Arvonlisäveron rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta säädetään Euroopan unionin tasolla arvonlisäverodirektiivin 199 artiklassa. Rakennusalalla esiintyi ennen rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden voimaan tuloa harmaata taloutta, jossa myyjä tilitti ostajalta palvelun arvonlisäverovelvollisena, mutta jätti kuitenkin veron tilittämättä valtiolle. Tätä ta-pahtui muissakin EU:n jäsenvaltioissa, joten arvonlisäverodirektiiviä muutettiin neuvoston 24 päivänä heinäkuuta 2006 annetulla direktiivillä 2006/69/EY ja myönnettiin kaikille jä-senvaltiolle oikeus soveltaa rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta. Ennen tätä muu-tosta kyse oli vain tiettyjen maiden poikkeusluvasta soveltaa käännettyä verovelvollisuutta rakennusalalla.44 Nyt kyse on vapaaehtoisesta soveltamisesta, direktiivi ei pakota kaikkia jäsenvaltioita soveltamaan rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta omassa lainsäädän-nössään.45
Arvonlisäverodirektiivin 199 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollinen on se, joka vastaan-ottaa minkä tahansa seuraavista luovutuksista:
a) rakennustyön suoritus, mukaan lukien kiinteään omaisuuteen liittyen kor-jaus-, siivous-, kunnossapito-, muutos- ja purkamistöiden suoritus, sekä ra-kennuskohteiden luovutus, joka katsotaan tavaroiden luovutukseksi 14 ar-tiklan ja 3 kohdan nojalla (14 arar-tiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltioilla on mahdollisuus käsitellä tiettyjen rakennuskohteiden luovutus tavaroiden luovutuksena);
b) edellä a alakohdassa tarkoitettuja toimintoja hoitavan henkilöstön asetta-minen käyttöön;
c) edellä 135 artiklan 1 kohdan j ja k alakohdissa tarkoitettu kiinteän omai-suuden luovutus, jos luovuttaja on valinnut 137 artiklan mukaisesti kysei-sen liiketoimen verotukkysei-sen (mainittujen 135 artiklan kohtien mukaisesti jä-senvaltiot ovat voineet halutessaan valita mahdollisuuden verottaa kiin-teistön tai sen osan luovuttamista maapohjineen. Suomessa tätä mahdolli-suutta ei ole arvonlisäverolakiin otettu.).
44 HE 41/2010, s. 4.
45 Nyrhinen ym. 2019, s. 643.
Arvonlisäverodirektiivin 199 artiklan 2 – 4 kohdat täsmentävät, miten EU:n jäsenvaltiolla on mahdollisuus 199 artiklan 1 kohdan soveltamiseen. Arvonlisäverodirektiivin 199 artiklan 2 kohdan mukaan edellä 1 kohdassa tarkoitettua mahdollisuutta soveltaessaan jäsenvaltiot voivat määritellä soveltamisalaan kuuluvat tavaroiden luovutukset ja palveluiden suorituk-set sekä ne tavaroiden luovuttajien, palvelujen suorittajien tai vastaanottajien luokat, joihin kyseisiä toimenpiteitä voidaan soveltaa. Edellä mainitun kohdan sananmuoto tuo hyvin esille artiklan 199 vapaaehtoisen soveltamisen. Artiklan 2 kohdan mukaisesti jäsenvaltiolla on vapaat kädet määrätä mitkä rakentamispalvelujen tavaroiden ja palveluiden suoritukset halutaan sisällyttää soveltamisalan piiriin.
Arvonlisäverodirektiivin 199 artiklan kohta 3 antaa jäsenvaltioille keinot, mitä toimenpiteitä 1 kohdan soveltamisessa voidaan toteuttaa. Arvonlisäverodirektiivin 199 artiklan kohdan 3 mukaan jäsenvaltiot voivat 1 kohtaa sovellettaessa toteuttaa seuraavat toimenpiteet: a) sää-tää, että verovelvollinen, joka harjoittaa myös toimia tai liiketoimia, joita ei pidetä 2 artik-lan46 mukaisina veronalaisina luovutuksina tai palvelujen suorituksina, katsotaan verovel-volliseksi tämän artiklan 1 kohdan mukaisesti vastaanottamiensa tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta.
Arvonlisäverodirektiivin 199 artiklan kohta 4 on tärkeä, koska se velvoittaa jäsenvaltiota, joka ottaa tämän artiklan mukaiset säännökset osaksi kansallista lainsäädäntöä – ilmoitta-maan siitä arvonlisäverokomitealle. Vaikka jäsenvaltioilla on mahdollisuus ottaa tämä osaksi kansallista lainsäädäntöä, siitä tulee kuitenkin tehdä ilmoitus arvonlisäverokomite-alle.
Koska arvonlisäverodirektiivi 199 artikla ei ole pakottavaa oikeutta, ei EU ole voinut antaa sen soveltamista koskevia tarkkoja toiminta- tai soveltamisohjeita eikä myöskään arviointi-kriteereitä sen tulkintaan liittyen. Tämä senkin takia, että arvonlisäverodirektiivin 199 ar-tiklaa voidaan soveltaa monella eri tavalla eri jäsenvaltioissa. Jokaisella jäsenvaltiolla on oikeus päättää arvonlisäverolain 199 artiklassa määriteltyyn laajuuteen nähden, millaiseksi jäsenvaltio asettaa rakennusalaa koskevan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan.
46 Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoi-mista: a) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamista vastikkeellisesta tavaroi-den luovutuksesta; b) jäsenvaltion alueella tapahtuneesta vastikkeellisesta tavaroitavaroi-den yhteisöhankinnasta c) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suori-tuksesta; d) tavaroiden maahantuonnista.
2.3.2 Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden lainsäädäntö muissa EU:n jäsenvaltiossa Ensimmäisenä rakennusalan käännetty verovelvollisuus oli voimassa Alankomaissa. Alan-komaissa rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta on sovellettu jo vuodesta 1982 lähtien poikkeusluvalla. Alankomaiden kansallisen lainsäädännön mukaisesti käännettyä verovel-vollisuutta sovelletaan vain niihin tilanteisiin, joissa on kyse aliurakoinnista ja työvoiman vuokrauksesta aineellisen luonteisiin kiinteisiin esineisiin liittyvissä työsuorituksissa.47 Alankomaiden lainsäädännössä rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan kulmakivi ovat aineellisluontoisiin kiinteisiin esineisiin liittyvät työsuoritukset48. Suomen soveltamisalan tulkinnassa ei ole määritelty soveltamisalaa vastaavalla tavalla liittyen raken-tamispalvelujen käsitteeseen. Kuitenkin samalla tavalla Alankomaissa on säädetty sen osalta, ettei rakennusalueen valvonta eikä pelkkien rakennustarvikkeiden tai koneiden vuok-raus kuulu rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan piiriin.49
Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden ensimmäisessä lakialoitteessa 42/2008 on vii-tattu vahvasti Alankomaiden malliin käännetystä verovelvollisuudesta.50 Kuitenkin myö-hemmissä lakialoitteissa LA 126/2008 sekä LA 98/2009 on tuotu esille perusteluina myös Itävallan, Saksan sekä Ruotsin järjestelmät rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden so-veltamisesta.51 Viittauksissa on tuotu vahvasti esille, että lain sisältönä tulee olla käännetty verovelvollisuus siten, että verovelvollisena toimii pääurakoitsijana toimiva elinkeinonhar-joittaja. Joten Suomen mallin käännetystä arvonlisäverovelvollisuudesta rakennusalalla ei voida katsoa pelkästään perustuvan Alankomaiden malliin, vaan kyseessä on jo monissa eri jäsenvaltioissa otettu samanlainen malli. Suomeen otetun mallin voidaan katsoa perustuvan pääosiltaan edellä mainittujen valtioiden malliin siitä, että aliurakointiketjuissa pääurakoit-sija toimittaa arvonlisäveron valtiolle rakentamispalvelun ostosta. Viittaus Alankomaihin tu-lee mahdollisesti siitä, että Alankomaat ovat kaikista pisimpään soveltaneet kansallisessa lainsäädännössään käännettyä verovelvollisuutta rakennusalalla.
Toinen pitkään rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta soveltanut EU:n jäsenvaltio on Belgia. Belgian rakennusalan käännetty verovelvollisuus on siltä ajalta, jolloin
47 HE 41/2010, s. 5.
48 HE 41/2010, s. 5. Aineellisen luontoista työtä käsitteenä tulee tulkita laajasti.
49 HE 41/2010, s. 5.
50 LA 42/2008 vp., s. 5 – 6.
51 Ks. LA 126/2008, s, 3 ja LA 98/2009, s. 3.
arvonlisäverodirektiivin 394 artiklassa myönnettiin poikkeuslupa käännetyn verovelvolli-suuden soveltamiseen rakennusalalla. 52
Myöskin Itävallassa on voimassa rakennusalan käännetty verovelvollisuus, joka on otettu osaksi kansallista lainsäädäntöä vuonna 2002 lokakuussa. Itävallan rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan mukaisesti rakentamispalvelujen ostaja suorittaa veron silloin, kun hän myy rakentamispalvelun edelleen tai jos ostaja on itse elinkeinonharjoittaja, joka myy rakentamispalveluja sekä sitä sovelletaan myöskin työvoiman vuokraukseen ra-kennusalalla.53 Tämän voidaan katsoa olevan linjassa Suomen AVL 8 c §:n kanssa.
Itävallan jälkeen rakennusalan käännetty verovelvollisuus tuli sovellettavaksi Saksassa huh-tikuussa 2004. Saksan rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisessa on paljon yhtäläisyyksiä Suomen AVL 8 c §:n kanssa. Molempien lainsäädäntöjen mukaan elinkeino-harjoittajan tulee muutoin kuin satunnaisesti myydä rakentamispalveluja. Mutta tässä kohtaa Saksan hallinto on määrännyt rajapyykin liiketoimintaan liittyen, että milloin katsotaan myynnin olevan muutoin kuin satunnaista. Saksan hallinnon mukaan rakentamispalvelujen täytyy ylittää 10 % edellisenä vuonna liiketoiminnasta, jotta elinkeinonharjoittaja olisi ra-kennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamispiiriin kuuluva toimija.54 Suomessa ei ole tehty tällaista liiketoimintaan koskevaa prosentuaalista rajaa, jonka rakentamispalvelui-den osuurakentamispalvelui-den tulisi ylittää. Suomessa rakentamispalvelujen myyntiä muutoin kuin satunnai-sesti tulkitaan eri arviointikriteerien avulla.
Ruotsin jälkeen rakennusalan käännetty verovelvollisuus otettiin vuonna 2008 käyttöön Ir-lannissa ja Unkarissa. Ruotsissa se otettiin osaksi kansallista oikeutta heinäkuussa 2007 eli vuosi ennen Unkaria ja Irlantia. Ruotsissa rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden voi-daan katsoa olevan hyvin samanlainen kuin Suomen AVL 8 c §:n. Ruotsin oikeudessa kuten ei Suomenkaan oikeudessa ole merkitystä elinkeinoharjoittajan toimialaluokituksella, vaan merkitystä on sillä, myykö elinkeinonharjoittaja rakentamispalveluja muutoin kuin satunnai-sesti.
Ruotsissa rakennusalan käännetystä arvonlisäverovelvollisuudesta säädetään Mervär-desskattelagissa (1994:2000) (käytetään myöhemmin nimitystä Ruotsin arvonlisäverolaki).
52 HE 41/2010, s. 5.
53 HE 41/2010, s. 5.
54 HE 41/2010, s. 5 – 6.
Ruotsin arvonlisäverolain 1 luvun 2 §:ssä säädetään siitä, kenellä on velvollisuus maksaa arvonlisäveroa valtiolle. 1 luvun 2 §:n 4 b kohdan mukaisesti:
för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i andra stycket, om skattskyldighet inte föreligger enligt första stycket 2 i denna paragraf: den som förvärvar tjänsten, om denne är – en beskattningsbar person som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller – en annan beskattningsbar person som tillhandahåller en beskattningsbar person som avses i första strecksatsen sådana tjänster.
Ruotsin arvonlisäverolain 1 luvun 2 §:n 4 b kohdan mukaan verovelvollinen on henkilö, joka hankkii palvelun, jos hän on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy täl-laisia palveluja tai elinkeinonharjoittaja, joka tarjoaa tällaisen palvelujen edellä tarkoitetulle elinkeinonharjoittajalle.
Edellisessä viitataan seuraavaan:
sådana tjänster avseende fastighet som kan hänföras till – mark- och grundarbeten, – bygg- och anläggningsarbeten, – bygginstallationer, – slutbehandling av byggna-der, eller – uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare, 2. byggstädning, och 3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.
Ruotsin arvonlisäverolain mukaan käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan sellaisiin kiin-teistöön liittyviin palveluihin, joihin kuuluu 1) maanrakennustyöt ja perustustyöt, rakennus- ja maa- ja vesirakennustyöt sekä rakennusasennukset, rakennusten viimeistely tai rakennus-, maa- ja vesirakennuskoneiden vuokraus kuljettajan kanssarakennus-, 2) rakennusten siivous ja 3) työvoiman vuokraus 1 ja 2 kohdassa tarkoitetuissa toiminnoissa.
Ruotsin arvonlisäverolain säännös rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta voidaan katsoa olevan hyvin samankaltainen Suomen kanssa sen soveltamiseen liittyen. Koska tut-kielmassa on tarkoitus oikeusvertailevan metodin avulla tutkia eroja ja yhtäläisyyksiä Suo-men ja Ruotsin lainsäädännön välillä, palataan maiden välisiin yhtäläisyyksiin ja eroavai-suuksiin luvussa 5. Tätä ennen käydään läpi, miten rakennusalan käännettyä verovelvolli-suutta tulkitaan Suomen oikeuden mukaisesti