Kun kiinteistön käsitteen määritelmä on selvillä, voidaan tutkia tarkemmin millaisia raken-tamispalvelut voivat mahdollisesti olla. Ja Verohallinnon syventävä ohje jakaakin rakenta-mispalvelut kolmeen eri kategoriaan: 1) talonrakentamiseen (rakennuksen määritelmän täyt-tyminen), 2) maa- ja vesirakentamiseen (maa-alan määritelmän täyttyminen) ja 3) erikoistu-neeseen rakentamiseen (kiinteistöön kiinteästi liitettyjen ja asennettujen osien määritelmän täyttyminen) . Maa- ja vesirakentamiseen kuuluvat niin kulkuyhteyksien, verkostojen sekä ympäristö- ja maarakenteiden rakentaminen. Kun taas erikoistuneeseen rakentamiseen kuu-luvat rakennusasennus (esim. LVI ja sähkötyöt), rakennusten viimeistelytyöt (esim. maalaus ja listoitus) sekä rakennuspaikan valmistelutyöt ja rakennusten purut. Ohje jakaa myös ra-kentamispalvelut niiden luonteen mukaisiin lohkoihin 1) uudisrakentaminen, 2) perusparan-nus, 3) korjausrakentaminen, 4) muutos-, laajennus- tai kunnostustyöt sekä 5) tehdasvalmis-teisten rakennusten sekä rakennelmien pystyttäminen rakennuspaikalla.121
Verohallinnon syventävä ohje rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta antaa luette-lon rakentamispalveluista, joissa käännetty verovelvollisuus tulee sovellettavaksi. Tämän mukaan rakentamispalveluja ovat kiinteistöön kohdistuvat palvelut, jotka liittyvät:
1) maapohja- ja perustustöihin, 2) rakennustyöhön,
3) rakennusasennukseen, 4) rakennuksen viimeistelyyn,
121 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 2.2.
5) rakennuskoneiden vuokraukseen, kun samalla vuokrataan kone ja sen käyt-täjä,
6) rakennussiivoukseen sekä
7) työvoiman vuokraukseen rakentamispalvelua varten.122
Verohallinnon syventävän ohjeen lista siitä, millaisia rakentamispalvelut ovat, jotka katso-taan käännetyn verovelvollisuuden piiriin, ei anna selkeää tietoa siitä mitä näiden listassa olevien palveluiden sisälle kuuluvat. Mutta kuitenkin edellä oleva lista antaa AVL 8 c §:n soveltajalle arviointikriteerit siitä millaisia palveluita rakentamispalvelut voivat mahdolli-sesti olla. Mutta on edelleen muistettava, että rakentamispalvelun arviointi vaatii tapauskoh-taisen arvioinnin, koska esimerkiksi kaikkea rakennuksen viimeistelytyötä ei ole pidettävä rakentamispalveluna.
Verohallinto on antanut myös listan niistä palveluista, jotka eivät ole rakentamista:
a) tuotantotoiminnassa käytettävien koneiden ja laitteiden ja asentaminen ja pystyttäminen;
b) viheralueiden istutus ja hoito;
c) arkkitehtipalvelut;
d) rakennus- ja rakennesuunnittelu sekä muut insinööripalvelut ja tekninen suunnittelu;
e) rakennuskoneiden vuokraus ilman kuljettajia tai koneen käyttäjiä;
f) ulkotilojen (tiet, lentokentät, torit, puistot ym.) puhtaanapito sekä g) kuljetuspalvelut.123
Tämän listan kohdat c ja d voidaan katsoa kuuluviksi AVL 31 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaisiksi työhön liittyväksi suunnitteluksi, joten tämä on selvä, minkä takia kyseiset pal-velut on rajattu rakennustoiminnan ulkopuolelle. Kohta e rakennuskoneiden vuokraus ilman kuljettajaa jää rakennustoiminnan ulkopuolella, koska toiminnasta jää uupumaan tarvittava työvoiman vuokraus, jotta kyseinen toiminta voitaisiin katsoa rakennustoiminnaksi ja tämän lisäksi hallituksen esityksessä124 kyseinen toiminta on jo heti linjattu rakentamispalveluiden ulkopuolelle. Kohdan a perustelut rakennustoiminnan ulkopuolelle löytyy siitä, että raken-tamispalvelujen ulkopuolelle on jätetty erityisten koneiden ja laitteiden asennus, jotka
122 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 2.
123 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 2.2.
124 Hallituksen esitys 41/2010 vp. s, 19.
liittyvät kiinteistön käsitteeseen. Kohta b on myöskin jo suoraan hallituksen esityksessä125 linjattu rakentamispalveluiden ulkopuolelle. Kuljetuspalvelujen osalta Verohallinto on vetä-nyt linjan, että rakennusmateriaalin kuljettamista työmaalle tai sieltä pois, ei voida katsoa rakentamispalveluksi. Mutta siinä tilanteessa, jos rakennusmateriaalia siirretään työmaalla rakennustyökoneella, on kyse rakentamispalvelusta.126 Ulkotilojen puhtaanapito on Vero-hallinnon kannanoton mukaan jätetty rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden ulkopuo-lelle. Pelkästään auraus, hiekotus, suolaus tai liikennemerkkien vaihto, ei itsessään ole ra-kentamispalvelua. Ulkotilojen hoito- ja ylläpitopalveluita, jotka kuuluvat rakentamispalve-luihin ovat sen sijaan esimerkiksi asfaltointi, muut peruskorjaukset sekä liikenteenohjaus-laitteiden asennus-, korjaus- ja purkutyöt. 127 Tämän osalta ulkotiloihin kohdistuen voidaan vetää linjausta, että mikäli palvelun ei ole tarkoitus korjata tai rakentaa uutta, ei kyseessä ole AVL 8 c §:ssä sovellettava rakentamispalvelu.
Ulkotilojen kunnossapidon ja hoidon arvioinnissa auttaa arvonlisäverolain 29 §:n 2 momen-tissa säädetty elinkaarimalli, jonka mukaan 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetuilla kokonaishoitopalveluilla tarkoitetaan tien, rautatien, rakennuksen tai pysyvän rakennelman sekä niihin tai niiden käyttöön välittömästi liittyvän irtaimiston suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapitopalveluista muodostuvaa palvelukokonaisuutta, josta saatava vas-tike määräytyy kohteen käytön ja käytettävyyden perusteella. Tällainen kokonaishoitopal-velu on jätetty rakentamispalkokonaishoitopal-veluiden ulkopuolella.128 Kokonaishoitopalvelun verovelvolli-suuteen liittyen keskusverolautakunta (KVL) on antanut ainoan ratkaisunsa rakennusalan käännettyyn verovelvollisuuteen liittyen. Keskusverolautakunta on antanut ratkaisun KVL 2015/10, jonka mukaan kokonaishoitopalvelu on katsottava itsenäiseksi arvonlisäverolaissa säädetyksi palveluksi, jota ei voida rinnastaa rakentamispalveluksi eikä kiinteistöön kohdis-tuvaksi oikeuden luovuttamiseksi. Siten AVL 29 §:n 1 momentin 10 kohdan kokonaishoito-palvelua myyvä elinkeinonharjoittaja ei ole AVL 8 c §:n mukainen elinkeinonharjoittaja, joka myisi rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti ja näin ollen tällaisen elinkeinon-harjoittajan rakentamispalveluihin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta.
125 Hallituksen esitys 41/2010 vp., s. 18.
126 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 2.2.3.
127 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 2.2.7.
128 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 2.2.7.
Verohallinto on syventävässä ohjeistuksessaan antanut listan, jolla Verohallinto ottaa kantaa verovelvollisten heille esittämiin kysymyksiin, katsotaanko jokin palvelu rakentamispalve-luksi vai ei. Verohallinto on antanut listan 1) rakentamispalveluja ovat sekä 2) rakentamis-palveluja eivät ole.129 Nämäkään listat eivät ole tyhjentäviä, mutta antavat soveltamisohjeis-tusta, miten juuri näiden listassa olevien palveluiden osalta tulisi toimia, jos muut käännetyn verovelvollisuuden ehdot täyttyvät. Verohallinto on muuttanut syventävää ohjeistustaan ra-kennusalan käännetyn verovelvollisuuden osalta 7.10.2020 ja uudistuksia päivitetyn ohjeen osalta tuli kohtaan 2.2.2 kannanottoja rakentamispalveluista. Ohjeen listaus niistä palve-luista, jotka Verohallinto katsoo rakentamispalveluiksi, on päivitetty vastaamaan oikeuskäy-tännön mukaisia linjauksia.
Vanhan Verohallinnon syventävän ohjeen mukaan rakentamispalveluja ovat: peltojen sala-ojitus; turvesuon ojitus, kaatopaikan rakentaminen/perustaminen; metsäteiden rakentami-nen, peruskorjaus ja metsän kunnostusojitus; maisemointityö, jota tehdään esim. soranotto-alueella tai kaatopaikalla sen jälkeen, kun toiminta soranotto-alueella on päättynyt; rakennuksen port-tien, ulko- ja väliovien ja ikkunoiden myynti asennettuna; rullaportaiden ja hissien asenta-minen, korjaaminen ja huolto; lumen poistaminen tai jään sulatus rakenteilla olevan raken-nuksen sokkelista tai perustuksista; rakennuspaikan kuivatus; rakennusten purkaminen vaikka puretun rakennuksen tilalle ei olisi tarkoitus rakentaa uutta rakennusta; tekonurmen asennus jalkapallokentälle sekä sälekaihtimien ja markiisien asennus.130
Yllä olevasta Verohallinnon listasta voidaan nähdä, että kyseiset palvelut ovat nimenomai-sesti kiinteistöön liittyviä korjaus- tai rakennustöitä, joissa luodaan uutta tai korjataan van-haa. Kuitenkin listan viimeinen kohta on ristiriidassa Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisun kanssa. Helsingin HaO 07.11.2017 17/1004/1 ratkaisussa tuomioistuin perusteli, että säle-kaihtimien ja markiisien asennusta ei ole pidettävä AVL 31 §:n 3 momentin 1 kohdan mu-kaisena rakentamispalveluna, kuten edellä on tuotu esille kiinteistön käsitteen määritelmän tulkinnassa.
Verohallinto on edellä mainitun hallinto-oikeuden ratkaisun perusteella muuttanut linjaus-taan kannanottolistaukseen siten, että markiisien ja sälekaihtimien asennus on siirretty lis-taukseen siitä, mitkä palvelut eivät ole Verohallinnon ohjeistuksen mukaan
129 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 2.2.2.
130 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero A235/200/2016, kohta 2.2.2.
rakentamispalveluja, joihin sovelletaan rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta. Uuden ohjeistuksen mukaiseen rakentamispalvelujen listaukseen on lisätty ilmalämpöpumpun asentaminen ja ilmalämpöpumpun myynti asennettuna kiinteistöön, aurinkopaneelien asen-taminen ja aurinkopaneelien myynti asennettuna kiinteistöön sekä valaistujen mainoskylt-tien myynti asennettuna esimerkiksi liiketilan seinään tai katolle ja liitettynä kiinteistön säh-köverkkoon.131
Verohallinnon kannanoton mukainen lista siitä mitkä palvelut eivät ole rakentamispalveluja:
puuston raivaus sähkö- ja puhelinlinjoilta; puiden kaataminen ja aluskasvillisuuden raivaus;
jäätien rakentaminen; rakennuksen jäätyneiden vesi- ja viemäriputkien sulatus; kaivostoi-minnassa tai kivenjalostustoiminnan yhteydessä esim. soramontulla tapahtuva maaperän louhinta, seulonta, murskaus, siirrot, lastaukset ja muut vastaavat työt; soran purkaminen kuorma-autosta ajamalla niin, ett sora levitetään auton lavalta tielle; lastin purkaminen toisen kuljetusliikkeen autosta rakennuskohteen pihalle; kuivauskoneen vuokraus rakennuspaikan kuivaukseen; opastintaulujen, kilpien, tuulettimien, lisävalaisimine, vaahtosammuttimien ja vastaavien myyminen erilaisilla ruuveilla ja limoilla tai muilla sellaisilla kiinnitettyinä; met-sien maanmuokkaus metsänhoidollisista syistä (mm. laikutus); geologiset kairaus- ja mit-tauspalvelut, näytteenotot ja näytteiden analysointipalvelut; kiinteistön jäähdytyslaitteiden erilaiset tarkastukset, mittaukset ja testaukset; kiinteistön sähköjärjestelmän käyttöönotto-mittaukset ja -tarkastukset sekä sähköturvallisuustarkastukset; kiinteistön lv-järjestelmän erilaiset tarkastukset ja puhdistukset sekä nuohous. Sekä uutena tähän listaan jo edellä esiin tuotu sälekaihtimien ja markiisien asennus.132
Verohallinnon toinen listaus, joka on kannanotto siihen, että millaiset palvelut eivät ole ra-kennus- tai korjaustoimintaa, jotka voitaisiin katsoa rakentamispalveluksi, on erittäin pitkä ja tarkka, mutta ei tietenkään tyhjentävä. Kuitenkin listan palveluista voidaan huomata, että palvelun tarkoituksella on merkitystä, katsotaanko palvelu käännetyn verovelvollisuuden piiriin kuuluvaksi rakentamispalveluksi. Esimerkiksi puuston raivaus siinä tilanteessa, että kyse olisi rakennuspaikan valmistelutyöstä, katsottaisiin rakentamispalvelun piiriin. Mutta puuston raivaus ja kaataminen sähkö- ja puhelinlinjojen tieltä, ei ole kuitenkaan katsottava rakentamispalveluksi. Tämän listan osalta nähdään myös se, että sillä on merkitystä millä
131 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 2.2.2.
132 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 2.2.2.
tavoin rakennusmateriaali toimitetaan ja puretaan pois kyydistä, kuten Äärilä toi esille jo ennen käännetyn verovelvollisuuden soveltamisen alkamista.
Koska rakentamispalveluiksi katsotaan kiinteistöön kohdistuvat rakennus- ja korjaustyöt, on merkittävä ymmärtää, mitä tarkoitetaan rakennustyöllä ja mitä sen sijaan tarkoitetaan kor-jaustyöllä? Rakennustyö on kuitenkin korjaustyötä helpompi ymmärtää, koska rakennus-työssä nimenomaisesti rakennetaan jotakin uutta tai asennetaan jokin tavara. Mutta korjaus-työn osalta esille nousee huoltokorjaus-työn ja huoltavan korjaus-työn sekä puhtaanapidon merkitys. Vero-hallinto on linjannut, etteivät teiden huoltavat työt kuulu rakentamispalveluiden piiriin, mutta kuitenkin hissien huoltotyöt kuuluvat. Puhtaanapito voidaan rinnastaa huoltavaan työ-hön, koska puhtaanapidon on tarkoitus pitää tiet hyvässä kunnossa huoltotoimenpiteillä.
Näin ollen rakennus- ja korjaustöistä ei voida sulkea kokonaan pois huoltavia töitä, koska hissien huoltotyöt katsotaan Verohallinnon ohjeistuksen mukaisesti rakentamispalveluiksi.
Tämän osalta voidaan ajatella, että huoltavien töiden tulee kohdistua joko rakennukseen tai rakennelmaan tai niihin kiinteästi liittyviin osiin eikä maaperään kuuluviin huoltaviin töihin.