Käännettyä verovelvollisuutta rakennusalalla sovelletaan kaikkiin Suomessa myytäviin ra-kentamispalveluihin. Kyse ei ole vain suomalaisiin elinkeinonharjoittajiin kohdistuvasta lainsäädännöstä. Käännetty verovelvollisuus rakennusalalla kattaa myös tilanteet, joissa ul-komainen elinkeinonharjoittaja ostaa Suomessa rakentamispalvelun. Näissä tulee soveltaa AVL 8 c §:n poikkeussääntöä verovelvollisuudessa.55 Soveltamisala ei rajoitu pelkästään niihin tilanteisiin, joissa myyjänä toimii suomalainen elinkeinonharjoittaja vaan myös tilan-teet, jossa Suomessa kaksi ulkomaista yhtiötä suorittaa keskenään rakentamispalvelujen kau-pan. Ja näissä tilanteissa tulee AVL 8 c §:n edellytykset täyttyä niin rakentamispalvelujen osalta kuin myös elinkeinonharjoittajalle asetettujen edellytysten osalta.
Ulkomaalaisella tarkoitetaan elinkeinonharjoittajaa, jonka liiketoiminnan kotipaikka on ul-komailla. Ulkomaalaisen verovelvollisuudesta säädetään arvonlisäverolain 9 §:ssä, jonka mukaan, jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, eikä hän ole 12 §:n 2 momentin56 nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on ostaja. Kiinteä toimipaikka siis ratkaisee ulkomaalai-sen arvonlisäverovelvollisuuden Suomessa harjoitettavasta tavaran tai palvelun myynnistä.
Kiinteä toimipaikka määriteltiin ennen arvonlisäverolain 11 §:ssä, mutta se kumottiin ja kiin-teän toimipaikan määritelmä löytyy nykyään täytäntöönpanoasetuksen (282/2011) 11 artik-lasta. 57 Täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan mukaan kiinteä toimipaikka on tämän asetuk-sen 10 artiklassa58 tarkoitettua liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta, mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettuja palveluja.
55 Nyrhinen ym. 2019, s. 656.
56 AVL 12 §:n 2 momentin mukaan ulkomaalainen voi sen estämättä, mitä 9 §:ssä säädetään, tulla 173 a §:ssä säädetyin edellytyksin hakemuksesta verovelvolliseksi Suomessa harjoitettavasta myynnistä.
AVL 173 a §:n mukaan, jos ulkomaalaisella ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa toi-sessa jäsenvaltiossa eikä valtiossa, jonka kanssa Suomella on sellainen viranomaisten keskinäistä avunantoa koskeva oikeudellinen järjestely, joka vastaa soveltamisalaltaan keskinäistä avunannosta veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnästä annettua neuvoston direktiiviä 2010/24/EU sekä hal-linnollisesta yhteistyötä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksessa alalla annettua neuvoston asetusta (EU) N:O 904/2010, 12 §:n 2 momentissa tarkoitetun hakemuksen hyväksymisen edellytyksenä on sellaisen Vero-hallinnon hyväksymän edustajan nimeäminen, jolla on Suomessa liiketoiminnan kotipaikka. Verohallinto voi lisäksi vaatia asetettavaksi vakuuden veron suorittamisesta.
57 Huhtala 2018, s. 105.
58 Täytäntöönpanoasetuksen 10 artiklan mukaan liiketoiminnan kotipaikka on paikka, jossa yrityksen keskus-hallinnon tehtävät suoritetaan.
Rakennusalalla eikä asennustoiminnassa ole määritelty tarkasti kiinteän toimipaikan mää-räytymistä täytäntöönpanoasetuksessa, joten sitä koskeva rakennus- ja asennustoiminnan erityissäännös poistettiin arvonlisäverolaista. Kuitenkin tästä huolimatta sovelletaan käytän-töä, jonka mukaan kiinteäksi toimipaikaksi muodostuu urakointikohde tai useat peräkkäiset urakointikohteet, joiden kesto on yli yhdeksän kuukautta. Tämän seurauksena ulkomaalaisia koskeva AVL 9 §:n käännetty verovelvollisuutta ei voida soveltaa, koska rakennus- ja asen-nustoiminnalle ominaisen luonteen vuoksi katsotaan syntyvän kiinteä toimipaikka.59 Halli-tuksen esityksen HE 56/2014 mukaisesti, vaikka arvonlisäverolain 11 § on kumottu ja täy-täntöönpanoasetuksessa ei ole mainintaa rakennus- ja asennustoiminnan kiinteän toimipai-kan syntymisestä. Sovelletaan edelleen yllä mainittua käytäntöä siitä huolimatta.60
Verohallinnon syventävä ohje rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta antaa selkeän ohjeistuksen rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden piirissä oleville elinkeinoharjoitta-jille siitä, miten tulee toimia tilanteissa, joissa ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja toimii rakentamispalvelun ostajana tai myyjänä. Ulkomaalaisiin ostajiin ja myyjiin liittyviä vero-velvollisuuden tapauksia on olemassa monia erilaisia ja osissa sovelletaan arvonlisäverolain 8 c §:n säännöstä ja osissa tulee sovellettavaksi arvonlisäverolain 9 §:n säännökset. Nostan esille numeroidusti erilaiset esimerkit ja ohjeet, miten niissä tilanteissa verovelvollisuudesta säädetään.
1) Suomalainen elinkeinonharjoittaja ostaa ulkomaalaiselta elinkeinonhar-joittajalta rakentamispalvelun. Sovellettavaksi tulee arvonlisäverolain 9
§:n 1 momentin mukaista käännettyä verovelvollisuutta.61 Näissä tilan-teissa ei ole tarve arvioida ostajan asemaa, onko suomalainen elinkeinon-harjoittaja sellainen, joka myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnai-sesti.
2) Ulkomainen elinkeinonharjoittaja ostaa suomalaiselta elinkeinoharjoitta-jalta rakentamispalvelun. Ulkomainen elinkeinonharjoittaja ei ole ilmoit-tautunut eikä myöskään hakeutunut Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi.
Myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain 8 c §:n säännöstä, jos ulkomainen
59 Huhtala 2018, s. 110 – 111.
60 HE 56/2014 vp., s. 16.
61 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 4.2.
ostaja myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti.62 Näissä tilan-teissa toimitaan samoin kuin suomalaisten elinkeinonharjoittajien osalta.
Ostajan asema tulee arvioida rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden edellytysten mukaisesti.
3) Kaksi ulkomaalaista elinkeinonharjoittajaa suorittaa rakentamispalvelun myynnin Suomessa. Ulkomaalaiset elinkeinonharjoittajat eivät ole ilmoit-tautuneet eivätkä hakeutuneet arvonlisäverovelvollisiksi Suomessa. Sovel-letaan näissä tilanteissa arvonlisäverolain 9 §:n 1 ja 3 momentin säännök-siä, jos ostaja katsotaan sellaiseksi elinkeinonharjoittajaksi, joka muutin kuin satunnaisesti myy rakentamispalvelua.63 AVL 9 §:n 1 momentti säätää verovelvolliseksi ostajan juuri kuvatun laisessa tilanteessa, mutta 2 mo-mentin 1 kohta kumoaa tämän niin, että verovelvollisena toimii myyjä, jos ostajana onkin ulkomaalainen jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Kuitenkin AVL 9 §:n 3 momentti kumoaa tämän momentin, koska tämän mukaisesti 2 mo-mentin 1 kohtaa ei sovelleta AVL 8 c §:n tilanteissa. Täten kahden ulko-maalaisen elinkeinoharjoittajan rakentamispalvelun kaupassa on erittäin tärkeätä arvioida ostajan asema AVL 8 c §:n edellytysten mukaisesti, jotta verovelvollisuus arvioidaan oikein.
Käännetyn verovelvollisuuden soveltaminen rakennusalalla on hyvin laajaa. Täytyy ottaa edellä tuotujen seikkojen mukaisesti huomioon, että sitä sovelletaan myös suomalaisten elin-keinonharjoittajien lisäksi ulkomaalaisiin elinkeinonharjoittajiin. Kuitenkin täytyy muistaa, että myös niissä tilanteissa, joissa ulkomaalainen on myyjänä ja myy yksityishenkilölle, on ulkomainen myyjä aina verovelvollinen näissä tilanteissa samalla tavalla kuin suomalainen myyjä. Samoin ulkomaalainen myyjä on verovelvollinen niissä tilanteissa, kun ostajan on sellainen ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja tätä ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin (pois lukien tilanne, jossa ostaja katsotaan elinkeinonharjoittajaksi, joka myy muutoin kuin satunnaisesti
62 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 4.2.
63 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 4.2.
rakentamispalveluja).64 Näiden kahden tilanteen kohdalla ei sovelleta AVL 8 c §:n säännök-siä oli myyjänä sitten ulkomaalainen tai suomalainen elinkeinonharjoittaja.
Myös Ruotsissa käännetyn verovelvollisuuden soveltamisala on laaja ja se kohdistuu ulko-maalaisiin elinkeinoharjoittajiin. Ruotsissa sijaitsevaan kiinteistöön, johon kohdistuu raken-tamispalvelun myynti, sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, jos sen edellytykset täyt-tyvät. Ulkomainen elinkeinonharjoittaja on samassa asemassa, kuin kotimainen Ruotsalai-nen elinkeinonharjoittaja.65
64 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 4 ja 4.1.
65 Skatteverket. Vilka köpare kan bli skattskyldiga?