnan kehittäminen, 2) rakennusalan verovalvontaan liittyvän uuden lain- säädännön hyödyntäminen, 3) harmaan talouden torjunta ja 4) rakennusalan valvontamenetelmien kehittämi- nen ja tehostaminen sekä hyväksi havaittujen keinojen ja kokemusten hyödyntäminen valtakunnallisesti.

Raksa-valvontahanke loppuraportti s. 5.

7 Valtiovarainkunnan mietintö 21/2010 vp., s. 3.

8 Tarkastusvaliokunnan mietintö harmaan talouden katvealueista, s. 3.

10 Mietinnössä on kuvattu harmaan talouden määrää yhteiskunnallisesti, mutta tutkielman kannalta merkitystä on tieto harmaan talouden määrästä nimenomaisesti rakennusalalla.

12 Tarkastusvaliokunnan mietintö harmaan talouden katvealueista, s. 4 – 5.

13 Nyrhinen ym. 2019, s. 643.

(13)

kilpailukykyä rakennusalalla yritysten välillä ja tietenkin yksi tärkeä tarkoitus on veronkier- ron estäminen. Veronkierto tapahtuukin nimenomaisesti jo edellä mainittujen tekaistujen kuittien avulla.¹⁴ Tämän lainsäädännön on katsottu olevan ratkaisu esiintyviin harmaan talouden ongelmiin rakennusalalla.

Rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta säädetään myös Euroopan unionin (EU) tasolla. Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28 päivänä marraskuuta 2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (myöhemmin arvonlisäverodirektiivi) artiklassa 199 on annettu EU:n jäsenvaltioille mahdollisuus rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltami- seen. Kyse on siis vapaaehtoisesta soveltamisesta, joten jäsenvaltioiden ei ole ollut pakko implementoida¹⁵ sitä osaksi kansallista lainsäädäntöään. Ennen Suomea rakennusalan kään- netty verovelvollisuus on implementoitu osaksi kansallista oikeutta Alankomaissa, Belgi- assa, Saksassa, Itävallassa, Ruotsissa, Unkarissa sekä Irlannissa.¹⁶ Näiden maiden lisäksi rakennusalan käännetty verovelvollisuus on Suomen jälkeen osaksi kansallista oikeutta seu- raavissa EU:n jäsenvaltioissa: Tanska, Italia, Latvia, Malta, Portugali, Slovenia, Ranska ja Espanja¹⁷ sekä Puola¹⁸. Rakennusalan käännetyn verovelvollisuus on jo 17 jäsenvaltion kansallisessa lainsäädännössä, vaikka kyseessä on vapaaehtoisesti sovellettava oikeus.

Suomessa rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta säädetään arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 8 c §:ssä. Keskeistä rakennusalan käännetyssä verovelvollisuudessa on, että kyse on poikkeuksesta AVL 2 §:n mukaiseen pääsääntöön siitä, että arvonlisäverovel- vollinen on tavaran tai palvelun myyjä. AVL 8 c §:n mukaan rakentamispalvelujen myyn- nistä verovelvollinen on myyjän sijasta ostaja tiettyjen edellytysten täyttyessä. Arvonlisäve- rolain 8 c §:n mukaan:

Verovelvollinen 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettujen rakentamispalvelujen myynnistä sekä työvoiman vuokrauksesta kyseisiä palveluja varten on ostaja, jos: 1) ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy kyseisiä palve- luja tai suorittaa 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tai 33 §:ssä tarkoitettuja kiinteistön

14 HE 41/2010, s. 11.

15 Direktiivit tulee implementoida osaksi kansallista lainsäädäntöä. Implementoinnilla tarkoitetaan, että direktiivi otetaan osaksi kansallista lainsäädäntöä. Direktiivin eroaa asetuksesta siten, että asetuksia ei saa implementoida, koska ne tulevat suoraan sellaisenaan sovellettaviksi jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa, kun taas direktiivi velvoittaa vain saavutettavan tuloksen osalta ja näin jättää harkinnanvaraa jäsenvaltiolle sen saatta- miseksi osaksi kansallista oikeutta. Penttinen – Talus 2017, s. 18 – 19.

16 HE 41/2010, s. 4 – 6.

17 European Commission 2014, s. 8. Nämä tiedot 2014 hetken mukaisia.

18 Fornalik Janina 2017. Puola on ottanut käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden rakennusalalla voimaan kansallisessa lainsäädännössä vuonna 2017.

(14)

luovutuksia tai 2) ostaja on sellainen elinkeinonharjoittaja, joka myy kyseisen palve- lun 1 kohdassa mainitulle elinkeinonharjoittajalle.

Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden edellytyksinä ovat AVL 8 c §:n mukaan seuraavat kaksi edellytystä:

1) myyjä myy rakentamispalvelua tai työvoiman vuokrausta rakentamispal- velua varten ja

2) rakentamispalvelun ostaja on yritys, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja.¹⁹

Näiden kahden edellytyksen on täytyttävä samanaikaisesti, jotta AVL 8 c §:n käännetty verovelvollisuus tulee sovellettavaksi. Vaikka edellytykset on selkeästi säädetty laissa, syntyy tulkinnanvaraa siitä, mitä tarkoitetaan rakentamispalveluilla ja siitä, milloin elinkeinonharjoittaja myy muutoin, kuin satunnaisesti rakentamispalveluja? Tulkintaan liittyviä ongelmia löytyy erityisesti rakennusalan erityiskysymyksiin liittyen ja rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamiseen tarvitaan ymmärtämistä niin rakennustekniikkaan liittyen kuin myös rakennuskäytäntöihin.²⁰ Soveltamisen tulkinnassa ei siten riitä pelkästään vero-oikeudellisten seikkojen ymmärtäminen, vaan tietoa tulee olla hyvin laaja-alaisesti niin vero-oikeudellisesti kuin käytännöstä rakennusalalta.

Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden tarkoituksena on silloin kun edellä mainitut edellytykset täyttyvät, että aliurakoitsija toimittaa rakentamispalvelujen ostajalle verotto- man laskun ja rakentamispalvelun ostaja suorittaa veron maksamisen myyjän puolesta.²¹ Näin pitkissä alihankintaketjuissa viimeinen elinkeinonharjoittaja, joka myy muutoin kuin satunnaisesti rakentamispalveluja suorittaa arvonlisäveron valtiolle. Kyse on silloin ns. pää- urakoitsijasta urakointiketjussa.

1.2 Tutkielman tarkoitus, tutkimuskysymykset ja rajaukset

Tämän tutkielman tarkoituksena on selvittää AVL 8 c §:n käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan tulkintaa ja rajauksia. Ongelmalliseksi käännetyssä verovelvollisuudesta tekee sen, että erilaisia rakentamispalveluja on suuri määrä, mutta kaikki rakentamispalvelut eivät kuitenkaan kuulu käännetyn verovelvollisuuden piiriin. Toiseksi se, että määritelmää

19 Nyrhinen ym. 2019, s. 643.

20 Taipalus 2011, s. 360.

21 Nyrhinen ym. 2019, s. 643.

(15)

rakentamispalvelujen myyntiä muutoin, kun satunnaisesti, ei ole määritelty lainsäädännössä eikä sitä ole myöskään määritelty muissa yhteyksissä tyhjentävästi. Tarkoituksena on tutkia ja selvittää, miten oikeuskäytännössä, lain esitöissä, oikeustieteellisissä tutkimuksissa, kes- kusteluissa, oikeuskirjallisuudessa sekä artikkeleissa on tulkittu seuraavia seikkoja:

1)Miten rakentamispalvelun käsitettä tulisi tulkita?

2)Miten muutoin kuin satunnaista rakentamispalvelun myyntiä tulisi tulkita?

Näistä tutkimuksen tarkoituksista muodostuvatkin tutkimuksen tutkimuskysymykset. Tut- kielman tarkoituksena onkin selvittää miten rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden so- veltamisalaa tulisi tulkita eli minkälaisin arviointikriteerein sen soveltaminen voidaan rat- kaista? Tutkielman tarkoituksena ei ole tuottaa tyhjentävää listaa, milloin rakennusalan käännetty verovelvollisuus tulee sovellettavaksi, vaan tarkoituksena on löytää avaimet sen soveltamisen tulkintaan. Tutkielma ei tuota myöskään tyhjentävää listaa siitä, mitkä rakentamispalvelut katsotaan AVL 8 c §:n soveltamisen mukaisiksi rakentamispalveluiksi. Tut- kielmassa nostetaan kuitenkin esille tehtyjä listauksia rakentamispalveluista, mutta nämä lis- taukset eivät voi koskaan olla tyhjentäviä. Niiden on kuitenkin tarkoitus auttaa ymmärtä- mään suurella pensselillä AVL 8 c §:n soveltamisalaa.

Näiden lisäksi Suomen rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisen tulkinnan tueksi tuodaan mukaan Ruotsin oikeuden tarkastelua. Tutkielmassa on tarkoitus tarkastella Suomen ja Ruotsin oikeuden lainsäädännön eroja ja yhtäläisyyksiä, joiden voidaan antaa vahvistusta Suomen oikeuden tulkinnan suhteen. Ruotsin käännetyn verovelvollisuuden li- säksi tuodaan kevyesti esille, millaisia järjestelmä muiden Euroopan unionin jäsenmaiden kansallisiin lainsäädäntöihin on otettu.

Tutkielma on merkityksellinen rakennusalan elinkeinonharjoittajille, mutta merkitykselli- sempi se on kuitenkin niille elinkeinonharjoittajille, jotka eivät pääsääntöisesti toimi rakennusalalla. Elinkeinonharjoittajat saattavat toimia aliurakoitsijana urakointiketjuissa tai sitten itse pääurakoitsijana²². Useille elinkeinonharjoittajille molemmat roolit soveltuvat heidän liiketoimintaansa.²³ Elinkeinonharjoittajille, joiden toimintaan käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan rakentamispalveluiden myynnissä, on erityisen tärkeätä tunnistaa tilanteet,

22 Elinkeinonharjoittajan tulee osata toimia käännetyn verovelvollisuuden tilanteissa sekä myyjänä, että ostajana. Tämän myötä elinkeinonharjoittajan tulee tarkkaan tunnistaa tilanteet, milloin käännetty verovelvollisuus tulee sovellettavaksi ja milloin sovelletaan AVL 2 §:n pääsääntöä.

23Määttä 2015, s. 182.

(16)

milloin käännetty verovelvollisuus tulee sovellettavaksi, jotta he osaavat toimia oikein esimerkiksi laskutuksen suhteen sekä arvonlisäveron vähennysoikeuden²⁴ suhteen.

Rakentamispalveluiden käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan AVL 8 c §:n mukaan myös AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohdan tilanteisiin eli omaan lukuun rakentamisen sekä AVL 33 §:n kiinteistön luovutuksiin ennen käyttöönottoa. Tutkielmassa jätetään näihin kah- teen käännettyyn verovelvollisuuteen liittyvien tilanteiden tulkinta pois. Tämä sen takia, että tutkielmassa on tarkoitus tulkita vain rakentamispalvelujen käsitettä sekä määritelmää muutoin, kuin satunnaisesti rakentamispalvelujen myyntiä.

Tutkielman ulkopuolelle rajautuvat tilanteet siitä, miten elinkeinonharjoittajien tulee toimia käännetyn verovelvollisuuden tilanteissa. Tutkielmassa ei oteta kantaa, millainen lasku elinkeinonharjoittajan tulee tehdä rakentamispalveluiden myynnistä eikä siihen, miten ja milloin ostajan tulee ilmoittaa rakentamispalvelujen ostoon liittyvä alv. Lisäksi tutkielman ulkopuolelle jäävät alv vähennysoikeuskysymykset. Näihin liittyen tutkielmasta rajataan pois hallinnollisten kustannusten aiheutuminen elinkeinonharjoittajille. Tutkielma ei myöskään tuota tietoa, miten lainsäädännön soveltaminen on vaikuttanut elinkeinonharjoittajien toimintaan hallinnollisten menojen suhteen. Sekä ulkopuolelle rajautuvat myös harmaata taloutta kos- kevat kysymykset.

1.3 Tutkimusmetodi, -näkökulma ja -aineisto sekä tutkimuksen rakenne

Tutkielman tutkimusmetodeina ovat oikeusdogmaattinen eli lainopillinen. Oikeusdogma- tiikka eli lainoppi koostuu kahdesta osasta: oikeussäännösten systematisoinnista ja tulkin- nasta.²⁵ Tulkinnalla tarkoitetaan oikeussäännön sisällön selvittämistä ja systematisoinnilla voimassa olevien oikeussäännösten jäsentelyä. Lainopissa tutkitaankin yhteiskunnassa tutkimuksen tekohetkellä voimassa olevia oikeussääntöjä. ²⁶

Lainopillinen tulkinta on merkittävässä roolissa tutkielmassa, koska tarkoituksena on selvit- tää, miten AVL 8 c §:ää tulisi tulkita. Tulkinta ei jää ainoastaan tähän yhteen pykälään, vaan tutkielmassa tulkitaan AVL 28 §, joka johdattaa meidät arvonlisäverodirektiivin kiinteistön

24 AVL 102 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten: 1) toiselta verovelvolli- selta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 9 a -8 d tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron. Käännetyssä verovelvollisuudessa vähennysoikeus siirtyy siis rakentamispalvelujen ostajalle.

25 Aarnio 1978, s. 52.

26 Aarnio 1989, s. 48–50.

(17)

käsitteen tulkintaan sekä AVL 31 §:n 3 momentin 1 kohdan tulkintaan rakentamispalvelujen selvittämiseksi.

Tutkimusmetodin lisäksi tutkielmassa käytetään näkökulmana oikeusvertailevaa näkökul- maa. Oikeusvertaileva tutkimus tutkii oikeutta. Tarkemmin oikeusvertailussa on kyse eri maiden oikeusjärjestysten tutkimisesta.²⁷ Oikeusvertailevan tutkimusmetodin avulla on tarkoitus hankkia tietoa, mutta oikeusvertailevan tutkimusmetodin sisällä on erilaisia intressejä siitä, millaista tietoa halutaan hankkia. Tutkielmassa hyödynnetään oikeusvertailevasta me- todista integratiivista intressiä sekä kontradiktiivista intressiä. Integratiivisella intressillä eli yhdentävällä intressillä on tarkoitus tuottaa tietoa vertailukohteiden yhtäläisyyksistä. Kuten toin esille oikeusvertailevaa metodia ei kuitenkaan käytetä tutkimusmetodina vaan enem- mänkin näkökulmana. Täten oikeusvertailevan näkökulman intressiä on tarkoitus käyttää Ruotsin oikeuden ja Suomen oikeuden yhtäläisyyksien tarkastelemiseksi rakentamispalveluiden käännetyn verovelvollisuuden osalta. Tämän lisäksi oikeusvertailussa käytetään myös kontradiktiivista intressiä eli vastakkainasettelua.²⁸ Tätä intressiä käytetään integratiivisen intressin ohella, koska tutkimuksessa on tarkoitus myös vastakkainasettelun osalta tarkastella, miten rakennusalan käännetty verovelvollisuus mahdollisesti eroaa Suomen ja Ruotsin oikeuden välillä? Oikeusvertailevan näkökulman kohdemaaksi valikoitui Ruotsi, koska Eu- roopan unionin jäsenvaltioista, joissa rakennusalan käännetty verovelvollisuus on osana kansallista lainsäädäntöä, on Ruotsi eniten Suomen kaltainen lainsäädännöltään. Joten on loo- gista vertailla, miten näin maantieteellisesti kuin muutenkin läheisten valtioiden tapa soveltaa arvonlisäverodirektiivin 199 artiklan mahdollisuutta ottaa osaksi kansallista lainsäädän- töä käännetty verovelvollisuus rakennusalalla eroaa tai on yhtäläinen. Ruotsin oikeuden li- säksi oikeusvertailevaa näkökulmaa käytetään, kun tutkielmassa tuodaan kevyesti esille myös muiden jäsenvaltioiden käännetyn verovelvollisuuden oikeutta.

Oikeusvertailevaa näkökulmaa käytetään tutkielmassa lainopillisella painotuksella.²⁹ Tällä tarkoitetaan sitä, että tutkielmassa mielenkiinnon kohteena on rakennusalan käännettyyn verovelvollisuuteen liittyvät oikeussäännöt ja tutkielman tarkoituksena onkin tarkastella, miten sitä säännellään Ruotsissa. Oikeusvertailevan näkökulman lähteinä käytetään Ruotsin Ve- rohallinnon (myöhemmin Skatteverketin) antamia ohjeistuksia rakennusalan käännetyn

27 Husa 1998, s. 12 – 13.

28 Husa 1998, s. 26 – 27.

29 Husa ym. 2001, s. 15.

(18)

verovelvollisuuden soveltamisalasta, koska nämä ohjeistukset ovat Ruotsin verotuskäytän- nön mukaisia ohjeistuksia.

Tutkielman tarkoituksena on selvittää, miten AVL 8 c §:ää tulkitaan sen soveltamisalalla, hyödynnetään aineistona Aarnion oikeuslähteiden jaon mukaisia oikeuslähteitä. Tutkiel- massa hyödynnetään vahvasti velvoittavasta oikeuslähteestä arvonlisäverolakia sekä arvon- lisäverodirektiiviä kuin myös täytäntöönpanoasetusta, jossa säädetään kiinteistön käsitteen määritelmästä. Heikosti velvoittavista oikeuslähteistä tutkielmassa hyödynnetään lain esitöitä sekä tuomioistuinratkaisuja eli oikeuskäytäntöä³⁰. Kolmannesta Aarnion oikeusläh- teiden jaon kategoriasta sallituista oikeuslähteistä hyödynnetään oikeuskirjallisuutta.³¹ Tutkielman aiheen ollessa vero-oikeudellinen on otettava huomioon vero-oikeudellisten läh- teiden oikeuslähdeongelma. Vero-oikeudellisesti lähteet ovat muiden oikeudenalojen kanssa samanlaisia siten, että tärkeimmät lähteet ovat lainsäädäntö, lainvalmistelumateriaali sekä oikeuskäytäntö. Mutta oikeuslähteitä käyttäessä tulee muistaa, ettei Verohallinnon oma oh- jeistus ole oikeudellisesti sitovaa niin tuomioistuimessa kuin ei myöskään verovelvollisia sitovanakaan.³² Kuitenkin Verohallinnon antamien ohjeistusten merkitys osana vero-oikeu- dellista tutkimusta on saanut uutta näkökulmaa Nykäsen artikkelin myötä. Selvää on, että Verohallinnon ohjeistukset eivät ole tuomioistuimia sitovaa, mutta niiden asema verolain- säädännön tulkitsijana on kuitenkin jotakin muuta kuin vain ohje, jolle ei anneta painoarvoa oikeustieteellisessä tutkimuksessa. Nykäsen mukaan Verohallinnon ohjeet voidaan rinnastaa oikeuskirjallisuuteen niiden luonteen vuoksi, koska ohjeistukset sisältävät perusteltuja kan- nanottoja lain sisällöstä ja siten Verohallinnon ohjeet voitaisiin lukea sallittujen oikeusläh- teiden lokeroon. Tätä hän perustelee sillä, että ohjeet sisältävät veroviranomaisen kannanotot verolain tulkintaan ja nämä ohjeistukset tuovat esille millainen verotuskäytäntö kyseisellä verotuksen alalla on.³³

Vero-oikeus on oikeudenalana nopeasti uudistuva ala, lainsäädäntö muuttuu ja sen myötä syntyy uutta oikeuskäytäntöä. Tämän vuoksi vero-oikeudellinen oikeuskirjallisuus vanhenee nopeasti.³⁴ Rakennusalan käännetty verovelvollisuus on tullut voimaan Suomessa vasta 2011 ja lainsäädäntöä rakennusalan käännettyyn verovelvollisuuteen liittyen ei ole tehty

30 Tutkielmassa hyödynnetään korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ennakkoratkaisuja sekä Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) ratkaisuja.

31 Tolonen 2003, s. 22 – 25.

32 Wikström 2008, s. 32.

33 Nykänen 2020, s. 628 – 629.

34 Wikström 2008. 32.

(19)

merkittäviä muutoksia. AVL 8 c § on pysynyt muuttumattomana siten, että siihen on ainoastaan lisätty uusi 3. momentti, joka toi lainsäädäntöön rajauksen, mikä oli voimassa jo ennen uuden kiinteistön käsitteen voimaantuloa. Kuitenkin soveltamisalaan liittyviä muutamia muutoksia on ajan kuluessa tapahtunut. Näistä lisää tutkielman edetessä.

Tutkielman rakenne jakautuu kuuteen lukuun. Johdanto luvun lisäksi tutkielmassa on neljä varsinaista päälukua ja kuudes luku on yhteenveto. Luvussa kaksi käsitellään arvonlisävero- velvollisuutta. Tässä tuodaan esille arvonlisäverovelvollisuuteen liittyviä yleisiä seikkoja, jotka auttavat lukijaa hahmottamaan rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta. Luvussa kolme käsitellään rakentamispalvelujen käsitteen tulkintaa. Tässä luvussa erityisessä roolissa on kiinteistön käsite ja sen merkitys rakentamispalvelujen määrittelemisessä. Luvussa käsitellään myös työvoiman vuokrausta osana rakentamispalvelujen myyntiä, tavaran luo- vutusta osana rakentamispalvelun suorittamista sekä pää- ja sivusuoritteen merkitystä.

Luvussa neljä käsitellään ostajaan liittyviä edellytyksiä. Luvussa käsitellään, millainen elinkeinonharjoittaja tulee olla, jotta sen liiketoimintaan sovelletaan AVL 8 c §: lää. Isoimmassa roolissa luvussa neljä on määritelmän muutoin, kuin satunnaisesti rakentamispalvelujen myynnin tulkinta. Luku viisi käsittelee Suomen oikeuden ja Ruotsin oikeuden yhtäläisyyksiä ja eroavaisuuksia oikeusvertailevasta näkökulmasta. Ja lopuksi luku 6 yhdistää tutkielman lopputulokset yhteenvedon muodossa.

(20)

2 ARVONLISÄVEROVELVOLLISUUS

2.1 Arvonlisäverovelvollisuus yleisesti ja arvonlisäveron kohteet

Arvonlisävero on kulutusvero, jota maksetaan palveluiden ja tavaroiden oston yhteydessä.

Arvonlisävero on välillinen vero, joka tulee loppukädessä tavaroiden ja palveluiden ostajien eli kuluttajien maksettavaksi. Vaikka arvonlisäveron maksavatkin kuluttajat tavaran tai palvelun oston yhteydessä, ei arvonlisäverovelvollisuus kuitenkaan synny kuluttajille.³⁵ Arvon- lisäverolaissa säädetään yleisestä arvonlisäverovelvollisuudesta sekä käänteisen verovelvollisuuden tilanteista. Riippumatta siitä, onko kyse yleisestä verovelvollisuudesta vai kääntei- sen verovelvollisuuden tilanteista, verovelvollisia ovat kuluttajien sijasta hyödykkeiden myyjät tai ostajat. Arvonlisäverovelvolliset tilittävät siten arvonlisäveron valtiolle.

Arvonlisäverolain 1 §:n mukaan arvonlisäveroa on suoritettava valtiolle sen mukaan kuin tässä laissa säädetään: 1) liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran tai pal- velun myynnistä. Arvonlisäveron alaisia tavaroita ja palveluita ovat arvonlisäverolain mu- kaan liiketoiminnan³⁶ muodossa myydyt tavarat ja palvelut. Mitä sitten tarkoitetaan tava- roilla ja palveluilla? Tavaroita³⁷ ovat arvonlisäverolain 17 §:n mukaan aineelliset esineet sekä sähkö, kaasu, lämpö- ja jäähdytysenergia ja muut niihin verrattavat energiahyödykkeet.

Tavaroita ovat siten kaikenlaiset aineelliset esineet, jotka käsittävät niin irtaimet esineet kuin myös kiinteistöt. Palvelu määritellään tavaran käsitteen avulla siten, että palveluina pidetään kaikkea muuta tavaran käsitteen ulkopuolella olevaa hyödykettä, jota myydään liiketoiminnan muodossa.³⁸ Palvelu määritelläänkin arvonlisäverolain 17 §:ssä siten, että palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Tavaran ja palvelun käsitteen ymmärtäminen rakentamispalvelujen myynnin suhteen on merkittävää, koska rakentamispalvelujen myynnissä käännetty verovelvollisuus ei sovellu silloin, kun kyse on pelkästään rakennustarvikkeen myynnistä.

Mitä sitten tarkoitetaan rakentamispalvelujen myynnillä? Palvelujen myynnillä tarkoitetaan tilanteita, joissa palvelu suoritetaan tai muulla tavalla luovutetaan vastiketta vastaan.

35 Niskakangas 2014, s. 127.

36 Liiketoiminnalla tarkoitetaan elinkeinotoimintaa, jonka arvioinnissa käytetään seuraavia tunnusmerkkejä:

voiton tavoittelu, itsenäisyys, suunnitelmallisuus, jatkuvuus, taloudellisen riskin olemassaolo sekä suuntautu- minen ulospäin rajoittamattomaan henkilöjoukkoon. Niskakangas 2014, s. 78. Rakentamispalvelujen tulee olla tämän mukaisesti myyty liiketoiminnan muodossa, jotta rakennusalan käännetty verovelvollisuus voi tulla sovellettavaksi.

37 Rakentamispalvelujen myyntiin liittyy myös osaksi tavaroiden myynti, koska AVL 31 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan työn yhteydessä tavaran luovuttaminen katsotaan osaksi rakentamispalvelua.

38 Niskakangas 2014, s. 130 – 131.

(21)

Palvelun myynti eroaa tavaran myynnistä siinä suhteessa, että tavaran myynnissä tavaran omistusoikeus siirtyy vastikkeellisesti myyjältä ostajalle.³⁹ Palvelun osalta ei voida puhua omistusoikeuden siirtymisestä, koska kyseessä ei ole irtain esine eikä kiinteä esine, joka luovutetaan fyysisesti, vaan palvelussa annetaan esimerkiksi jokin elämys tai annetaan suoritus, joka parantaa tavaran olomuotoa tai kuten joillekin rakentamispalveluille on tyypillistä, ra- kennetaan jotakin uutta tai korjataan olemassa olevaa. Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaankin palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Siten palvelun myynti eroaa huomattavasti tavaran myynnin luonteesta, jossa AVL 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnissä tavaran omistusoikeus siirtyy toiselle vastikkeellisessa luovutuksessa.

Arvonlisäverovelvollisuudesta säädetään arvonlisäverolain luvussa 2. Arvonlisäverolain 2

§:n pääsäännön mukaan, verovelvollinen suorittamaan arvonlisäveroa on tavaran tai palve- lun myyjä. Tämä pääsääntö tulee unohtaa silloin, kun käsillä on rakennusalan käännetty ve- rovelvollisuus. Silloin sovellettavaksi tulee poikkeussääntö edellä olevaan pääsääntöön, jonka mukaisesti rakentamispalvelujen ostaja on verovelvollinen suorittamaan arvonlisäve- ron valtiolle tiettyjen edellytysten täyttyessä (AVL 8 c §). Rakentamispalvelujen käännetty verovelvollisuus ei kuitenkaan suinkaan ole ainoa arvonlisäverolaissa säädetty poikkeus verovelvollisuuden pääsäännöstä. Muita käännettyjä verovelvollisuuksia ovat AVL 8 a §:n kul- lan ostajat, 8 b §:n päästöoikeuden ostajat, 8 d §:n romun ja jätteen ostajat sekä tietyin edellytyksin 9 §:n ulkomaalaisiin liittyvät säännökset. Näistä rakennusalan käännettyyn verovelvollisuuteen liittyen ulkomaalaisiin liittyvät AVL 9 §:n säännökset tulee ottaa huomioon niissä tilanteissa, kun Suomessa sijaitsevaan kiinteistöön kohdistuvassa rakentamispalve- lussa ostajana tai myyjänä tai molempina toimii ulkomainen elinkeinonharjoittaja.

Arvonlisäverolain 8 c §:n soveltamiselle on asetettu kaksi edellytystä, joiden täyttyessä samanaikaisesti sovelletaan rakentamispalvelujen myynnissä käännettyä verovelvollisuutta.

Kuitenkin näiden lisäksi on olemassa vielä rajaus, jonka mukaisesti säännös jää soveltu- matta. Silloin, kun on kyse vähäisestä toiminnasta käännettyä verovelvollisuutta ei voida soveltaa. Arvonlisäverolain 8 c §:n 2 momentin mukaan mitä 1 momentissa säädetään ei kuitenkaan sovelleta, jos myynti olisi 3 §:ää sovellettaessa veroton. AVL 3 §:n mukaan myyjä ei ole verovelvollinen, jos tilikauden liikevaihto on enintään 10 000 euroa, ellei häntä ole oman ilmoituksensa perusteella merkitty verovelvolliseksi. Kuitenkin vähäisen

39 Niskakangas 2014, s. 131.

(22)

toiminnan rajaa ehdotettiin muutettavaksi hallituksen esityksellä HE 143/2020, siten, että vähäisen toiminnan rajaa nostetaan 15 000 euroon. Ja siten uusi AVL 3 §:n säännös on as- tunut voimaan 1.1.2021, jonka mukaan myyjä ei ole verovelvollinen, jos tilikauden liike- vaihto on enintään 15 000 euroa, ellei häntä ole oman ilmoituksen perusteella merkitty ve- rovelvolliseksi. Mikäli elinkeinonharjoittaja ei ole ilmoittautunut arvonlisäverovelvolliseksi tilanteissa, joissa liikevaihto jää tilikaudella alle 15 000 euron, ei käännetty verovelvollisuus tule sovellettavaksi. Mutta jos elinkeinonharjoittaja on kuitenkin vapaaehtoisesti hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi, tulee rakentamispalvelujen myyntiin näissä tilanteissa soveltaa rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden säännöksiä. Käännetty verovelvollisuus rakennusalalla tulee siten aina sovellettavaksi, kun ostaja on joko arvonlisäverovelvollinen sen takia, että sen tulee olla liiketoiminnan liikevaihdon mukaan arvonlisäverovelvollinen sekä tilanteissa, joissa vähäisen liiketoiminnan harjoittaja on hakeutunut vapaaehtoisesti arvonli- säverovelvolliseksi.

Suomen arvonlisäverolain 8 c §:ää sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 45 artiklan mukais- ten myyntimaasäännösten mukaan siellä missä kiinteän omaisuuden sijaintipaikka on. Siten Suomessa käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan vain niihin kiinteistöihin, jotka sijaitse- vat Suomessa. Jos kiinteistö sijaitsee Ruotsissa, sovelletaan silloin Ruotsin arvonlisäverola- kia rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta.

2.2 Käännetty verovelvollisuus

Käännetyn verovelvollisuuden perusteella verovelvollinen on rakentamispalvelujen ostaja eikä myyjä. Tällä tarkoitetaan sitä, että ostaja eli rakentamispalvelun tilaaja suorittaa arvon- lisäveron valtiolle. Täten myyjä laskuttaa rakentamispalvelun verottomana. Tällainen tilanne syntyy vain sellaisissa rakentamispalvelun myynneissä, joissa molemmat seuraavista edel- lytyksistä täyttyvät samanaikaisesti. Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden edellytykset:

1) myyjä myy rakentamispalvelua tai työvoiman vuokrausta rakentamispal- velua varten ja

2) rakentamispalvelun ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin sa- tunnaisesti myy rakentamispalveluja.⁴⁰

40 Nyrhinen ym. 2019, s. 643.

(23)

Nämä kaksi edellytystä ovat avainasemassa rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan tutkimisen kannalta. Rakennusalan käännetty verovelvollisuus tulee sovellettavaksi vain silloin, kun kyseessä on nimenomaan laissa tarkoitetuista rakentamispalveluista sekä silloin kuin ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin, kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja. Tärkeätä on määritellä ostaja sekä rakentamispalvelut. Myyjälle ei ase- teta vaatimuksia sen toiminnan luonteelle tai toimialalle, joten myyjän asemaa ei tarvitse määritellä.⁴¹ Rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan rakentamispalvelujen myynnin lisäksi myös työvoiman vuokraukseen rakentamispalveluja varten.⁴² Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta tavaroiden myyntiin eikä rakentamispalvelujen myyntiin yk- sityishenkilöille. Näissä tilanteissa sovelletaan AVL 2 §:n pääsääntöä arvonlisäverovelvol- lisuudesta, jolloin tavaran myyjä on arvonlisäverovelvollinen.

Ostajan edellytyksenä on olla elinkeinonharjoittaja, joka myy muutoin kuin satunnaisesti rakentamispalveluja. Rajaus on tehty sen takia, että käännetyn verovelvollisuuden soveltamisala ei laajenisi liian laajaksi rakennusalan ulkopuolelle. Valtiovarainkunnan mietinnön mukaan rajaus on perusteltua ja sitä vahvistaa myös Ruotsin ja Saksan samanlainen malli käännetyn verovelvollisuuden soveltamisessa.⁴³ Tämän osalta on siis otettu suoraan mallia valtioilta, joissa käännetty verovelvollisuus rakennusalalla on otettu osaksi lainsäädäntöä ennen Suomea.

On muistettava, että käännettyä verovelvollisuutta rakennusalalla sovelletaan myös ns. väli- miestilanteissa. AVL 8 c §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan verovelvollinen on ostaja, jos ostaja on sellainen elinkeinoharjoittaja, joka myy kyseisen palvelun 1 kohdassa mainitulle elinkeinonharjoittajalle. Välimiestilanteilla tarkoitetaan urakointiketjussa väliyhtiötä, joka ei itse myy rakentamispalveluita muutoin kuin satunnaisesti, mutta myy tällaisessa urakointiketjussa palvelun sellaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka täyttää AVL 8 c §:n vaatiman edellytyksen ostajasta.

41 Valtiovarainkunnanmietintö, s. 5.

42 Sirpomaa – Tannila 2014, s. 233.

43 Nyrhinen ym. 2019, s. 643.

(24)

2.3 Rakentamispalvelujen käännetty verovelvollisuus EU:ssa 2.3.1 EU-oikeudellinen lainsäädäntö

Arvonlisäveron rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta säädetään Euroopan unionin tasolla arvonlisäverodirektiivin 199 artiklassa. Rakennusalalla esiintyi ennen rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden voimaan tuloa harmaata taloutta, jossa myyjä tilitti ostajalta palvelun arvonlisäverovelvollisena, mutta jätti kuitenkin veron tilittämättä valtiolle. Tätä ta- pahtui muissakin EU:n jäsenvaltioissa, joten arvonlisäverodirektiiviä muutettiin neuvoston 24 päivänä heinäkuuta 2006 annetulla direktiivillä 2006/69/EY ja myönnettiin kaikille jä- senvaltiolle oikeus soveltaa rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta. Ennen tätä muu- tosta kyse oli vain tiettyjen maiden poikkeusluvasta soveltaa käännettyä verovelvollisuutta rakennusalalla.⁴⁴ Nyt kyse on vapaaehtoisesta soveltamisesta, direktiivi ei pakota kaikkia jäsenvaltioita soveltamaan rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta omassa lainsäädän- nössään.⁴⁵

Arvonlisäverodirektiivin 199 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollinen on se, joka vastaan- ottaa minkä tahansa seuraavista luovutuksista:

a) rakennustyön suoritus, mukaan lukien kiinteään omaisuuteen liittyen kor- jaus-, siivous-, kunnossapito-, muutos- ja purkamistöiden suoritus, sekä ra- kennuskohteiden luovutus, joka katsotaan tavaroiden luovutukseksi 14 ar- tiklan ja 3 kohdan nojalla (14 artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltioilla on mahdollisuus käsitellä tiettyjen rakennuskohteiden luovutus tavaroiden luovutuksena);

b) edellä a alakohdassa tarkoitettuja toimintoja hoitavan henkilöstön asetta- minen käyttöön;

c) edellä 135 artiklan 1 kohdan j ja k alakohdissa tarkoitettu kiinteän omai- suuden luovutus, jos luovuttaja on valinnut 137 artiklan mukaisesti kysei- sen liiketoimen verotuksen (mainittujen 135 artiklan kohtien mukaisesti jä- senvaltiot ovat voineet halutessaan valita mahdollisuuden verottaa kiin- teistön tai sen osan luovuttamista maapohjineen. Suomessa tätä mahdolli- suutta ei ole arvonlisäverolakiin otettu.).

44 HE 41/2010, s. 4.

45 Nyrhinen ym. 2019, s. 643.

(25)

Arvonlisäverodirektiivin 199 artiklan 2 – 4 kohdat täsmentävät, miten EU:n jäsenvaltiolla on mahdollisuus 199 artiklan 1 kohdan soveltamiseen. Arvonlisäverodirektiivin 199 artiklan 2 kohdan mukaan edellä 1 kohdassa tarkoitettua mahdollisuutta soveltaessaan jäsenvaltiot voivat määritellä soveltamisalaan kuuluvat tavaroiden luovutukset ja palveluiden suorituk- set sekä ne tavaroiden luovuttajien, palvelujen suorittajien tai vastaanottajien luokat, joihin kyseisiä toimenpiteitä voidaan soveltaa. Edellä mainitun kohdan sananmuoto tuo hyvin esille artiklan 199 vapaaehtoisen soveltamisen. Artiklan 2 kohdan mukaisesti jäsenvaltiolla on vapaat kädet määrätä mitkä rakentamispalvelujen tavaroiden ja palveluiden suoritukset halutaan sisällyttää soveltamisalan piiriin.

Arvonlisäverodirektiivin 199 artiklan kohta 3 antaa jäsenvaltioille keinot, mitä toimenpiteitä 1 kohdan soveltamisessa voidaan toteuttaa. Arvonlisäverodirektiivin 199 artiklan kohdan 3 mukaan jäsenvaltiot voivat 1 kohtaa sovellettaessa toteuttaa seuraavat toimenpiteet: a) sää- tää, että verovelvollinen, joka harjoittaa myös toimia tai liiketoimia, joita ei pidetä 2 artik- lan⁴⁶ mukaisina veronalaisina luovutuksina tai palvelujen suorituksina, katsotaan verovel- volliseksi tämän artiklan 1 kohdan mukaisesti vastaanottamiensa tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta.

Arvonlisäverodirektiivin 199 artiklan kohta 4 on tärkeä, koska se velvoittaa jäsenvaltiota, joka ottaa tämän artiklan mukaiset säännökset osaksi kansallista lainsäädäntöä – ilmoitta- maan siitä arvonlisäverokomitealle. Vaikka jäsenvaltioilla on mahdollisuus ottaa tämä osaksi kansallista lainsäädäntöä, siitä tulee kuitenkin tehdä ilmoitus arvonlisäverokomite- alle.

Koska arvonlisäverodirektiivi 199 artikla ei ole pakottavaa oikeutta, ei EU ole voinut antaa sen soveltamista koskevia tarkkoja toiminta- tai soveltamisohjeita eikä myöskään arviointi- kriteereitä sen tulkintaan liittyen. Tämä senkin takia, että arvonlisäverodirektiivin 199 ar- tiklaa voidaan soveltaa monella eri tavalla eri jäsenvaltioissa. Jokaisella jäsenvaltiolla on oikeus päättää arvonlisäverolain 199 artiklassa määriteltyyn laajuuteen nähden, millaiseksi jäsenvaltio asettaa rakennusalaa koskevan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan.

46 Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoi- mista: a) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamista vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta; b) jäsenvaltion alueella tapahtuneesta vastikkeellisesta tavaroiden yhteisöhankinnasta c) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suori- tuksesta; d) tavaroiden maahantuonnista.

(26)

2.3.2 Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden lainsäädäntö muissa EU:n jäsenvaltiossa Ensimmäisenä rakennusalan käännetty verovelvollisuus oli voimassa Alankomaissa. Alan- komaissa rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta on sovellettu jo vuodesta 1982 lähtien poikkeusluvalla. Alankomaiden kansallisen lainsäädännön mukaisesti käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan vain niihin tilanteisiin, joissa on kyse aliurakoinnista ja työvoiman vuokrauksesta aineellisen luonteisiin kiinteisiin esineisiin liittyvissä työsuorituksissa.⁴⁷ Alankomaiden lainsäädännössä rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan kulmakivi ovat aineellisluontoisiin kiinteisiin esineisiin liittyvät työsuoritukset⁴⁸. Suomen soveltamisalan tulkinnassa ei ole määritelty soveltamisalaa vastaavalla tavalla liittyen rakentamispalvelujen käsitteeseen. Kuitenkin samalla tavalla Alankomaissa on säädetty sen osalta, ettei rakennusalueen valvonta eikä pelkkien rakennustarvikkeiden tai koneiden vuokraus kuulu rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan piiriin.⁴⁹

Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden ensimmäisessä lakialoitteessa 42/2008 on vii- tattu vahvasti Alankomaiden malliin käännetystä verovelvollisuudesta.⁵⁰ Kuitenkin myö- hemmissä lakialoitteissa LA 126/2008 sekä LA 98/2009 on tuotu esille perusteluina myös Itävallan, Saksan sekä Ruotsin järjestelmät rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisesta.⁵¹ Viittauksissa on tuotu vahvasti esille, että lain sisältönä tulee olla käännetty verovelvollisuus siten, että verovelvollisena toimii pääurakoitsijana toimiva elinkeinonharjoittaja. Joten Suomen mallin käännetystä arvonlisäverovelvollisuudesta rakennusalalla ei voida katsoa pelkästään perustuvan Alankomaiden malliin, vaan kyseessä on jo monissa eri jäsenvaltioissa otettu samanlainen malli. Suomeen otetun mallin voidaan katsoa perustuvan pääosiltaan edellä mainittujen valtioiden malliin siitä, että aliurakointiketjuissa pääurakoit- sija toimittaa arvonlisäveron valtiolle rakentamispalvelun ostosta. Viittaus Alankomaihin tulee mahdollisesti siitä, että Alankomaat ovat kaikista pisimpään soveltaneet kansallisessa lainsäädännössään käännettyä verovelvollisuutta rakennusalalla.

Toinen pitkään rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta soveltanut EU:n jäsenvaltio on Belgia. Belgian rakennusalan käännetty verovelvollisuus on siltä ajalta, jolloin

47 HE 41/2010, s. 5.

48 HE 41/2010, s. 5. Aineellisen luontoista työtä käsitteenä tulee tulkita laajasti.

49 HE 41/2010, s. 5.

50 LA 42/2008 vp., s. 5 – 6.

51 Ks. LA 126/2008, s, 3 ja LA 98/2009, s. 3.

(27)

arvonlisäverodirektiivin 394 artiklassa myönnettiin poikkeuslupa käännetyn verovelvollisuuden soveltamiseen rakennusalalla. ⁵²

Myöskin Itävallassa on voimassa rakennusalan käännetty verovelvollisuus, joka on otettu osaksi kansallista lainsäädäntöä vuonna 2002 lokakuussa. Itävallan rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan mukaisesti rakentamispalvelujen ostaja suorittaa veron silloin, kun hän myy rakentamispalvelun edelleen tai jos ostaja on itse elinkeinonharjoittaja, joka myy rakentamispalveluja sekä sitä sovelletaan myöskin työvoiman vuokraukseen rakennusalalla.⁵³ Tämän voidaan katsoa olevan linjassa Suomen AVL 8 c §:n kanssa.

Itävallan jälkeen rakennusalan käännetty verovelvollisuus tuli sovellettavaksi Saksassa huh- tikuussa 2004. Saksan rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisessa on paljon yhtäläisyyksiä Suomen AVL 8 c §:n kanssa. Molempien lainsäädäntöjen mukaan elinkeinoharjoittajan tulee muutoin kuin satunnaisesti myydä rakentamispalveluja. Mutta tässä kohtaa Saksan hallinto on määrännyt rajapyykin liiketoimintaan liittyen, että milloin katsotaan myynnin olevan muutoin kuin satunnaista. Saksan hallinnon mukaan rakentamispalvelujen täytyy ylittää 10 % edellisenä vuonna liiketoiminnasta, jotta elinkeinonharjoittaja olisi rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamispiiriin kuuluva toimija.⁵⁴ Suomessa ei ole tehty tällaista liiketoimintaan koskevaa prosentuaalista rajaa, jonka rakentamispalveluiden osuuden tulisi ylittää. Suomessa rakentamispalvelujen myyntiä muutoin kuin satunnaisesti tulkitaan eri arviointikriteerien avulla.

Ruotsin jälkeen rakennusalan käännetty verovelvollisuus otettiin vuonna 2008 käyttöön Ir- lannissa ja Unkarissa. Ruotsissa se otettiin osaksi kansallista oikeutta heinäkuussa 2007 eli vuosi ennen Unkaria ja Irlantia. Ruotsissa rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden voidaan katsoa olevan hyvin samanlainen kuin Suomen AVL 8 c §:n. Ruotsin oikeudessa kuten ei Suomenkaan oikeudessa ole merkitystä elinkeinoharjoittajan toimialaluokituksella, vaan merkitystä on sillä, myykö elinkeinonharjoittaja rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti.

Ruotsissa rakennusalan käännetystä arvonlisäverovelvollisuudesta säädetään Mervär- desskattelagissa (1994:2000) (käytetään myöhemmin nimitystä Ruotsin arvonlisäverolaki).

52 HE 41/2010, s. 5.

53 HE 41/2010, s. 5.

54 HE 41/2010, s. 5 – 6.

(28)

Ruotsin arvonlisäverolain 1 luvun 2 §:ssä säädetään siitä, kenellä on velvollisuus maksaa arvonlisäveroa valtiolle. 1 luvun 2 §:n 4 b kohdan mukaisesti:

för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i andra stycket, om skattskyldighet inte föreligger enligt första stycket 2 i denna paragraf: den som förvärvar tjänsten, om denne är – en beskattningsbar person som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller – en annan beskattningsbar person som tillhandahåller en beskattningsbar person som avses i första strecksatsen sådana tjänster.

Ruotsin arvonlisäverolain 1 luvun 2 §:n 4 b kohdan mukaan verovelvollinen on henkilö, joka hankkii palvelun, jos hän on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy täl- laisia palveluja tai elinkeinonharjoittaja, joka tarjoaa tällaisen palvelujen edellä tarkoitetulle elinkeinonharjoittajalle.

Edellisessä viitataan seuraavaan:

sådana tjänster avseende fastighet som kan hänföras till – mark- och grundarbeten, – bygg- och anläggningsarbeten, – bygginstallationer, – slutbehandling av byggna- der, eller – uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare, 2. byggstädning, och 3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

Ruotsin arvonlisäverolain mukaan käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan sellaisiin kiin- teistöön liittyviin palveluihin, joihin kuuluu 1) maanrakennustyöt ja perustustyöt, rakennus- ja maa- ja vesirakennustyöt sekä rakennusasennukset, rakennusten viimeistely tai rakennus- , maa- ja vesirakennuskoneiden vuokraus kuljettajan kanssa, 2) rakennusten siivous ja 3) työvoiman vuokraus 1 ja 2 kohdassa tarkoitetuissa toiminnoissa.

Ruotsin arvonlisäverolain säännös rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta voidaan katsoa olevan hyvin samankaltainen Suomen kanssa sen soveltamiseen liittyen. Koska tutkielmassa on tarkoitus oikeusvertailevan metodin avulla tutkia eroja ja yhtäläisyyksiä Suo- men ja Ruotsin lainsäädännön välillä, palataan maiden välisiin yhtäläisyyksiin ja eroavai- suuksiin luvussa 5. Tätä ennen käydään läpi, miten rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta tulkitaan Suomen oikeuden mukaisesti

(29)

2.4 Kansainväliset tilanteet rakentamispalvelujen myynnissä

Käännettyä verovelvollisuutta rakennusalalla sovelletaan kaikkiin Suomessa myytäviin ra- kentamispalveluihin. Kyse ei ole vain suomalaisiin elinkeinonharjoittajiin kohdistuvasta lainsäädännöstä. Käännetty verovelvollisuus rakennusalalla kattaa myös tilanteet, joissa ulkomainen elinkeinonharjoittaja ostaa Suomessa rakentamispalvelun. Näissä tulee soveltaa AVL 8 c §:n poikkeussääntöä verovelvollisuudessa.⁵⁵ Soveltamisala ei rajoitu pelkästään niihin tilanteisiin, joissa myyjänä toimii suomalainen elinkeinonharjoittaja vaan myös tilanteet, jossa Suomessa kaksi ulkomaista yhtiötä suorittaa keskenään rakentamispalvelujen kau- pan. Ja näissä tilanteissa tulee AVL 8 c §:n edellytykset täyttyä niin rakentamispalvelujen osalta kuin myös elinkeinonharjoittajalle asetettujen edellytysten osalta.

Ulkomaalaisella tarkoitetaan elinkeinonharjoittajaa, jonka liiketoiminnan kotipaikka on ul- komailla. Ulkomaalaisen verovelvollisuudesta säädetään arvonlisäverolain 9 §:ssä, jonka mukaan, jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, eikä hän ole 12 §:n 2 momentin⁵⁶ nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on ostaja. Kiinteä toimipaikka siis ratkaisee ulkomaalai- sen arvonlisäverovelvollisuuden Suomessa harjoitettavasta tavaran tai palvelun myynnistä.

Kiinteä toimipaikka määriteltiin ennen arvonlisäverolain 11 §:ssä, mutta se kumottiin ja kiin- teän toimipaikan määritelmä löytyy nykyään täytäntöönpanoasetuksen (282/2011) 11 artik- lasta. ⁵⁷ Täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan mukaan kiinteä toimipaikka on tämän asetuk- sen 10 artiklassa⁵⁸ tarkoitettua liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta, mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettuja palveluja.

55 Nyrhinen ym. 2019, s. 656.

56 AVL 12 §:n 2 momentin mukaan ulkomaalainen voi sen estämättä, mitä 9 §:ssä säädetään, tulla 173 a §:ssä säädetyin edellytyksin hakemuksesta verovelvolliseksi Suomessa harjoitettavasta myynnistä.

AVL 173 a §:n mukaan, jos ulkomaalaisella ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa toi- sessa jäsenvaltiossa eikä valtiossa, jonka kanssa Suomella on sellainen viranomaisten keskinäistä avunantoa koskeva oikeudellinen järjestely, joka vastaa soveltamisalaltaan keskinäistä avunannosta veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnästä annettua neuvoston direktiiviä 2010/24/EU sekä hal- linnollisesta yhteistyötä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksessa alalla annettua neuvoston asetusta (EU) N:O 904/2010, 12 §:n 2 momentissa tarkoitetun hakemuksen hyväksymisen edellytyksenä on sellaisen Vero- hallinnon hyväksymän edustajan nimeäminen, jolla on Suomessa liiketoiminnan kotipaikka. Verohallinto voi lisäksi vaatia asetettavaksi vakuuden veron suorittamisesta.

57 Huhtala 2018, s. 105.

58 Täytäntöönpanoasetuksen 10 artiklan mukaan liiketoiminnan kotipaikka on paikka, jossa yrityksen keskus- hallinnon tehtävät suoritetaan.