Edellä on selvitetty, mitä tarkoitetaan rakentamispalveluilla, mitä linjavetoja Verohallinto on siitä tehnyt sekä, miten kiinteistön käsitteen määritelmää tulisi tulkita rakennusalan kään-netyn verovelvollisuuden soveltamisen kannalta. Kuitenkin rakentamispalveluihin liittyy vielä yksi asia, jota on syytä arvioida ennen kuin voidaan antaa ratkaisu, onko kyseisessä rakentamispalvelun myynnissä sovellettava kokonaistoimituksen osalta kokonaisuudessaan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta vai tuleeko suoritteet jakaa eri arvonlisäveron vero-kohteluiden piireihin. Tästä on kyse pää- ja sivusuoritteen merkityksestä eli liittymisperiaat-teesta. Määttä tuo esille, että liittymisperiaatteen tilanteita on paljon arvonlisäveroon liit-tyen, koska arvonlisäverossa on monia eri verokantoja nollaverosta ylöspäin. Ja kummaste-lee samalla liittymisperiaatteen taustaa, että siitä ei ole säädetty lainsäädännön tasolla eikä siitä ole myöskään mainintaa hallituksen esityksen tasolla yleisesti. Vaikkakin se on erittäin keskeisessä roolissa arvonlisäverokohteluiden arvioinnissa. Periaatteen arvioiminen on siten ajettu oikeuskäytännön varaan.143
Pää- ja sivusuoritteen arvioinnissa on kyse siitä, että myyntiin voi kuulua sekä tavaran että palvelun myyntiä tai kahden erilaisen palvelun myyntiä ja näissä tilanteissa tulee ratkaista, onko kyse yhdestä vai kahdesta eri myynnistä?144 Liittymisperiaatteella tarkoitetaan, että ve-roa on suoritettava kaikista palvelun myyntiin liittyvistä kustannuksista.145 Ja sitä voisi luon-nehtia myös niin, että kokonaisuudesta katsottu pääsuorite määrää samalla sivusuoritteen verokohtelun.146 Käännetyssä verovelvollisuudessa liittymisperiaatteen soveltaminen tar-koittaa sitä, että saatavana vastikkeena pidetään sitä hintaa kokonaisuudessaan, jonka ostaja on velvollinen tilittämään myyjälle.147 Verohallinnon ohjeen mukaisesti pää- ja sivusuorit-teen arviointi on hankalaa ja siitä ei voida antaa minkäänlaista tyhjentävää vastausta, että milloin katsotaan myyntiin kuuluvat suoritteet yhdeksi myynniksi ja soveltuvaksi rakennus-alan käännetyn verovelvollisuuden piiriin. Ohjeessa on tuotu esille keinot, joiden mukaan
143 Määttä 2013, s. 366 – 367.
144 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 2.5.
145 Nyrhinen ym. 2019, s. 313.
146 Määttä 2013, s. 366.
147 Nyrhinen ym. 2019, s. 650.
asiaa tulee tapauskohtaisesti kuitenkin tulkita. Tämän mukaisesti tulee käyttää apuna oikeus-käytäntöä, niin EU:n sekä kansallista.148
Näiden oikeuskäytäntöjen avulla on syntynyt seuraavia periaatteita:
a) jos myydään sekä tavaraa, että palvelua ja palvelun osuudella on palvelun laajuus, kustannus ja kesto huomioon ottaen suurin merkitys, kyseessä on kokonaisuutena palvelun myynti.
b) Jos kyseessä on objektiivisesti katsottuna taloudellinen kokonaisuus, jonka jakaminen olisi keinotekoista, katsotaan että kyseessä on yksi myynti.149 c) Laskutustavalla tai hinnoittelulla ei ole merkitystä, kun arvioidaan, onko
kyseessä yksi myynti vai useampia myyntejä. Vaikka on yksi hinta, voi olla kaksi erillistä myyntiä tai vaikka on kaksi erillistä hintaa, voi olla vain yksi myynti.
d) Sillä on merkitystä, mitä asiakkaan tarkoituksena on ostaa, esimerkiksi onko tarkoituksena objektiivisesti tarkasteltuna ostaa yksi palvelu vai kaksi palvelua.150
Määttä huomauttaa, että liittymisperiaatteen määrittelyllä ei voida vielä ratkaista soveltuuko se johonkin tapaukseen vai ei. Merkittävimpiä arvioinnin kohteita on ymmärtää, millaisia suoritteita myyntiin liittyy sekä mikä niiden välinen suhde on toisiinsa.151 Suoritteiden väli-sestä suhteesta Määttä huomauttaa, että läheinen suhde syntyy silloin, kun sivusuorite pal-velee jollakin tapaa samaa tavoitetta tai tarkoitusta kuin itse pääsuorite.152 Vaikka siis ym-märretään liittymisperiaatteen perimmäinen tarkoitus, että kyse on verokohteluiden mahdol-lisesta liittämisestä pääsuoritteen verokohteluun. Todellinen ongelma liittymisperiaatteen soveltamisessa on, mikä suorite on myynnin pääsuorite ja mikä sivusuorite. Edellä esille tuodut neljä kohtaa auttavat ongelman ratkaisemisessa. EUT:n tuomioistuimen Field Fisher Waterhouse-tapauksessa esille tuodun lausuman mukaan, on syytä muistaa, että jokaista suoritusta pidetään lähtökohdiltaan erillisinä suorituksina. Kuitenkin liiketoiminnan sisäl-täessä useita eri suorituksia, on tutkittava suoritusten mahdollinen yhdistäminen yhdeksi
148 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 2.5.
149 Tämän osalta ks. asia C-392/11, Field Fisher Waterhouse, ECLI:EU:2012:259. Kohta 16.
150 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 2.5.
151 Määttä 2013, s. 368.
152 Määttä 2013, s. 369.
suoritukseksi, koska niiden luonteen mukaisesti niitä ei voida pitää omina itsenäisinä suori-tuksinaan. 153 Ratkaisevaa on siis tutkia suoritusten itsenäisyyttä.154
Pää- ja sivusuoritteen merkitys rakentamispalveluiden myynnissä on merkittävä, koska se määrittää katsotaanko koko myynti käännetyn verovelvollisuuden piiriin vai tuleeko ne ja-kaa pääsäännön mukaiseen verovelvollisuuteen sekä käännettyyn verovelvollisuuteen. Liit-tymisperiaatteeseen on otettu kantaa KHO:n ratkaisussa 2014:71.155 Ratkaisussa tarkastel-tiin, oliko katsottava, että yhtiön toiminta on arvonlisäverolain 8 c §:n mukaista. Yhtiö har-joitti PVC-hallien rakentamista, myymistä sekä vuokraamista. Tarkemmin tapauksessa oli kyse seuraavasta:
Yhtiön toimintaan kuului PVC-hallien rakentaminen ja myyminen asiakkaille. Kyseis-ten PVC-hallien ei katsottu olevan AVL 28 §:n mukaisia rakennuksia, koska hallien rakenne eikä pysyvyys täyttänyt edellytyksiä, joten niiden rakentaminen eikä myymi-nen täyttänyt AVL 31 § 3 momentin 1 kohdan rakentamispalvelujen käsitettä. Kuiten-kin yhtiön toimintaan kuului myös PVC-hallien maapohjiin liittyvät työt. Ongelmaksi syntyi, että nämä työt täyttivät rakentamispalvelujen käsitteen. Tapauksessa tuli siis tulkittavaksi, onko yhtiö arvonlisäverovelvollinen rakennusalan käännetyn verovel-vollisuuden mukaisesti? KHO katsoi, että kyse ei ollut erillisistä palvelusuorituksista, joten katsottiin ettei yhtiö myynyt AVL 31 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaisia raken-tamispalveluja edes hallien maapohjiin liittyvien työnosuuksien kohdalla niissä myyn-nin tilanteissa, joissa myyntiin sisältyy sekä maapohjatyöt sekä PVC-hallien luovutus.
KHO perusteli liittymisperiaatteen soveltuvuutta yllä mainittavaan tapaukseen sillä, ettei maapohjatöitä voitu pitää erillisenä eikä itsenäisenä suorituksena. Ja näiden maapohjatöiden ja PVC-hallien pystytysten suoritusten erottaminen, olisi kyseisissä olosuhteissa katsottava keinotekoisiksi toimiksi.156 Liittymisperiaatteessa on siis tärkeätä ottaa huomioon myös kei-notekoisten toimien tarkastelu. Mikäli suoristusten jakaminen erillisiin osiin, ei vastaa sitä toimintaa mistä todellisuudessa on kyse, on silloin olosuhteisiin nähden arvioitava keinote-koisten toimien mahdollisuutta. Liittymisperiaatteeseen liittyen EUT:n oikeuskäytäntö on
153 Asia C-392/11, Field Fisher Waterhouse, ECLI:EU:2012:259. Kohta 14 – 15. Ja ks. myös asia C-111/05, Aktiebolaget, ECLI:EU:C:2007:195. Kohta 22.
154 Ks. asia C-425/06, Part Service Srl, ECLI:EU:C:2008:108. Kohta 51 – 52. Ratkaisussa tuomioistuin perus-telee objektiivisen tarkastelun tapaan tutkia suoritusten itsenäisyyttä. Sekä suorituksen liitännäisyyttä pääsuo-ritteeseen, kun ”se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään, vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa.”
155 Ks. myös KHO 2014 T 1512, jossa oli kyse myös PVC-hallien pystytyksestä ja niihin liittyvistä maapohja-töistä.
156 KHO 2014:71 perustelut.
kattavaa ja sitä käytetäänkin tulkinta-apuna tarkasteltaessa suoritusten itsenäisyyttä tai liit-tymistä toisiinsa. Ratkaisun KHO 2014:71 perusteluissa on viitattu muun muassa EUT:n ratkaisuihin Deutsche Bank-tapaus157 sekä Card Protection Plan-tapaukseen158. Siten EUT:n ratkaisuista saadaan arvokasta tulkintamateriaalia liittymisperiaatteen soveltamis-alasta, kuten Määttä on tuonutkin esille oikeuskäytännön merkityksen liittymisperiaatteen ymmärtämisestä ja erityisesti EU:n oikeuskäytännön antamien suuntaviivojen merkityksen kotimaisiin tuomioistuimiin159.
157 Asia C-44/11, Deutsche Bank, ECLI:EU:C:2012:484. Kohdat 18 – 21.
158 Asia C-349/96, Card Protection Plan, ECLI:EU:C:1999:93. Kohdat 30 – 31.
159 Määttä 2013, s. 369.