Rakentamispalvelujen käännetty arvonlisäverovelvollisuus (myöhemmin myös rakennus-alan käännetty verovelvollisuus) tuli osaksi Suomen lainsäädäntöä 1.4.2011 perustuen halli-tuksen esitykseen HE 41/2010. Tämän lainsäädännön arvioitiin vaikuttavan 2011 tietojen mukaan noin 70 000 – 80 000 yritykseen.1 Kyse oli siten mittavasta muutoksesta arvonli-säveron lainsäädäntöön. Ennen hallituksen esitystä edelsi kuitenkin Verohallinnon vuonna 2008 aloittama Raksa-valvontahanke, joka ajoittui vuoteen 2011 asti. Tämä hanke toi esille epäkohtia rakennusalan elinkeinoharjoittajien aliurakointiketjuissa, joita olivat arvonlisäve-rojen (alv) maksamatta jättäminen, mutta tästä huolimatta arvonlisäveron vähennysoikeutta käytettiin.2 Tämä valvontahanke paljasti rakennusalalla myös huomattavan määrän harmaan talouden3 toimintaa, joka ilmeni keinotekoisten kuittien tehtailuna, joiden myötä syntyi ai-heettomia arvonlisäveron vähennysoikeuksia.4 Suureksi ongelmaksi rakennusalalla syntyi-vät näiden aiheettomien eli oikeudettomien arvonlisäverojen vähennyksien hyödyntämiset.
Ennen Verohallinnon Raksa-hanketta harmaata taloutta rakennusalalla tutkittiin laajasti vi-ranomaisyhteistyön kehittämisprojektissa Virke. Kyseessä oli monen eri viranomaisen yh-teinen projekti, mikä tuotti tietoa harmaan talouden määrästä eri toimialoilla sekä projektista saatavien tutkimustulosten perusteella annettiin lausuntoja erilaisia jatkotoimenpiteitä var-ten.
Virke-projekti suoritettiin vuosina 2000 – 2010. Projektin tärkeänä tehtävänä oli vaikuttaa lainsäädännön valmisteluun, koska lainsäädäntö on yksi keino torjua talousrikollisuutta.5 Virke-projektin myötä on tuotu esille monia eri lausuntoja rakennusalan harmaaseen talou-teen liittyen sekä tämän projektin myötä myös aloitettiin monia viranomaisyhteistyö hank-keita harmaan talouden selvittämiseen liittyen. Verohallinnon Raksa-hanke olikin yksi näistä hankkeista. Raksa-hankkeessa toimi suuri määrä eri viranomaistahoja ja näistä voisi mainita mm. poliisihallinnon, Kelan, työnantaja- ja työntekijäliitot, maahanmuuttoviraston sekä
1 Taipalus 2011, s. 358.
2 Tannila 2012, s. 13.
3 Harmaalla taloudella tarkoitetaan harmaan talouden selvitysyksiköstä annetun lain (1207/2010) 2 §:n 3 koh-dan mukaan organisaation sellaista toimintaa, josta aiheutuvia lakisääteisiä velvoitteita laiminlyödään verojen, lakisääteisten eläke-, tapaturma- tai työttömyysvakuutusmaksujen taikka tullin perimien maksujen suorittami-sen välttämiseksi tai perusteettoman palautuksuorittami-sen saamiseksi.
4 HE 41/2010, s. 3.
5 VIRKE-projektin toimintakertomus, s. 1 – 4.
syyttäjälaitoksen. Kyse oli mittavasta hankkeesta, jonka tarkoituksena oli saavuttaa raken-nusalalle mm. kilpailuneutraliteettia.6
Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden ottamista osaksi Suomen lainsäädäntöä perus-teltiin harmaan talouden määrällä. Rakennusalalla harmaan talouden määrä oli suuressa kas-vussa ja siihen liittyvät rikokset olivat räikeän törkeitä. Harmaan toiminnan seurauksena oli-vat verotulojen vähentyminen sekä työllistymisen kasvu niin verovalvonnassa, rikostutkin-nassa kuin myös tuomioistuimissa ja ikävänä seurauksena elinkeinotoiminrikostutkin-nassa kilpailun vääristyminen.7 Harmaan talouden toiminta rakennusalalla vaikuttaa negatiivisesti hyvin laajasti muutoinkin kuin vain verotulojen menetyksenä. Harmaan talouden määrän arvioin-nissa tulee ottaa huomioon, että kyse on suuruusluokkatason arvioinnista sekä arviot mene-tyksistä verotuloissa on arvioitu täysin karkealla tasolla.8 Harmaan talouden esiintyminen on suuri ongelma myös sen negatiivisten seurausten myötä, mutta sillä on vaikutusta myös yri-tyksiin, jotka eivät vielä toimi harmaan talouden puolella. Tämä näkyy kilpailukyvyn vää-ristymisellä ja tämän vuoksi houkutus siirtyä harmaan talouden puolelle kasvaa, koska kil-pailu ei ole neutraalia.9
Tarkastusvaliokunnan mietinnössä harmaan talouden katvealueista on kuvattu harmaan ta-louden määrää rakennusalalla10. Yksi keino rakennusalan harmaan talouden torjumiseksi, on säädetty lainsäädäntö rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta. Tämän on katsottu mietinnön mukaan lisäävän arvioltaan 80 – 120 miljoonaa euroa verotuloja arvonlisäveroa valtiolle.11 Lainsäädännön on katsottu vaikuttavan positiivisesti verotulojen kasvun myötä myös kilpailutilanteisiin, mutta valitettavasti on katsottu, että se ei poista keinotekoista kuit-tikauppaa rakennusalalla.12 Rakennusalan käännetyn verovelvollisuudesta säätäminen lain-säädännön tasolla on tarkoitus poistaa harmaata taloutta rakennusalalta.13 Myöskin lainsää-dännön tarkoitus on vähentää epärehellisyyttä ja sen toivotaan myös parantavan
6 VIRKE-projektin toimintakertomus, s. 18 – 21. Tarkemmin Raksa-hankkeelle oli asetettu seuraavat tavoitteet 1) ulkomaisen työvoiman verovalvonnan kehittäminen, 2) rakennusalan verovalvontaan liittyvän uuden lain-säädännön hyödyntäminen, 3) harmaan talouden torjunta ja 4) rakennusalan valvontamenetelmien kehittämi-nen ja tehostamikehittämi-nen sekä hyväksi havaittujen keinojen ja kokemusten hyödyntämikehittämi-nen valtakunnallisesti.
Raksa-valvontahanke loppuraportti s. 5.
7 Valtiovarainkunnan mietintö 21/2010 vp., s. 3.
8 Tarkastusvaliokunnan mietintö harmaan talouden katvealueista, s. 3.
9 Tarkastusvaliokunnan mietintö harmaan talouden katvealueista, s. 3.
10 Mietinnössä on kuvattu harmaan talouden määrää yhteiskunnallisesti, mutta tutkielman kannalta merkitystä on tieto harmaan talouden määrästä nimenomaisesti rakennusalalla.
11 Tarkastusvaliokunnan mietintö harmaan talouden katvealueista, s. 4.
12 Tarkastusvaliokunnan mietintö harmaan talouden katvealueista, s. 4 – 5.
13 Nyrhinen ym. 2019, s. 643.
kilpailukykyä rakennusalalla yritysten välillä ja tietenkin yksi tärkeä tarkoitus on veronkier-ron estäminen. Veveronkier-ronkierto tapahtuukin nimenomaisesti jo edellä mainittujen tekaistujen kuittien avulla.14 Tämän lainsäädännön on katsottu olevan ratkaisu esiintyviin harmaan ta-louden ongelmiin rakennusalalla.
Rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta säädetään myös Euroopan unionin (EU) ta-solla. Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28 päivänä marraskuuta 2006 annetun neuvos-ton direktiivin 2006/112/EY (myöhemmin arvonlisäverodirektiivi) artiklassa 199 on annettu EU:n jäsenvaltioille mahdollisuus rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltami-seen. Kyse on siis vapaaehtoisesta soveltamisesta, joten jäsenvaltioiden ei ole ollut pakko implementoida15 sitä osaksi kansallista lainsäädäntöään. Ennen Suomea rakennusalan kään-netty verovelvollisuus on implementoitu osaksi kansallista oikeutta Alankomaissa, Belgi-assa, SaksBelgi-assa, ItävallBelgi-assa, Ruotsissa, Unkarissa sekä Irlannissa.16 Näiden maiden lisäksi rakennusalan käännetty verovelvollisuus on Suomen jälkeen osaksi kansallista oikeutta seu-raavissa EU:n jäsenvaltioissa: Tanska, Italia, Latvia, Malta, Portugali, Slovenia, Ranska ja Espanja17 sekä Puola18. Rakennusalan käännetyn verovelvollisuus on jo 17 jäsenvaltion kan-sallisessa lainsäädännössä, vaikka kyseessä on vapaaehtoisesti sovellettava oikeus.
Suomessa rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta säädetään arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 8 c §:ssä. Keskeistä rakennusalan käännetyssä verovelvollisuudessa on, että kyse on poikkeuksesta AVL 2 §:n mukaiseen pääsääntöön siitä, että arvonlisäverovel-vollinen on tavaran tai palvelun myyjä. AVL 8 c §:n mukaan rakentamispalvelujen myyn-nistä verovelvollinen on myyjän sijasta ostaja tiettyjen edellytysten täyttyessä. Arvonlisäve-rolain 8 c §:n mukaan:
Verovelvollinen 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettujen rakentamispalvelujen myynnistä sekä työvoiman vuokrauksesta kyseisiä palveluja varten on ostaja, jos: 1) ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy kyseisiä palve-luja tai suorittaa 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tai 33 §:ssä tarkoitettuja kiinteistön
14 HE 41/2010, s. 11.
15 Direktiivit tulee implementoida osaksi kansallista lainsäädäntöä. Implementoinnilla tarkoitetaan, että direk-tiivi otetaan osaksi kansallista lainsäädäntöä. Direkdirek-tiivin eroaa asetuksesta siten, että asetuksia ei saa imple-mentoida, koska ne tulevat suoraan sellaisenaan sovellettaviksi jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa, kun taas direktiivi velvoittaa vain saavutettavan tuloksen osalta ja näin jättää harkinnanvaraa jäsenvaltiolle sen saatta-miseksi osaksi kansallista oikeutta. Penttinen – Talus 2017, s. 18 – 19.
16 HE 41/2010, s. 4 – 6.
17 European Commission 2014, s. 8. Nämä tiedot 2014 hetken mukaisia.
18 Fornalik Janina 2017. Puola on ottanut käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden rakennusalalla voimaan kan-sallisessa lainsäädännössä vuonna 2017.
luovutuksia tai 2) ostaja on sellainen elinkeinonharjoittaja, joka myy kyseisen palve-lun 1 kohdassa mainitulle elinkeinonharjoittajalle.
Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden edellytyksinä ovat AVL 8 c §:n mukaan seu-raavat kaksi edellytystä:
1) myyjä myy rakentamispalvelua tai työvoiman vuokrausta rakentamispal-velua varten ja
2) rakentamispalvelun ostaja on yritys, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja.19
Näiden kahden edellytyksen on täytyttävä samanaikaisesti, jotta AVL 8 c §:n käännetty ve-rovelvollisuus tulee sovellettavaksi. Vaikka edellytykset on selkeästi säädetty laissa, syntyy tulkinnanvaraa siitä, mitä tarkoitetaan rakentamispalveluilla ja siitä, milloin elinkeinonhar-joittaja myy muutoin, kuin satunnaisesti rakentamispalveluja? Tulkintaan liittyviä ongelmia löytyy erityisesti rakennusalan erityiskysymyksiin liittyen ja rakennusalan käännetyn vero-velvollisuuden soveltamiseen tarvitaan ymmärtämistä niin rakennustekniikkaan liittyen kuin myös rakennuskäytäntöihin.20 Soveltamisen tulkinnassa ei siten riitä pelkästään vero-oikeu-dellisten seikkojen ymmärtäminen, vaan tietoa tulee olla hyvin laaja-alaisesti niin vero-oi-keudellisesti kuin käytännöstä rakennusalalta.
Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden tarkoituksena on silloin kun edellä mainitut edellytykset täyttyvät, että aliurakoitsija toimittaa rakentamispalvelujen ostajalle verotto-man laskun ja rakentamispalvelun ostaja suorittaa veron maksamisen myyjän puolesta.21 Näin pitkissä alihankintaketjuissa viimeinen elinkeinonharjoittaja, joka myy muutoin kuin satunnaisesti rakentamispalveluja suorittaa arvonlisäveron valtiolle. Kyse on silloin ns. pää-urakoitsijasta urakointiketjussa.