Arvonlisäverolain 8 c § asettaa edellytykset rakentamispalvelujen ostajalle, mutta ei myy-jälle. Siten rakentamispalvelujen myyntitilanteissa ratkaisevaa on ostajan asema, ei myyjän.
Myyjälle asetetaan kuitenkin huolellisuusvelvollisuus rakentamispalvelujen myyntitilan-teessa selvittää, onko ostaja sellainen elinkeinoharjoittaja, joka täyttää AVL 8 c §:ssä sääde-tyt edellytykset käännetyn verovelvollisuuden soveltamisessa. Verohallinnon ohjeistuksen mukaisesti myyjän tulee epäselvissä tilanteissa pyytää ostajalta selvitystä tämän toiminnan laadusta.160 Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden yhtenä edellytyksenä on, että ra-kentamispalvelujen myyjän tulee olla elinkeinonharjoittaja161. Arvonlisäverolaissa ei ole säädetty elinkeinonharjoittajan määritelmää. Suomessa arvonlisäverolakia sovellettaessa elinkeinonharjoittaja on katsottu pidettävän arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan mukaista ve-rovelvollisen määritelmää.162 Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta ja tuloksesta. Elinkeinonharjoittajana pidetään tämän mu-kaisesti jokaista, joka myy tavaroita tai palveluita liiketoiminnan muodossa eikä sillä ole merkitystä kuinka suurta liikevaihtoa elinkeinonharjoittajan toiminta tuottaa.
AVL 8 c §:n mukaan ostajan tulee olla elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnai-sesti myy rakentamispalveluja tai elinkeinonharjoittaja, joka toimii väliyhtiönä ja myy täl-laisen rakentamispalvelun edelleen elinkeinonharjoittajalle, joka myy rakentamispalveluja.
Ostajan oikeudellisella muodolla ei kuitenkaan ole merkitystä, mutta on kuitenkin huomioi-tava, että ostajan tulee tehdä osto elinkeinonharjoittajan nimissä, eikä omaan lukuun.163 Sil-loin, kun yksityinen henkilö tilaa rakentamispalvelun, sovelletaan AVL 2 §:n pääsääntöä arvonlisäverovelvollisuudesta.
Elinkeinonharjoittaja, jonka rakentamispalvelujen myyntiin sovelletaan käännettyä verovel-vollisuutta voi olla myös väliyhtiö. Ennen kuin rakennusalan käännetty verovelvollisuus tuli
160 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 3.
161 Käännetty verovelvollisuus voi siten tulla sovellettavaksi, kun myyjänä toimii niin julkinen osakeyhtiö, julkisesti noteeraamaton, avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö, kunta, kuntayhtymä tai toiminimen muodossa elin-keinotoimintaa harjoittava.
162 Huhtala – Sorvanto 2011, s. 89.
163 Tannila – Auranen 2012, s. 24.
osaksi Suomen lainsäädäntöä, väliyhtiöiden toimintaan urakointiketjuissa liittyi paljon kei-notekoisuutta, joka synnytti harmaata taloutta.164 AVL 8 c §:llä nämä tilanteet poistettiin, ettei veronkiertoa syntyisi.165 On syytä muistaa se, että vaikka väliyhtiö säännös on otettu osaksi arvonlisäverolakia veronkierron estämisen takia, sitä sovelletaan myös täysin rehel-listen urakointiketjujen yhtiöiden toiminnassa.166 Väliyhtiön soveltamisala kattaa siis kaiken Suomessa urakointiketjussa tapahtuvan rakentamispalvelun myynnin. Myös Ruotsissa ra-kennusalan käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan tilanteissa, joissa on mukana väliyhtiö, joka myy rakentamispalvelun edelleen sellaiselle elinkeinoharjoittajalle, joka myy rakenta-mispalveluja säännöllisesti.167 Urakointiketjuissa väliyhtiöiden toiminta synnytti harmaata taloutta ja tämän myötä elinkeinonharjoittajat, jotka katsotaan urakointiketjuissa väliyhti-öiksi, joutuvat soveltamaan toiminnassaan käännettyä verovelvollisuutta. Väliyhtiön toi-minta urakointiketjuissa voidaan kuvata seuraavanlaisella esimerkillä
X Oy myy Y Oy:lle rakentamispalvelun, mutta Y Oy ei ole AVL 8 c §:n mukainen elinkeinonharjoittaja, joka myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti, Mutta Y Oy myy kuitenkin tämän kyseisen rakentamispalvelun edelleen Z Oy:lle, joka on elinkeinonharjoittaja, joka myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti. Y Oy on urakointiketjussa väliyhtiö, joka myy edelleen rakentamispalvelun sellaiselle elinkeinonharjoittajalle, jonka toimintaan tulee soveltaa käännettyä verovelvolli-suutta. Z Oy on tässä urakointiketjussa pääurakoitsija, joka suorittaa arvonlisäveron maksamisen.
Silloin, kun rakentamispalvelujen myyntiin liittyy pitkiä urakointiketjuja, sovelletaan raken-nusalan käännettyä verovelvollisuutta siten, että pääurakoitsija tilittää veron valtiolle.168 Sa-nanmuodon mukaisella tulkinnalla rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan AVL 8 c §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan, jos ostaja on sellainen elinkeinonharjoittaja, joka myy kyseisen palvelun 1 kohdassa mainitulle elinkeinonharjoittajalle. Eli elinkeinon-harjoittajalle, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja. Väliyhtiö ei siten ole sellainen elinkeinonharjoittaja, joka myisi rakentamispalveluja muutoin kuin satunnai-sesti. Näissä tilanteissa väliyhtiö laskuttaa rakentamispalvelujen myynnin verottomana. Ura-kointiketjussa ratkaisevaa on siten pääurakoitsijan toiminnan arvioiminen, myykö tämä
164 Nyrhinen ym. 2019, s. 658.
165 HE 41/2010, s. 18.
166 Huhtala – Sorvanto 2011, s. 119.
167 Skatteverket. Vilka köpare kan bli skattskyldiga?
168 Nyrhinen ym. 2019, s. 658.
rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti. Siten väliyhtiön toiminnan arvioimiseen ei ole syytä ryhtyä.
Elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan myös kuntaa tai kuntayhtymää, joten kyse ei ole pel-kästään yksityisten elinkeinoharjoittajien velvollisuudesta ostajina soveltaa käännettyä ve-rovelvollisuutta rakentamispalvelujen ostotilanteissa. Kunnan osalta AVL 8 c §:n edellytyk-siä tulkitaan samalla tavalla kuin minkä tahansa muun elinkeinoharjoittajan osalta. Kuntien osalta on hyvä muistaa, että kuntien liikelaitokset ovat osa kuntaa ja silloin, jos kunta on saavuttanut rakennusalalla rakentamispalvelujen myyjän aseman myydessään rakentamis-palveluja muutoin, kuin satunnaisesti. sovelletaan tätä asemaa myös kuntien liikelaitosten rakentamispalvelujen ostoon.169 Huhtala ja Sorvanto arvioivat kuitenkin, että kuntien ja kun-tayhtymien rakentamispalvelujen myynnit ovat toistuvia ja siten suurimmalle osalle kunnista syntyisi rakennusalan käännetty verovelvollisuus. Tätä arviointia on perusteltu sillä, että kuntien toisen asteen oppilaitosten oppilastyöt ovat säännöllistä rakentamispalvelutoimin-taa.170 Mikäli kunnassa sijaitsee toiseen asteen oppilaitos, jossa on rakentamispalveluun liit-tyvä linja, on tällöin hyvin todennäköistä, että kunta on sellainen elinkeinonharjoittaja, joka myy muutoin kuin satunnaisesti rakentamispalveluja.
Vaikka kunta ja kuntayhtymät voivat saavuttaa elinkeinonharjoittajan aseman, joka myy kentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti, niin valtio katsotaan kuitenkin myyvän ra-kentamispalveluja vain satunnaisesti Verohallinnon kannanoton mukaan. Kuitenkin valti-osta on erotettava valtion liikelaitokset sekä valtion omistavat osakeyhtiöt, koska nämä ovat erillisiä verovelvollisia ja sen takia niihin liittyvä ostajan aseman arviointi on tehtävä irral-laan valtiosta.171 Valtion liikelaitosten verovelvollisuuden arviointiin käytetään samoja kri-teereitä kuin muiden elinkeinonharjoittajien aseman arviointiin. Valtion liikelaitokset eivät siten ole millään tavalla erilaisessa asemassa. Erilaisen aseman oikeushenkilöistä on saavut-tanut vain valtio sekä vähäisen toiminnan piiriin kuuluvat elinkeinonharjoittajat, jotka eivät ole vapaaehtoisesti hakeutuneet arvonlisäverovelvollisiksi.
Elinkeinonharjoittajan roolissa ovat myös arvonlisäverolain 13 a §:n verovelvollisuusryh-mät. AVL 13 a §:n mukaan: Verohallinto voi kahden tai useamman elinkeinonharjoittajan hakemuksesta määrätä, että niitä on tätä lakia sovellettaessa kohdeltava yhtenä
169 Nyrhinen ym. 2019, s. 656.
170 Huhtala – Sorvanto 2011, s. 129.
171 Verohallinnon syventävä ohje: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Diaarinumero VH/6003/00.01.00/2020, kohta 3.5.
elinkeinonharjoittajana. Näissä tilanteissa, jos yksikin verovelvollisuusryhmään kuuluva elinkeinonharjoittaja on saavuttanut rakentamispalvelujen myyjän aseman, käännettyä vero-velvollisuutta sovelletaan kaikkiin verovelvollisuusryhmään kuuluvien elinkeinonharjoitta-jien ostamiin rakentamispalveluihin.
Kun palvelun myynnin tilanteessa ostajan asemaa on arvioitu sen mukaisesti, että kyseinen ostaja on edellä mainituin kaltainen elinkeinonharjoittaja. Tulee seuraavaksi arvioida ostajan asemaa siten, että myykö elinkeinonharjoittaja rakentamispalveluja muutoin kuin satunnai-sesti.
4.2 Rakentamispalvelujen myynti muutoin kuin satunnaisesti