Metsätalouden vähennykset tuloverotuksessa

(1)

Metsätalouden vähennykset tuloverotuksessa

Itä-Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos Pro gradu -tutkielma 12.3.2020

Tekijä: Rea Kinnunen 182020 Ohjaaja: Erkki Kontkanen

(2)

Tiivistelmä

ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO

Tiedekunta

Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta

Yksikkö

Oikeustieteiden laitos

Tekijä

Rea Kinnunen

Työn nimi

Metsätalouden vähennykset tuloverotuksessa

Pääaine

Finanssioikeus

Työn laji

Pro gradu -tutkielma

Aika

12.3.2020

Sivuja

XI+67

Tiivistelmä

Tutkielman tarkoituksena on selvittää mitä vähennyksiä metsätalouden harjoittaja voi vähentää metsätalouden pääomatulosta. Tutkielmassa tarkastellaan vähennyksiä sekä tuloverotuksen että arvonlisäverotuksen näkökulmasta.

Metsätalouden pääomatulosta tehtävät vähennykset voidaan jakaa kerralla poistettaviin vuosimenoihin ja pitkävaikutteisiin poistoina tehtäviin menoihin. Poistoina vähennetään menot, joiden taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta. Tällaisia ovat metsätalouden harjoittamiseen tarvittavat koneet ja kalusto, metsätalouden rakennukset sekä ojat ja tiet.

Metsätalouden pääomatulosta on mahdollista tehdä metsävähennyksiä ja menovarauksia.

Metsävähennyksellä metsätalouden pääomatuloa on mahdollista pienentää 60 prosenttia, mutta tehdyt metsävähennykset otetaan huomioon, jos metsätila myydään. Menovarauksilla voi pienentää metsätalouden pääomatuloa 15 prosenttia. Menovarausten tarkoituksena on kattaa metsätalouden menoja tulevina vuosina. Uutena vähennyksenä vuoden 2017 alusta alkaen on tullut voimaan metsälahjavähennys ja viran puolesta tehtävä yrittäjävähennys.

Metsälahjavähennys koskee lahjalla saatuja metsätiloja ja metsälahjavähennys tehdään metsätalouden pääomatulosta.

Metsätalouden harjoittaja voi rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi joko ilmoittautumismenettelyllä tai hakeutumismenettelyllä. Arvonlisäverovelvollinen metsätalouden harjoittaja saa tällöin vähentää metsätalouden menoihin perustuvat arvonlisäverot veroilmoituksella oma-aloitteisista veroista. Toisin kuin tuloverotuksen puolella arvonlisäverotuksessa ei sovelleta mitään minimirajaa vähennysten osalta, vaan vähennys myönnetään käyttötarkoitusten suhteessa. Tuloverotuksen puolella vähennettäväksi jää menojen summat ilman arvonlisäveron osuutta.

Avainsanat

Vähennykset, poistot, varaukset, metsävähennys, metsälahjavähennys, arvonlisäverovelvollisuus

(3)

SISÄLLYS

LÄHTEET ... V LYHENNELUETTELO ... X KUVIOT JA TAULUKOT ... XI

1 JOHDANTO... 1

1.1 Tutkimuksen kohde ... 1

1.2 Tausta ja merkitys ... 3

1.3 Tutkimuskysymykset ja aiheen rajaus ... 4

1.4 Tutkimusmetodi ja tutkielman rakenne ... 4

2 METSÄVÄHENNYS JA VARAUKSET ... 6

2.1 Tulon ja menon jaksottaminen ... 6

2.2 Metsävähennys ... 7

2.4 Metsävähennys luovutusvoitto tilanteissa ... 11

2.5 Muistiinpanovelvollisuus metsävähennyksen seurannassa ... 14

2.6 Menovaraus ... 14

2.7 Tuhovaraus ... 16

3 VUOSIMENOT ... 18

3.1 Metsätalouden tulonhankkimiskulut vähennyskelpoisia ... 18

3.2 Palkkausmenot ... 19

3.3 Matkakulut ... 20

3.4 Lisääntyneet elantokustannukset ... 22

3.5 Muut vuosimenot ... 23

4 POISTOINA TEHTÄVÄT VÄHENNYKSET ... 28

4.1 Poistoina vähennettävät menot ... 28

4.2 Koneiden hankintamenon vähentäminen poistoina ... 29

4.3 Koneiden ja laitteiden yksityiskäyttö ... 32

4.4 Poistojen laskeminen arvonlisäverovelvollisella ... 32

4.5 Metsäojien ja teiden hankintamenon vähentäminen poistoina ... 33

4.6 Rakennusten ja rakennelmien hankintamenon vähentäminen poistoina ... 34

5 METSÄLAHJAVÄHENNYS ... 36

5.1 Yleiset edellytykset ... 36

5.2 Lahjanluonteinen kauppa ... 38

5.3 Metsälahjavähennyksen vähennyspohjan muodostuminen ... 39

5.4 Vähennyksen laskeminen metsätalouden pääomatulosta ... 43

(4)

5.5 Seuraamukset metsätilan edelleen luovutuksesta ... 43

5.6 Metsälahjavähennyksen enimmäis- ja vähimmäismäärä ... 44

5.7 Metsälahjavähennyksen vaatiminen verotuksessa ... 44

5.8 Metsälahjavähennyksen valtiontukiseuranta ... 45

5.9 Yrittäjävähennys ... 45

6 ARVONLISÄVERO ... 48

6.1 Arvonlisäverovelvolliseksi ilmoittautuminen ... 48

6.2 Muistiinpanovelvollisuus ... 49

6.3 Yleinen verovelvollisuus ... 50

6.4 Ilmoitusvelvollisuus ... 51

6.5 Puutavaran oman käytön verotus ... 52

6.6 Arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen ... 53

6.7 Vähäinen toiminta ... 54

6.8 Vähennysoikeus arvonlisäverotuksessa ... 55

6.9 Arvonlisäverovelvollisuuden lopettaminen ... 59

7 YHTEENVETO JA JOHTOPÄÄTÖKSET ... 61

(5)

LÄHTEET

KIRJALLISUUS

Aarnio, Aulis: Tulkinnan taito – ajatuksia oikeudesta, oikeustieteestä ja yhteiskunnasta.

WSOY. Helsinki 2006.

Haapaniemi, Matti: Yleiskulujen vähentämisestä arvonlisäverotuksessa. Verotus-lehti 2/2018.

Havia, Pirjo – Pettersson, Harri: Yhteismetsän vero-opas. Metsäkustannus Oy. Tallinna 2015.

Huovinen, Juha-Pekka: Metsänomistajan veroilmoitus vuodelta 2018 – Metsätulojen verotus. Taloustaito 1/19. 23.1.2019.

Hämäläinen, Pasi: Arvonlisäverokantamuutoksen siirtymävaihe kirjanpidossa. Verotus- lehti 1/2013 s.42–46.

Iivonen, Jaakko: Alkutuottajan arvonlisävero-opas. Mediakustannus Oy. Vantaa. 1995.

Isotalo, Kalle: Metsäverotuksen monimutkaistuminen. Verotuslehti 1/2019.

Jauhiainen, Hannu: Metsäverokirja 2018. Metsäkustannus Oy. Joensuu 2018.

Juanto, Leila – Punavaara, Anu – Saukko Petri: Arvonlisäverotus ja muu kulutusverotus. 9.

uudistettu painos. Alma Talent. Helsinki. 2018.

Karttunen, Seija – Pasanen, Virpi – Tannila, Eija: Työmatkat ja verotus. 2. uudistettu painos.

Alma Talent, Helsinki.2017.

Keinonen, Markku: Metsäverotus kannustamaan metsien hoitoa ja puun tarjontaa, Verotus- lehti 1/2013.

Kiviniemi, Matti – Havia, Pirjo: Sujuvasti seuraavalle – metsän omistajan vaihdos.

Metsäkustannus Oy. Latvia 2016.

Kiviniemi, Matti: Puukauppa – valmistelu, sopimus ja puutavaran mittaus. Metsäkustannus Oy. Hämeenlinna 2006.

Kortejärvi, Petri: Metsävero-opas. Op-Osuuskunta. 2017.

Myrsky, Matti: Luonnolliset vähennykset ja verotus. Defensor Legis, 5/2014, s. 776 – 791.

(6)

Myrsky, Matti – Räbinä, Timo: Verotusmenettely ja muutoksenhaku. 7., uudistettu painos.

Alma Talent. 2015

Määttä, Kalle: Tuloverotus metsäpoliittisena ohjauskeinona. Edilex. 9/2017.

Määttä, Kalle – Hietala, Jyri: Puun tarjonnan verokannustimet – Vallitseva oikeustila ja sen kehittämisvaihtoehdot. Pellervon taloustutkimuslaitos. Helsinki 2016.

Nyrhinen, Ritva – Hyttinen, Pekka – Lamppu, Kaisa: Arvonlisäverotus käytännössä. 12.

uudistettu painos. Alma Talent 2019.

Pilhjerta, Kari: Metsävähennys – Merkittävän metsäpoliittisen välineen vero-oikeudellinen perusta. Metsätieteen aikakauskirja 4/2010.

Rantala, Santtu: Uuden metsänomistajan kirja. 4. uudistettu painos. Metsäkustannus Oy.

Latvia 2018.

Räbinä, Timo – Myllymäki, Janne: Kiinteistöjen ja huoneisto-osakkeiden verotus. Alma Talent Oy. 2016.

Räbinä, Timo – Myrsky, Matti – Myllymäki, Janne: Henkilökohtaisen tulon verotus. 3.

uudistettu painos. Alma Talent Oy. 2019.

VIRALLISLÄHTEET

HE 200/1992 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle tuloverolaiksi sekä laiksi eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen verohuojennuksista annetun lain 1 ja 6 §:n muuttamisesta HE 88/1993 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle arvonlisäverolaiksi.

HE 222/1994 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta HE 212/2005 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle metsäverotuksen siirtymäkauden

päättymisestä johtuviksi muutoksiksi verolainsäädäntöön.

HE 206/2008 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle eräiksi metsäverotusta koskeviksi muutoksiksi.

HE 158/2016 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle metsälahjavähennystä koskevaksi lainsäädännöksi.

HE 176/2016 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle yrittäjävähennystä koskevaksi lainsäädännöksi.

(7)

HE 85/2019 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden korotetuista poistoista verovuosina 2020—

2023 sekä laeiksi verontilityslain ja tuloverolain väliaikaisesta muuttamisesta.

MmVL 27/2008 vp: Maa- ja metsätalousvaliokunnan lausunto hallituksen esityksestä (HE 206/2008 vp) eräiksi metsäverotusta koskeviksi muutoksiksi.

PeVL 52/2016 vp: Perustuslakivaliokunnan lausunto hallituksen esityksestä (HE 158/2016 vp) metsälahjavähennyksestä koskevaksi lainsäädännöksi Valtiovarainvaliokunnalle.

VaVM 28/2016 vp: Valtiovarainvaliokunnan mietintö hallituksen esityksestä (HE 158/2016 vp) metsälahjavähennystä koskevaksi lainsäädännöksi.

VaVM 29/2016 vp: Valtiovarainvaliokunnan mietintö hallituksen esityksestä (HE 176/2016 vp) yrittäjävähennyksestä koskevaksi lainsäädännöksi.

INTERNETLÄHTEET

Verohallinto: Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 10 000 euroa. 2017.

[https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-

hakusivu/48658/arvonlisaverottoman_vahaisen_toiminnan_3/] (22.4.2019).

Verohallinto: Metsälahjavähennys. 2017. [https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje- hakusivu/61689/metsalahjavahennys/] (15.5.2019).

Verohallinto: Metsästä saadut muut tulot. 2019.

[https://www.vero.fi/henkiloasiakkaat/omaisuus/metsa/metsasta_saadut_muut_tulot/]

Verohallinto: Metsätalouden matkakustannukset. 2018. [https://www.vero.fi/syventavat- vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48542/metsatalouden-matkakustannukset/] (23.4.2019).

Verohallinto: Metsätalouden menot. 2019.

[https://www.vero.fi/henkiloasiakkaat/omaisuus/metsa/menot/] (20.4.2019).

Verohallinto: Metsätalouden pääomatulon hankinnassa käytettävien koneiden hankintamenon vähentäminen. 2019. [https://www.vero.fi/syventavat-vero- ohjeet/ohje-https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-

hakusivu/59568/metsätalouden-pääomatulon-hankinnassa-käytettävien-koneiden- hankintamenon-vähentäminen/hankintamenon-vähentäminen/] (25.8.2019).

(8)

Verohallinto: Metsävähennys. 2017. [https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje- hakusivu/49167/metsavahenny4/] (15.5.2019).

Verohallinto: Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus. 2009.

[https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-

hakusivu/47899/oman_kayton_ja_alivastikkeellisten_luov/] (20.8.2019).

Verohallinto: Poistoina vähennettävät menot. 2019.

[https://www.vero.fi/henkiloasiakkaat/omaisuus/metsa/menot/poistoina_vahennettav at_meno/] (25.8.2019).

Verohallinto: Puun myyntitulojen ajallinen kohdistaminen ja pystykauppa yhteisömyyntinä. 2001. [https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje- hakusivu/48713/puun_myyntitulon_ajallinen_kohdistamine/] (11.9.2019)

Verohallinto: Verohallinnon päätös metsän keskimääräisestä vuotuisesta tuotosta.2018.

[https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/paatokset/47452/verohallinnon-päätös- metsän-keskimääräisestä-vuotuisesta-tuotosta2/] (24.4.2019).

Verohallinto: Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta. 2017.

[https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/paatokset/60371/verohallinnon- p%C3%A4%C3%A4t%C3%B6s-muistiinpanovelvollisuudesta/] (23.4.2019).

OIKEUSTAPAUKSET Korkein hallinto-oikeus KHO 27.12.1984 t. 6060 KHO 21.7.1999 t. 1877 KHO 2.6.1999 t. 1362 KHO 12.11.2001 t. 2784 KHO 17.8.2004 t. 1892 KHO 3.8.2005 t. 1914 KHO 5.2.2007 t. 251 KHO 10.12.2007 t. 3159

(9)

KHO 7.4.2008 t. 701 KHO 10.12.2010 t. 3711 KHO 2.10.2013 t. 3109 KHO 2.4.2015 t. 887

Hallinto-oikeudet

Oulun HAO 5.11.2003 03/0481/2

(10)

LYHENNELUETTELO

ArvL laki varjojen arvostamisesta verotuksessa

AVL arvonlisäverolaki 1501/1993

DL Defensor Legis. Suomen asianajajaliiton äänenkannattaja

EPL ennakkoperintälaki 1118/1996

EVL laki elinkeinotulon verottamisesta 360/1968

ha hehtaari

KHO korkein hallinto-oikeus

MATA maatalousyrittäjän tapaturmavakuutus MVL maatilatalouden tuloverolaki 543/1967 MYEL maatalousyrittäjän työeläkevakuutus

OVML laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 786/2016 PerVL perintö- ja lahjaverolaki 378/1940

SEUT Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen konsolidoitu toisinto, EUVL, N:o C 115, 9.5.2008.

t. taltio

TVL tuloverolaki 1535/1992

VML laki verotusmenettelystä 1558/1995

vp. valtiopäivät

YTJ yritys- ja yhteisötietojärjestelmä

(11)

KUVIOT JA TAULUKOT

Taulukko 1. Metsätalouden käyttöomaisuuden poistoprosentit.

Taulukko 2. Esimerkkejä metsälahjavähennykseen oikeuttavista pinta-aloista eri kunnittain.

(12)

1 JOHDANTO

1.1 Tutkimuksen kohde

Tässä työssä käsitellään metsätalouden harjoittajan vähennyksiä tuloverotuksessa.

Tutkielmassa käsitellään lisäksi arvonlisäverotusta alkutuottajan näkökulmasta.

Metsätalouden harjoittaja voi vähentää metsätalouteen kohdistuvia menoja vuosittain metsätalouden veroilmoituksella. Vähennysten tekeminen ei edellytä, että samana vuonna on saatu metsätalouden pääomatuloja. Metsätalouden harjoittaja voi harjoittaa toimintaa arvonlisäverovelvollisena tai olla kuulumatta arvonlisäverorekisteriin, jos puun myynti on vähäistä. Yleensä ammattimaisesti metsätaloutta harjoittavat kuuluvat arvonlisäverorekisteriin, kun taas pienenpien metsätilojen omistajat jättäytyvät sen ulkopuolelle. Arvonlisäverovelvollisella metsänomistajalla tarkoitetaan henkilöä, jolla on riittävän suuri metsätila metsätalouden harjoittamiseen. Maatilatalouden tuloverolain (MVL 543/1967) 2 §:n 1 momentin mukaan maatilan käsitteen piiriin kuuluvat sellaiset maatilat, jotka ovat itsenäisiä taloudellisia yksikköjä ja joissa harjoitetaan maa- tai metsätaloutta.

Metsän pinta-ala on oltava vähintään kaksi hehtaaria, jotta arvonlisäverorekisteriin merkitään. Alkutuotannosta arvonlisäverorekisteriin merkityt metsätalouden harjoittajat voivat tehdä vähennyksiä metsätalouden menojen arvonlisäveroista veroilmoituksella oma- aloitteisista veroista. Vastaavasti metsätalouden menojen nettomäärät vähennetään tuloverotuksen puolella metsätalouden veroilmoituksella. Metsänomistajalla on laajoja vähennys mahdollisuuksia metsätaloudessa. Käytännössä vähennykset perustuvat metsänomistajan omiin muistiinpanoihin, jotka ovat kirjattu kultakin kalenterivuodelta erikseen. Jos alkutuotantoa harjoitetaan arvonlisäverovelvollisena, metsätalouden harjoittaja kuuluu tällöin pääsääntöisesti vuosimenettelyn piiriin arvonlisäverotuksessa. Tämän vuoksi metsänomistajan on annettava metsätalouden veroilmoitus ja oma-aloitteisen verojen veroilmoitus kerran vuodessa aina verovuotta seuraavan vuoden helmikuun loppuun mennessä, jos verovelvollisella on ollut toimintaa kyseisenä verovuonna.¹

Tuloverolain (TVL 1535/1992) 111 §:n ja 115 §:n mukaan metsänomistaja voi jaksottaa metsätalouden pääomatulon verottamista menovarauksen ja poistojen avulla. Menovaraus

1Myrsky – Räbinä, 2015, s. 103.

(13)

on yksi metsätalouden pääomatulon verottamisen suunnittelukeinoista, jonka avulla metsänomistaja voi vähentää verotettavan pääomatulon määrä sinä verovuonna, kun on saanut metsästä tuloja. Menovarauksen maksimimäärä on 15 prosenttia metsätalouden pääomatulon määrästä ja se on tuloutettava viimeistään neljän tai kuuden verovuoden aikana varauksen tekemisestä. Menovarauksen tarkoituksena on kattaa seuraavien vuosien metsätalouden menojen määriä. Poistoina vähennettävät menot koskevat koneita, rakennuksia ja metsäteitä tai -ojia. Poistoina on tarkoituksena vähentää pysyvään käyttöön liittyviä menoja, joiden käyttöikä metsätaloudessa on vähintään kolme vuotta. Tuloverolain 56 §:ssä on lueteltu muita metsätalouden pääomatuloon kohdistuvia menoja, joita metsänomistajalla oikeus vähentää. Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi palkkausmenot, matkakulut ja metsänhoidolliset kustannukset. Tällaiset kustannukset vähennetään metsäveroilmoituksella tositteiden tai muun luotettavan selvityksen mukaisesti.

Puunkorjuun valmistus- ja kuljetuskustannusten määrän voi vähentää hankintatyön arvona metsätalouden veroilmoituksella, mikäli metsänomistaja itse tai perheenjäsen on osallistunut edellä mainittuihin kustannuksiin. Metsänomistaja voi tehdä metsätalouden pääomatulosta TVL 55 §:n mukaisen metsävähennyksen, joka on enintään 60 prosenttia metsätalouden pääomatulon määrästä. Metsävähennys koskee metsätiloja, jotka on hankittu vastikkeellisesti 1.1.1993 tai sen jälkeen.

Uudet vähennykset metsätaloudessa ovat metsälahjavähennys ja yrittäjävähennys, joita sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2017 toimitetussa verotuksessa. TVL 55 a §:n mukainen metsälahjavähennys tehdään metsänomistajan vaatimuksesta metsätalouden puhtaasta pääomatulon määrästä. Metsälahjavähennys soveltuu tilanteisiin, joissa metsätila on saatu lahjana tai lahjanluoteisella kaupalla 1.1.2017 tai sen jälkeen. Lahjana saadun metsätilan arvon on oltava vähintään 30 000 euroa laskettuna varojen arvostamisesta annetun Verohallinnon ohjeen mukaisesti, jotta oikeus metsälahjavähennykseen syntyy.

Vähennyksen enimmäismäärä on 195 000 euroa ja enintään 50 prosenttia metsätalouden puhtaasta pääomatulon määrästä. Vähennyspohja on käytettävä viimeistään 15 verovuoden kuluessa vähennyksen tekemisestä. TVL 30 a §:n mukainen yrittäjävähennys metsätaloudessa tuli voimaan 1.1.2017. Yrittäjävähennyksen määrä on viisi prosenttia metsätalouden puhtaan tulon määrästä. Vähennys tehdään viran puolesta.

(14)

1.2 Tausta ja merkitys

Tutkielman tarkoituksena on kertoa mitä vähennysoikeuksia metsänomistajalla on oikeus tehdä metsätaloudessa sekä selvittää arvonlisäverotukseen liittyvä rekisteröintimenettely.

Tutkielma arvonlisäverovelvollisen metsänomistajan vähennyksistä pääomatuloista on valikoitunut aiheeksi, koska olen työskennellyt Verohallinnossa pääasiallisesti metsäverotuksen ja arvonlisäverotuksen tehtävissä. Metsänomistajan vähennykset saattavat aiheuttaa rajanvetotilanteita metsätalouteen liittyvien hankintojen osalta. Tällaisia ovat esimerkiksi poistoina vähennettävät koneet ja rakennukset. Metsätalouden poistot voivat aiheuttaa epäselvyyttä tilanteissa, joissa metsätalouden harjoittaja on ostanut uuden koneen ja luovuttanut vanhan koneen vaihdossa. Tällaisissa tilanteissa poiston oikein ilmoittaminen voi olla hankalaa. Metsätalouden harjoittaja saattaa ilmoittaa vain uuden ja vanhan koneen hinnan erotuksen nettona veroilmoituksella. Lisäksi luovutettua konetta ei välttämättä ole ilmoitettu ollenkaan verotuksessa. Vaikka koneet ja rakennukset on hankittu metsätalouden käyttöön, voi niiden yksityiskäytön osuus olla niin suuri, että vähennystä ei metsätalouden verotuksessa hyväksytä lainkaan tai se voidaan hyväksyä vain osittaisena. Lähtökohtaisesti metsänomistajan on itse selvitettävä koneiden ja rakennusten käyttö metsätaloudessa.

Vähennysten hyväksyminen edellyttää metsänomistajalta riittävää selvitystä ja muistiinpanoja verovuonna hankituista koneista ja rakennuksista, jotka hänen on tarkoitus esittää vähennettäväksi poistoina verotuksessa. Selvitystä arvioitaessa otetaan huomioon muun muassa metsänomistajan metsänpinta-alan yhteismäärä, hankintatyön tekeminen verovuonna tai aikaisempina verovuosina ja metsänhoidolliset työt, kuten raivaustyöt.

Arvonlisäverotuksessa ongelmia saattaa esiintyä arvonlisäveron määrän ilmoittamisessa oikein myynnin veron ja vähennettävien verojen kohdalla. Tyypillistä on ilmoittaa myynnin verot nettosummana, jolloin myynnin verojen määrät eivät vastaa puun myynnin vuosi- ilmoituksen määrää. Arvonlisäverotuksessa metsänomistajat puolestaan kuuluvat pääsääntöisesti vuosimenettelyn piiriin, jolloin metsänomistajalle on tyypillistä, että joka vuosi ei välttämättä synny puun myyntituloja, mutta metsätalouteen kohdistuvia vähennyksiä voi sen sijaan syntyä vuosittain. Menot vähennetään sen vuoden verotuksessa, jolloin ne ovat syntynet. Menojen vähennysoikeus ei edellytä metsätalouden pääomatuloja.

Arvonlisäverovelvollisella metsänomistajalla on tiettyjä oikeuksia ja velvollisuuksia

(15)

koskien metsätalouden metsäverotusta ja oma-aloitteista veroilmoitusta. Metsänomistajalla on velvollisuus antaa metsätalouden veroilmoitus, mikäli verovelvollisella on ollut toimintaa eli pääomatuloja metsästä, vähennyksiä metsätalouteen liittyen tai metsävähennyksen tai menovarauksen seurantatietoja. Arvonlisäverotusta koskeva oma-aloitteinen veroilmoitus on annettava, mikäli verovuonna on ollut puun myyntejä tai metsätalouteen kohdistuvia arvolisäverovelvollisia menoja.

1.3 Tutkimuskysymykset ja aiheen rajaus

Työn tutkimuskysymykset on jaettu yleisiin vähennyksiin ja poistoina vähennettäviin menoihin metsätaloudessa. Tutkimuskysymykset ovat seuraavat:

1. Mitä metsänomistaja voi vähentää metsätalouden pääomatuloista?

2. Miten metsätalouden vuosimenot ja poistoina tehtävät menot käsitellään metsäverotuksessa?

Tutkielma käsittelee vain yksityistä metsänomistajaa. Tutkimuksen ulkopuolelle jäävät metsäyhtymien, yhteismetsien ja osakeyhtiömuodossa harjoittavien tahojen metsäverotusta koskevat vähennykset. Metsätalouden pääomatuloja, kuten pystykauppaa, hankintakauppaa ja metsätalouden tukia ei käsitellä tässä työssä. Työn ulkopuolelle jäävät myös metsätalouden harjoittajan itse tekemät hankintakaupat ja niihin liittyvät hankintatyön arvon vähentämiset.

1.4 Tutkimusmetodi ja tutkielman rakenne

Tutkielman metodina käytetään lainopillista eli oikeusdogmaattista näkökulmaa.

Lainopillisen tutkielman tarkoituksena on selvittää voimassaolevan oikeuden mukainen tilanne verolainsäädännön osalta. Lainopin avulla selvitetään oikeussääntöjen sisältöä ja lainopilliseen tehtävään kuuluvat oikeussääntöjen tulkitseminen ja systematisoiminen.² Tutkimuksessa pyritään analysoimaan ja tulkitsemaan metsänomistajan vähennyksiin liittyvää tuloverolain ja arvonlisäverolain sääntelyä. Tutkimusongelmiin haetaan ratkaisua voimassaolevasta verolainsäädännöstä, oikeustapauksista, lain esitöistä ja oikeuskirjallisuudesta. Tutkielman tavoitteena on selvittää seuraavien säännösten perusteella metsätalouden menojen vähennyskelpoisuutta. Tutkielman keskeisimmät lähteet ovat

2 Aarnio 2006, s.238.

(16)

tuloverolain (TVL, 1535/1992) 30 a, 55 – 55 a, 56, 111 ja 115 §:t, jotka koskevat metsätalouden vähennyksiä. Arvonlisäverolain (AVL, 1501/1993) 102 ja 117 §:t, joissa säädetään arvonlisäveron vähennyskelpoisuudesta sekä vähennysoikeuden jakamista.

Maatilatalouden tuloverolain (MVL, 543/1967) 2.2 §:ssä säädetään maatilan käsitteestä, johon vähennysoikeudet perustuvat. MVL 8–10 §:t käsittelevät poistojen vähennysoikeutta.

Tutkielman rakenne noudattelee pitkälti metsätalouden veroilmoituksen rakennetta vähennysten osalta siten, että toisessa kappaleessa kerrotaan metsävähennyksestä ja menovarauksesta. Kolmas kappale käsittelee vuosimenoja, joihin kuuluvat palkkaus-, matka- ja muut vuosimenot. Neljäs kappale käsittelee poistojen tekemistä metsätaloudessa.

Poistoina käsitellään koneiden ja laitteiden, rakennusten ja ojien ja teiden poistoperiaatteita.

Viidennessä kappaleessa on kerrottu uudesta metsälahjavähennyksestä sekä viranpuolesta myönnettävästä yrittäjävähennyksestä. Kuudes kappale kertoo arvonlisäverotuksesta metsätalouden harjoittajan näkökulmasta ja seitsemännessä kappaleessa on koottu yhteen aiemmissa kappaleissa esitettyä ja kerrotaan loppupäätelmät.

(17)

2 METSÄVÄHENNYS JA VARAUKSET

2.1 Tulon ja menon jaksottaminen

Puun myyntitulojen verotuksessa on tyypillistä, että tulot ja menot eivät kerry samanaikaisesti. Tämän vuoksi metsätalouden pääomatulosta on mahdollista tehdä 15 prosentin suuruinen menovaraus, josta on vähennetty metsävähennyksen määrä.

Menovarauksen tarkoituksena on kattaa metsätaloudesta aiheutuvia menoja.³ Metsävähennyksen tarkoituksena on puolestaan vähentää osa metsätilan hankintamenosta.⁴

Hallituksen esityksessä (HE 206/2008) laajennettiin metsävähennyksen soveltamisalaa ja korotettiin metsävähennyksen määrää 40 prosentista 60 prosenttiin vuoden 2008 alusta alkaen. Samalla muutettiin metsävähennyksen laskentatapaa. Laskentatapa tuli verovelvolliskohtaiseksi, jonka takia metsätalouden harjoittajan kaikkia metsätiloja seurataan metsävähennyspohjan osalta yhtenä yksikkönä. Tämän vuoksi verovelvollisen omistamia metsiä kohdellaan yhtenä metsänä, josta metsävähennysperuste lasketaan.

Hallituksen esityksen uudistuksen tavoitteena oli kannustaa metsänomistajia kasvattamaan metsätilojen määrää, jotta metsätilojen koot kasvaisivat ja omistukset haluttiin keskittää sellaisille omistajille, jotka ovat aktiivisia metsätalouden harjoittajia.⁵ Maa- ja metsätalousvaliokunnan lausunnon mukaan metsävähennyksen laajentamisen taustalla on kannustaa metsätalouden harjoittajia metsätilojen kokojen kasvattamiseen ja näin ollen lisätä metsätalouden kannattavuutta ja kilpailukykyä.⁶ Metsävähennys tehdään metsänomistajan vaatimuksesta tuloverolain (TVL 1535/1992) 55.4 §:n mukaan. Jos metsävähennystä vaaditaan, vähennetään se ennen TVL 111 §:n menovarausta ja TVL 56 §:ssä lueteltujen vähennysten tekemistä.⁷

Metsävähennys on Suomessa katsottu Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen (SEUT) 107 ja 108 artikloissa tarkoitetuksi kielletyksi valtiontueksi, koska se antaa

3 HE 200/1992 vp, s. 18.

4 Verohallinto 2017, kohta Metsävähennys.

5 HE 206/2008 vp, s.1, 5 ja 11.

6 MmVL 27/2008 vp, s. 2.

7 Pilhjerta 2010, s. 515.

(18)

metsätaloudelle taloudellisen edun pienemmän verorasituksen muodossa. Metsävähennys pienentää verotettavan metsätalouden pääomatulojen määrää. Tämän johdosta TVL 124 c

§:n säännöksessä on metsävähennyksen vuosittainen määrä rajoitettu SEUT 107 ja 108 artiklojen ja niihin liittyvän de minimis-asetuksen periaatteen mukaisesti 200.000 euroon verovuoden aikana.⁸

2.2 Metsävähennys

TVL 55 §:ssä on kerrottu metsävähennyksestä. TVL 55.1 §:n mukaan metsävähennystä verotuksessa voivat vaatia luonnollinen henkilö, kuolinpesä ja näiden muodostama verotusyhtymä sekä yhteisetuus. Kiinteistön on oltava maatila, jotta vähennys voidaan myöntää metsätalouden pääomatulosta ennen luonnollisten vähennysten tekemistä.⁹ TVL 55.1 §:n mukaan metsävähennyspohja metsäksi voidaan lukea ainoastaan maatilakiinteistöt.

Maatilatalouden tuloverolain (MVL, 543/1967) 2.2 §:ssä on määritelty maatilan käsite.

MVL:n mukaan maatilaksi katsotaan, tila tai tilat, jotka muodostavat itsenäisen taloudellisen yksikön ja niiden on lisäksi sovelluttava maa- tai metsätalouden harjoittamiseen. Jotta kiinteistö katsotaan maatilamaaksi, on maatilan hehtaarikoko oltava vähintään kaksi hehtaaria. Kahden hehtaariin kokonaisuuteen lasketaan kaikki maatilat yhteensä, jolloin jonkin tilan koko voi olla pienempi kuin kaksi hehtaaria.¹⁰

Korkein hallinto-oikeus on antanut ratkaisun metsävähennystä koskevassa tapauksessa KHO 2.10.2013 t. 3109, jonka mukaan metsävähennystä ei hyväksytä tehtäväksi, kuin ainoastaan maatilakiinteistöltä myydystä puista. Metsävähennysjärjestelmän ulkopuolelle jäävät näin ollen kaikki muut kiinteistöt mukaan lukien tonttimaat ja kesämökkikiinteistöt. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun mukaan metsävähennystä ei voitu soveltaa vapaa-ajan 0,45 hehtaarin suuruisella tontilla tehtyyn puukauppaan. KHO:n ratkaisussa TVL 55.1 §:n mukaista metsävähennystä ei voitu soveltaa, koska kyseessä ei ollut maatilamaa. KHO:n ratkaisun perusteella, kun laissa ei ole tonttimaiden osalta metsävähennysjärjestelmää erikseen mainittu, ei tonttimaita voida ottaa mukaan metsävähennysjärjestelmään oikeuskäytännön kauttakaan.¹¹

8 HE 206/2008 vp, s. 14–15 ja Keinonen 2013, s. 35.

9 HE 206/2008 vp, s. 4.

(19)

TVL 140 §:n mukaan metsävähennys on mahdollista saada vain metsätalouden pääomatuloista, jotka on tehty 1.1.1993 tuloverolain voimaantulon jälkeen vastikkeellisella saannolla eli kaupalla tai vaihdolla saadusta metsästä. Vähennyksen tekovuonna täytyy saada metsästä metsätalouden pääomatuloa, josta vähennys voidaan laskea.¹² Metsävähennyspohjan osuus voi olla enintään 60 prosenttia verovelvollisen verovuoden lopussa omistamien, metsävähennykseen oikeuttavien metsien hankintamenojen yhteismäärästä. Jos verovuoden aikana on luovutettu metsää, ei luovutettujen metsien hankintamenoa lueta mukaan verovuoden metsävähennyspohjaan. TVL 55.4 §:n mukaan metsävähennyksen minimimäärä verovuodessa on 1.500 euroa. Metsävähennyksen tekeminen edellyttää vähintään näin ollen 2.500 euron puukauppatuloja sinä verovuonna, jona metsävähennystä halutaan hyödyntää. Puukauppatulojen lisäksi pääomatuloja voi kertyä metsästä saadusta vakuutus- tai vahingonkorvaustuloista ja kemera-tuista Metsävähennyksiä voi tehdä niin kauan, että käytettävissä oleva metsävähennys loppuun käytetty.¹³ Jos metsätila on saatu vastikkeettomasti, esimerkiksi perintönä tai lahjana, ei tällöin saajalla ole pääsääntöisesti oikeutta tehdä metsävähennystä. Tästä poikkeuksena ovat ne tilanteet, jossa perinnön tai lahjan antajalla on ollut käyttämätöntä metsävähennystä. Vielä käyttämättömät metsävähennysosuudet voidaan siirtää saajalle TVL 55.3 §:n mukaan. Näin ollen perinnön tai lahjan saajalla säilyy sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin aikaisemmallakin omistajalla olisi ollut.¹⁴

Metsävähennykseen oikeuttavaksi metsäksi luetaan metsä, joka on tuonut metsävähennyspohjaa joko ostohinnan perusteella tai lahjanantajalta siirtyneenä.

Esimerkiksi verovelvollinen on ostanut metsätilan, josta muodostuu käytettävissä olevaa metsävähennyspohjaa oston perusteella. Hän päättää myydä puita metsätilalta ja tekee metsävähennyksiä niin paljon, että koko metsävähennyspohja tulee käytetyksi. Sitten hän ostaa toisen metsätilan, josta muodostuu myös metsävähennyspohjaa. Hänelle muodostuu myös metsävähennyspohjaa uuden ostetun metsätilan perusteella. Joten jatkossa hän voi tehdä metsävähennyksiä kummaltakin tilalta saamistaan puun myyntituloista, koska molemmat metsätilat ovat metsävähennysoikeuden piirissä.¹⁵

12 HE 206/2008 vp, s. 1.

13 Kiviniemi – Havia, 2016, s. 186–189; Jauhiainen 2018, s. 56.

14 Pilhjerta 2010, s. 515; Jauhiainen 2018, 58.

(20)

KHO 10.12.2010 t. 3711 ratkaisun mukaan verovelvollinen voi esittää vielä säännönmukaisen verotuksen päättymisen jälkeen metsävähennysvaatimuksen. Säännönmukaisessa verotuksessa verovelvollinen ei ollut tehnyt TVL 55.4 §:n mukaista metsävähennysvaatimusta. Ratkaisun mukaan verovelvollisella oli oikeus vaatia metsävähennystä, vaikka säännönmukainen verotus oli jo päättynyt. Sillä seikalla ei ollut merkitystä, että katsottiinko vähennyksen hakematta jättämisen tapahtuneen verovelvollisen erehdyksestä.¹⁶

Esimerkki tilanteissa, joissa yhtymä on yksi verovelvollinen ja luonnollinen henkilö toinen verovelvollinen. Verovelvollisella oli oman metsän lisäksi osakkuus metsäyhtymässä. Hän katsoi, että hän on se verovelvollinen ja saa vähentää oman metsätaloutensa pääomatulosta metsävähennystä yhtymälle hankkimansa metsän hankintamenon perusteella. Tässä tapauksessa on kyseessä kahdesta eri verovelvollisesta. Verotusyhtymälle muodostuu omaa metsävähennyspohjaa osakkaiden yhteiseen käyttöön hankittujen metsien hankintamenon perusteella. Tämä metsävähennyspohja voidaan käyttää vain yhtymän metsästä saatavasta puukauppatulosta yhtymän metsätalouden veroilmoituslomakkeella. Osakkaan omaan metsätalouteen hankittujen metsien metsävähennyspohja vähennetään osakkaan omalla metsätalouden veroilmoituslomakkeella.¹⁷

Verotusyhtymää pidetään metsätalouden pääomatulojen laskentasubjektina. Tämän takia myös osakkaiden yhteiseen lukuun hankittujen metsien osalta metsävähennys vaaditaan verotusyhtymän metsätalouden veroilmoituksella. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 12.11.2001 t. 2784 mukaan verotusyhtymän osakas ei voi itse vaatia metsävähennystä siitä tulon osasta, johon hän on oikeutettu yhtymästä saamaan.¹⁸

Metsätaloutta voi harjoittaa myös yhdessä aviopuolison kanssa. Tällöin metsätalouden tuloon sovelletaan verotusyhtymää koskevia säännöksiä TVL 14 § 4 momentin mukaan.

Puolisoiden yhteiseen metsätalouteen voi kuulua sekä heidän yhdessä eri osuuksin

(21)

omistamiaan että myös heidän yksin omistamiaan metsätiloja. Puolisoilla voi olla yhteinen metsätalouden veroilmoituslomake, jolloin metsävähennyspohja on myös yhteinen. Puolisot voivat myös päättää harjoittaa kumpikin erikseen metsätaloutta yksin omistamillaan tiloilla, jolloin puolisoilla on omat erilliset metsätalouden veroilmoituslomakkeet ja myös erilliset metsävähennyspohjat.¹⁹

2.3 Metsävähennyspohja

Metsävähennyspohjan suuruus on nykyään 60 prosenttia metsän hankintamenosta.

Metsävähennyspohja on metsävähennyksen enimmäismäärä, minkä verran voi enintään vähentää metsätalouden pääomatulo osuutta. Metsävähennyspohjan suuruutta nostettiin verovuoden 2008 mukaisesta 40 prosentin määrästä 60 prosenttiin. Korotettu metsävähennyspohja koski myös metsätiloja, jotka oli ostettu vuosina 1993-2007 ja joiden osalta oli jo käytetty aikaisempi 50 prosentin vähennyspohja. Metsävähennyspohjaa muodostuu vastikkeellisesti hankitun metsän hankintamenon perusteella tai siirtyy vastikkeettomassa saannossa luovuttajalta.²⁰ TVL 55 § 3 momentin mukaan metsävähennyksen hankintamenoon katsotaan vain metsän osuus. Jos kiinteistökauppaan kuuluu metsän lisäksi myös muita varoja, on metsän osuus arvioitava koko kiinteistön hankintamenosta. Metsän osuus saadaan arvioimalla varallisuudet käypien arvojen suhteessa. Metsävähennyspohjaa laskettaessa otetaan mukaan ostohinnan lisäksi maksettu varainsiirtovero, lohkomis- ja lainhuutokulut ja muut tilan hankinnasta johtuneet välittömät menot. Metsätilaan sisältyviä rakennuksia esimerkiksi kesämökkejä ei oteta mukaan metsävähennyspohjan. Jos metsätilaan kuuluu lisäksi muita rakennuksia kuten kesämökkejä, on näiden osuus erotettava ostohinnasta ja muista kaupankäyntikuluista. Metsävähennyksen laskennassa otetaan huomioon vain metsätilan osuus kauppahinnasta.²¹ Jos kauppakirjassa ei ole eritelty erikseen metsänosuutta, arvioidaan metsän arvon osuus tilan hankintamenosta omaisuuserien käypien arvojen suhteessa.²²

Metsävähennyspohjaa muodostuu myös lahjanluonteisissa kaupoissa. Tällaisissa kaupoissa metsävähennyspohjaksi muodostuu vastikkeeksi katsottavan metsän osuus kauppahinnasta.

Jos myyjä ei ole käyttänyt kaikkea metsävähennystä, voidaan käyttämättä oleva

21 Jauhiainen 2018, s. 57.

22 Kiviniemi – Havia, 2016, s. 187, Pilhjerta 2010, s. 513.

(22)

metsävähennystä siirtää ostajalle siinä suhteessa, joka on muodostunut lahjan ja metsätilan käyvästä arvosta.²³

KHO on antanut ratkaisun KHO 21.7.1999 t. 1877 koskien lahjanluontoista kauppaa ja jossa luovutettiin myös tilan karja. Ratkaisun mukaan verotuksessa voidaan poiketa kauppakirjassa esitetyssä kauppahinnan jakosuhteesta, jos omaisuuseriä ei ole kauppakirjassa esitetty käypien arvojen mukaisessa suhteessa²⁴ Verotus toimitettiin siten, että kauppahinta jaettiin karjan ja muun myydyn omaisuuden luovutushinnoiksi käypien arvojen suhteessa, eli toisin kun kauppakirjaan oli merkitty. Maatalouden tulona verotettiin MVL 4 §:n 3 momentin yksityiskäyttöä koskevan säännöksen mukaan karjan käypää arvoa. Metsän hankintamenoon lasketaan mukaan vain metsän osuus kiinteistön tai määräalan kauppahinnasta tai muusta vastikkeesta. Muulla vastikkeella tarkoitetaan esimerkiksi kiinteistön luovutuksen yhteydessä ostajan vastattavaksi siirtyneestä metsänparannuslainasta.²⁵

Käytettävissä oleva metsävähennysoikeus lasketaan verovuoden lopun tilanteen mukaan.

Mikäli metsätalouden harjoittaja on käyttänyt edellisinä verovuosina metsävähennystä, vähennetään se metsävähennyspohjasta. Jos on saatu uutta metsävähennysoikeutta perintönä tai lahjana, metsävähennyspohjaan otetaan mukaan käyttämätön metsävähennyksen määrä.²⁶

2.4 Metsävähennys luovutusvoitto tilanteissa

Tuloverolain 46.8 §:n mukaan metsän luovutusvoittoon lisätään tehdyn metsävähennyksen määrä. Verovelvollisen luovuttaessa metsäkiinteistön, josta on tehty aikanaan metsävähennys, luovutusvoitto lasketaan siten, että kiinteistön hankintamenosta vähennetään tehdyn metsävähennyksen määrä. Luovutushinnasta vähennetään lisäksi voiton hankkimisesta aiheutuneet kulut. Näin menetellen kiinteistön hankintahinta ei tule vähennettäväksi kahteen kertaan, eli ensin puun myynnin yhteydessä metsävähennyksenä ja sen jälkeen vielä uudestaan, kun luovutusvoittoa lasketaan.²⁷ Metsävähennysjärjestelmä on

23 Pilhjerta 2010, s 514.

25 Pilhjerta 2010, s. 513.

26 Kiviniemi – Havia, 2016, s. 188.

27 HE 206/2008 vp, s. 12.

(23)

verovelvolliskohtainen. Tämän vuoksi luovutusvoittoon lisätään metsävähennysten määrät, joita on aikaisemmin hyödynnetty vähennyksenä verotuksessa. Luovutusvoittoa laskettaessa voidaan ottaa huomioon myös muista metsistä tehtyjä metsävähennyksiä, kuin vain myydyn metsän osalta tehdyt vähennykset. Tämä voi tulla kyseeseen, jos verovelvollinen omistaa useampia metsätiloja, joista on aikanaan tehty metsävähennyksiä. Luovutusvoittoon lisättävä metsävähennyksen määrä on korkeintaan se määrä, mikä on ollut myönnetty metsävähennysoikeus metsästä. Jos luovutuksen kohteena on useampia metsätiloja, jotka ovat olleet metsävähennysseurannassa, lisätään käytettyä metsävähennystä metsien luovutusvoittoihin niiden hankintamenojen mukaisessa suhteessa. Luovutusvoittoon lisättävä metsävähennyksen määrä on kuitenkin enintään 60 prosenttia myytävän metsän alkuperäisestä hankintahinnasta. Käytettyä metsävähennystä lisätään, vaikka luovutusvoitto laskettaisiin käyttäen hankintameno-olettamaa. Toisin sanoen luovutusvoiton laskentatavalla ei ole merkitystä, käytetty metsävähennys lisätään joka tapauksessa.

Käytetyn hankintameno-olettaman suuruudella ei ole myöskään merkitystä.

Metsävähennyksen lisäys tehdään myös niissä tilanteissa, jos luovutusvoitto on TVL 49 §:n mukaan osittain verovapaa luovutus.²⁸

Metsävähennystä ei lisätä luovutusvoittoon tai -tappioon, jos luovutettu metsä ei ole ollut mukana metsävähennysjärjestelmässä. Tällöin yleensä metsä on hankittu ennen 1.1.1993 tai se on saatu vastikkeetta ilman aikaisemmalta omistajalta siirtyvää metsävähennysoikeutta.

Luonnollisestikaan metsävähennystä ei tulla lisäämään luovutusvoittoon tai -tappioon, jos metsävähennyspohjaa ei ole käytetty. Lisäystä ei tehdä myöskään tilanteissa, jossa koko käytetyn metsävähennyksen määrä on jo aiempien luovutusten yhteydessä pystytty lisäämään luovutusvoittoihin kokonaan.²⁹

KHO on antanut ratkaisun KHO 2.4.2015 t. 887. Ratkaisussa oli kyse yhtymästä, joka oli myynyt määräalan kiinteistöstä. Yhtymässä mukana olevien osakkaiden luovutusvoittoon lisättiin tehty metsävähennys, vaikka metsävähennys oli jo käytetty kokonaan kuolinpesän toimesta. Sillä ei ollut vaikutusta, vaikka koko vähennyksen osuus oli jo käytetty kokonaan kuolinpesän toimesta. Kyseessä oli yhtymä, jonka muodostivat puoliso ja tämän kuolleen puolison kuolinpesä. KHO:n päätöksen perusteella katsottiin, että kun metsävähennykset oli

(24)

tehty yhtymänä ja myöhemmin kun yhtymän osakas myy kiinteistön määräalan, voidaan tällöin lisätä yhtymässä käytetyt metsävähennykset luovutusvoittoon. TVL 46.8 §:ssä on säädetty metsävähennyksen lisäyksestä luovutusvoittoon. Sen mukaan metsävähennystä voidaan lisätä enintään 60 prosenttia metsän hankintamenosta.³⁰

Esimerkki Verovelvollisella on useita tiloja, joilla on erisuuruiset hankintahinnat, ja hän tekee metsävähennyksiä joltain osin jo ostovuonna. Samana vuonna metsätalouden harjoittaja myy yhden tilan. Lasketaanko metsävähennyspohja vuoden lopussa, niin kuin ei olisi ollutkaan tätä yhtä tilaa? TVL 55.2 §:n mukaan, jos verovelvollinen on luovuttanut kesken verovuotta metsävähennyksen piirissä olevia metsätiloja, ei näiden hankintamenoa lueta enää mukaan verovuoden lopussa omistamien metsävähennys metsien joukkoon.³¹

Metsävähennyspohja voi myös pienentyä. Näin voi käydä, jos metsävähennysseurannassa olevasta metsäkiinteistöstä luovutetaan määräala, jolloin se pienentää luovuttajalle jäävän kantakiinteistön hankintamenoa ja samalla metsävähennyspohjaa metsäpinta-alojen (määräala/kantakiinteistö) suhteessa, ellei luovutetun alueen osuutta metsän alkuperäisestä hankintamenosta voida selvittää.³²

Esimerkki Verovelvollisen omistuksessa on useita metsäkiinteistöjä. Hän on tehnyt verotuksessaan metsävähennyksiä 80.000 euron edestä. Hän myy pois yhden metsäpalstan 150.000 eurolla. Metsäpalsta on aikoinaan ostettu 100.000 eurolla. Luovutusvoitto lasketaan tässä tapauksessa seuraavasti:

myyntihinta 150.000 euroa hankintahinta -100.000 euroa luovutusvoitto 50.000 euroa

lisätään käytetty metsävähennys: + 60.000 euroa (60% x 100.000) luovutusvoitto: 110.000 euroa

(25)

Esimerkissä 50.000 euron luovutusvoittoon lisätään vain 60.000 euroa TVL 46.8 §:n mukaan. Näin menetellään, koska tehtyjen metsävähennysten määrä (80.000 euroa) ylittää 60 prosenttia metsän 100.000 euron hankintahinnasta.³³

2.5 Muistiinpanovelvollisuus metsävähennyksen seurannassa

Metsätalouden harjoittajan muistiinpanoista on käytävä ilmi metsävähennykseen liittyvät seikat ja sen käyttö. Jos metsätaloutta harjoitetaan puolison kanssa yhdessä tai yhtymänä, on metsävähennyksen käyttö selvitettävä kunkin osakkaan osalta erikseen siltä osin, kun osakas on ollut mukana yhtymässä. Verohallinnon päätöksen (1254/2014) 9 §:ssä on kerrottu, että tuloverolain 55 §:ssä tarkoitettua metsävähennystä varten, on verovelvollisen annettava muistiinpanoissa luotettava selvitys puukauppojen myyntitulon kohdistumisesta metsävähennykseen oikeutettuun metsätilaan.³⁴

2.6 Menovaraus

Menovarauksesta on säädetty TVL 111 §:ssä. Metsätaloudessa on ominaista, että tuloja ei välttämättä pienillä maatiloilla saada vuosittain, vaan pääomatulojen saaminen metsästä voi kestää useitakin vuosia. Metsään kohdistuvia menoja voi syntyä silti vuosittain. Metsän uudistamistoimenpiteet, kuten taimien istutukset on usein mahdollista suorittaa vasta puukaupan teon jälkeisinä vuosina. Menovarauksen tarkoituksena on näiden metsänuudistamiskulujen kattaminen. Menovarauksen avulla metsätalouden harjoittaja voi siirtää osan metsätalouden pääomatulosta verotettavaksi myöhempinä vuosina.

Menovarausta voi tehdä 15 prosenttia verovuoden metsätulon pääomatuloista, josta on ensin tehty mahdollinen metsävähennys, verotettavaksi myöhemmille vuosille. ³⁵

Metsätalouden harjoittaja voi tehdä tuloverolain 111 §:ssä säädetyn menovarauksen.

metsätalouden pääomatulosta.³⁶ Tuloverolain mukaan varauksen tekovuonna luonnollinen henkilö, kuolinpesä ja näiden muodostama verotusyhtymä voivat jättää huomioimatta osan

35 HE 200/1992 vp, 18, 46.

36 Määttä – Havia 2016, s. 26.

(26)

metsätalouden veronalaisesta pääomatulosta. Menovarauksen voi tehdä metsätalouden pääomatuloista, kuten puukaupoista, metsätalouden tuista ja vahingonkorvauksista. Sen sijaan metsätalouden pääomatuloon ei lueta metsätalouden koneiden luovutusvoittoja.

Menovarauksen tekemisedellytyksenä on, että metsätalouden pääomatulo on saatu maatilana pidettävältä kiinteistöltä. Menovarausta ei voi tehdä kesämökki kiinteistöiltä tai asunnon tonteilta. Menovaraus on tarkoitettu käytettäväksi menojen kattamiseen siltä osin mitä kuluja aiheutuu puukaupan jälkeisinä vuosina. Menovarausmenettelyn tarkoituksena on parantaa metsätaloudesta saatujen tulojen ja erityisesti metsän uudistamismenojen samanaikaisuutta, Menovarauksen avulla osa tuloista voidaan siirtää tuloutettavaksi tulevina vuosina ja näin ollen jaksottaa verotettavaa pääomatuloa usealle eri vuodelle. Menovarauksen tekeminen on aiheellista etenkin silloin, kun on tiedossa metsätalouden menoja, jotka syntyvät vasta puunmyynnin jälkeisinä vuosina. Menovarauksen maksimimäärä on 15 prosenttia verovuoden metsätalouden pääomatulosta. Jos metsätalouden harjoittaja on tehnyt myös metsävähennyksen, vähennetään se ensin ennen menovarausta, joten metsävähennyksen tekeminen pienentää tehtävän menovarauksen määrää.³⁷

Menovarauksen tulouttamisen ideana on, että tehty varaus tai osa siitä kirjataan veroilmoitukselle sen verovuoden tuloksi, jona varausta halutaan tulouttaa. Jos metsätalouden tulos olisi tappiollinen, on aiheellista tulouttaa menovarausta menoja vastaava määrä.³⁸ Metsänomistajan on merkittävä osittain tai kokonaan käyttämättä jätetty menovaraus metsätalouden pääomatuloksi entisten Oulun ja Lapin läänien alueilla varauksen tekovuotta seuraavan kuuden verovuoden aikana. Muualla maassa varaukset on käytettävä neljän seuraavan verovuoden aikana. Jos menovarausta ei tulouttamisaikana ole käytetty kokonaan menojen kattamiseen tai muuten ilmoitettu tuloutettavaksi, on loppuosa tuloutettava viimeisenä TVL 111 §:n mukaisena tulouttamisvuonna suoraan veronalaiseksi tuloksi. Tuloutettua määrää ei lueta metsävähennyksen eikä uuden menovarauksen laskentapohjaan.³⁹ Menovarausta on vaadittava metsätalouden veroilmoituksella, mutta se on vapaaehtoinen vähennys. Menovarausta kannattaa hyödyntää niissä tilanteissa, jossa

37 Kiviniemi – Havia 2016, s. 192.

39 HE 200/1992 vp., 47.

(27)

syntyy paljon kuluja, mutta tuloja ei synny säännöllisesti, koska tällöin metsätalouden kuluja voidaan käyttää jäljellä olevan menovarauksen tulouttamiseen.⁴⁰

Esimerkki metsätalouden menovarauksesta: Metsätalouden harjoittaja on myynyt puuta vuonna 2019 yhteensä 30.000 eurolla Kouvolassa sijaitsevaltaan metsätilalta ja lisäksi hän on saanut nuoren metsän hoitoon tarkoitettua tukea yhteensä 3.000 euroa. Hän on tehnyt myös 10.000 euron suuruisen metsävähennyksen. Metsätalouden harjoittajan pääomatulot ovat yhteensä siten 33.000 euroa, josta vähennetään tehdyn metsävähennyksen määrä 10.000 euroa, joten 23.000 eurosta hän voi tehdä enintään 15 prosentin suuruisen menovarauksen eli 3.450 euroa. Menovarauksen johdosta metsätalouden pääomatulo pienenee tehdyn menovarauksen verran, josta pääomatuloveroa maksetaan. Metsätalouden harjoittaja puhdas pääomatulo osuus on siten 19.550 euroa, josta pääomatuloveron osuus on 30 prosenttia eli 5.865 euroa. Ilman metsävähennyksen ja menovarauksen tekemistä pääomatuloveron määrä olisi 30.000 euroon asti 30 prosenttia ja ylimenevältä osalta 34 prosenttia. Eli pääomatuloveroa olisi täytynyt maksaa yhteensä 10.020 euroa. Kouvolassa sijaitsevan metsätilan osalta varauksen tulouttamisaika on verovuosi ja neljä seuraavaa verovuotta.

Menovaraus on siten tuloutettava viimeistään verovuonna 2023.⁴¹

Menovarauksesta ei ole juurikaan oikeuskäytäntöä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuja ei ole tällä hetkellä yhtään ja hallinto-oikeuden ratkaisuja on vain yksi. Oulun HAO 5.11.2003 03/0481/2 ratkaisussa oli kyse siitä, että voitiinko menovaraus vaatimus esittää vasta verotuksen päättymisen jälkeen. Hallinto-oikeuden ratkaisussa todettiin, että vaikka tuloverolaissa ei ole mainintaa siitä, mihin aikarajaan mennessä menovarausta on vaadittava esitettäväksi, on menovaraus verovelvollisen tahdonvaltainen vaatimus, jolloin se on esitettävä viimeistään ennen verotuksen päättymistä.⁴²

2.7 Tuhovaraus

Metsätalouden pääomatulosta on mahdollista tehdä myös tuhovaraus. Tuhovaraus on tarkoitettu metsätuhoista syntyneiden menojen kattamiseen. Tuhovaraus tehdään metsää

40 Jauhiainen 2018, s. 52–53.

41 Räbinä – Myllymäki 2016, s. 326.

42 Määttä 2017, s. 10.

(28)

koskevan vahingon kuten myrskyn tai metsäpalon vuoksi saadusta vakuutus- tai vahingonkorvauksesta. Tuhovarauksen enimmäismäärä, joka verovelvollinen voi hyödyntää verotuksessa, on tuhoutuneen metsän uudistamiskustannuksiin menevä määrä.

Tuhovarauksen tulouttaminen tehdään samalla tavoin kuin menovarauksen tulouttaminen.⁴³ Verovuoden tuloksi jätetään merkitsemättä määrä, joka tarvitaan tuhoutuneen metsän uudistamiseen. Tuhovaraukseen ei sovelleta 15 prosentin enimmäismäärää niin kuin menovaraukseen. Tuhovarauksen voi siis tehdä sen suuruisena kuin tuhoalueen uudistamiseksi tarvitaan. Tuhovaraus tuloutetaan vastaavalla tavalla kuin menovaraus.

Metsätalouden muistiinpanoista on käytävä ilmi varauksen perusteet. ⁴⁴ Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista 39 §:n mukaan verovelvollisen on liitettävä muistiinpanoihinsa metsänhoitoyhdistyksen tai metsäkeskuksen antama tai muu luotettava selvitys tuhoutuneen metsän uudistamismenojen arvioidusta määrästä.⁴⁵

43 Kiviniemi – Havia, 2016, s. 192.

44 Määttä – Havia 2016, s. 27; Huovinen 2019, s. 61.

45 Verohallinto 2017, kohta Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta.

(29)

3 VUOSIMENOT

3.1 Metsätalouden tulonhankkimiskulut vähennyskelpoisia

Tuloverotus perustuu pääsääntöisesti nettotulon verotukseen, joka tarkoittaa sitä, että verovelvollinen voi tehdä vähennyksiä bruttotulosta, jotka liittyvät sen hankintaan tai säilyttämiseen. Puhdas pääomatulo saadaan vähentämällä pääomatulojen yhteismäärästä niihin kohdistuvat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot eli niin sanotut luonnolliset vähennykset.⁴⁶ Puun myyntitulojen verotus perustuu todellisiin metsätuloihin ja -menoihin tuloverolain 43 §:n mukaan. Kalenterivuoden aikana saatujen tulojen ja menojen erotus on verotettavaa pääomatuloa, josta maksetaan 30 prosentin pääomatuloveroa 30.000 euroon asti ja ylimenevältä osalta 34 prosenttia TVL 124.2 §:n mukaan. Metsätalouden harjoittajalla on oikeus vähentää pääomatuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot TVL 54 §:n mukaan. Pääomatulon luonnolliset vähennykset vähennetään vain pääomatulolajissa. Ansiotuloista niitä ei voida suoraan vähentää. TVL 131 §:n mukaan ne voivat kuitenkin tulla vähennetyiksi alijäämähyvityksen kautta ansiotuloista menevistä veroista. TVL 60 §:n mukaan, jos menoja ei voi vähentää alijäämähyvityksen kauttakaan, muodostuu pääomatulolajin tappio, joka voidaan vähentää verovelvollisen pääomatuloista seuraavien kymmenen vuoden aikana siten, kun TVL 118 §:ssä säädetään.⁴⁷Metsätalouden harjoittaja voi vähentää metsätaloudesta syntyneen tappion ensisijaisesti samana vuonna syntyneistä pääomatuloista. Pääomatuloja, josta metsätalouden tappion voi vähentää, ovat esimerkiksi asunnon tai kiinteistön vuokratulot, arvopapereiden tai muiden yhtiöiden luovutusvoitot, maa-ainesten kuten turpeen tai kiviainesten myyntitulot, pörssiyhtiöistä saadut arvopapereiden osinkotulot osittain ja maatalouden tai elinkeinotoiminnan pääomatulo-osuudet.⁴⁸ TVL 31.4 §:n mukaan puhdasta tuloa laskettaessa vähennyskelpoisia menoja eivät kuitenkaan ole verovapaan tulon hankkimisesta johtuneet menot. Verovapaan tulon hankintaan liittyviä menoja ei voi vähentää, eikä vähennystä saa, jos menoon on saatu verovapaata korvausta tai avustusta.⁴⁹

46 Myrsky DL 2014, s. 781.

47 Myrsky DL 2014, 781.

48 Huovinen 2019, s. 61.

49 Räbinä – Myllymäki, 2016, s. 324.

(30)

Vuosimenoja voivat olla palkkausmenot, matkakustannukset ja muut vuosimenot. TVL 113

§:n mukaan vuosimenot vähennetään kassaperiaatteen mukaan sinä verovuonna, jona maksu on suoritettu.⁵⁰ Menoista on pidettävä muistiinpanoja verotusmenettelystä annetun lain (VML 1558/1995) 12 §:n mukaan. Metsänomistajan on itse huolehdittava, että kulut tulevat kirjatuiksi vähennyksiin. Menot kirjataan aikajärjestyksessä tositteiden perusteella.

Metsätalouden menojen vähentäminen verovuonna ei vaadi puun myyntituloja samaiselta verovuodelta. Metsätalouden menot voidaan vähentää, vaikka pääomatuloja ei metsästä sinä verovuonna syntyisi. Metsätalouden kulut kannattaa näin ollen kirjata vähennykseksi, vaikka tuloja ei olisikaan.⁵¹ Menot vähennetään kokonaan arvonlisäverollisina tuloverotukseen puolella, jos metsänomistaja ei kuulu arvonlisäverorekisteriin.⁵²

Tulojen ja menojen jaksottamisessa noudatetaan pääasiassa maksu- eli kassaperiaatetta.

TVL 110 §:n mukaan tulo on sen vuoden tuloa, jolloin se on nostettu, merkitty saajan tilille tai saatu muutoin vallintaan. Kulut vähennetään pääsäännön mukaan maksuperiaatteella.

Mutta jos koneiden ja laitteiden taloudellinen käyttöaika on yli 3 vuotta, vähennetään ne silloin poistoina. Samoin, metsätalouden rakennusten, rakennelmien, ojien, teiden ja siltojen hankinta- ja perusparannusmenot vähennetään poistoina useamman vuoden aikana TVL 114 – 115 §:n mukaan.⁵³

3.2 Palkkausmenot

Tuloverolain 56 §:ssä säädetään metsätalouden pääomatulosta tehtävistä muista vähennyksistä, joita metsätalouden harjoittaja voi vähentää verotuksessa. Kyseisen lainkohdan mukaan voi metsätalouden pääomatulosta vähentää muun muassa seuraavia palkkaukseen liittyviä menoja: metsätaloudessa työskennelleiden henkilöiden palkkausmenot sivukuluineen sekä metsätalouden harjoittamiseen liittyvät omat ja perheenjäsenten pakolliset eläke-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusmaksut.⁵⁴ Palkkausmenoina vähennetään myös palkatulle henkilölle maksetut matkakorvaukset.

50 Verohallinto 2019, kohta metsätalouden menot.

51 Kortejärvi 2017, s. 9; Jauhiainen 2018, s.31.

52 Kiviniemi 2006, s. 344.

53 Kiviniemi 2006, s. 344.

54 HE 206/2008 vp, s.4.

(31)

Metsätalouden harjoittaja ei voi vähentää alle 14-vuotiaalle lapselle maksettua palkkaa, eikä myöskään puolisolle maksettua palkkaa silloin, kun verovelvollisena on luonnollinen henkilö. Yhtymän osakkaille ja hänen puolisolleen maksetut puunkorjuutyön tai metsänhoitotyön palkat ovat sen sijaan vähennyskelpoisia.⁵⁵

Metsätaloudessa tyypillistä palkkatyötä on esimerkiksi istutustyö. Palkan lisäksi voidaan maksaa verottomia matkakorvauksia. Jos satunnaista työtä tehdään talkootyönä, matkat voidaan korvata, vaikka palkkaa ei maksettaisikaan. Palkanmaksun yhteydessä on myös huolehdittava palkan sivukuluista. Tällaisia kuluja ovat esimerkiksi työnantajan maksama sosiaaliturva- eli sairasvakuutusmaksu, työeläkevakuutusmaksu, työttömyysvakuutusmaksu sekä tapaturmavakuutusmaksu.⁵⁶

Metsätalouden harjoittaja voi maksaa palkan sijasta työkorvausta, joka ei ole palkkaa.

Ennakkoperintälain (EPL, 1118/1996) 25.1.1 §:n mukaan työkorvausta on työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana saatu korvaus. Työkorvausta voidaan maksaa satunnaisen työn tekijälle. Työkorvauksesta ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä, jos saaja kuuluu ennakkoperintärekisteriin. Jos työkorvauksen saaja ei ole yrittäjä, työnantajan on suoritettava normaali verokortin mukainen ennakonpidätys työkorvauksesta ja tehtävä ilmoitus tulorekisteriin.⁵⁷ Tulorekisteriin tietojen ilmoittaminen koskee 1.1.2019 alkaen ja sen jälkeen maksettuja palkkoja ja työkorvauksia. Työkorvausta maksettaessa työnantajan ei tarvitse maksaa palkan lisäkuluja. Näin ollen työkorvaus on paljon yksinkertaisempi tapa maksaa työstä kuin palkanmaksu.⁵⁸

3.3 Matkakulut

Metsätalouteen liittyvät matkakuluvähennykset ovat vähennyskelpoisia TVL 54 §:n yleissäännöksen perusteella. Asunnon ja metsätilan välisten matkojen kuluihin ei sovelleta omavastuuosuutta, vaan matkakulut vähennetään metsätalouden pääomatulojen

55 Kiviniemi – Havia 2016, s. 182–183.

58 Jauhiainen 2018, s. 2018.

(32)

verotuksessa toteutuneiden kustannusten mukaisina. Matkakulujen vähentämiselle ei ole säädetty myöskään ylärajaa.⁵⁹ Tällaisia ajoja ovat esimerkiksi varsinaisiin metsänhoitotöihin ja puutavaran hakkuutöihin, kuten myös myrskytuhojen tarkistukseen ja leimikon suunnitteluun, suuntautuvat oman asunnon ja metsän väliset matkat.⁶⁰

Metsätalouden matkoista ei vähennetä omavastuuosuutta, kuten se vähennetään ansiotuloista tehtävien asunnon ja työpaikan välisten matkojen osalta TVL 93 §:n mukaan. Asiasta on annettu ratkaisu KHO 3.8.2005 t. 1914, jonka mukaan metsätalouden harjoittajan asunnon ja metsätilan välisiä matkoja ei käsitellä samalla tavoin kuin ansiotuloista tehtävien asunnon ja työpaikan välisiä matkoja. Metsätalouden matkakulut voidaan vähentää täysimääräisenä verotuksessa ilman omavastuu osuutta.⁶¹

Metsätalouden harjoittajan oma henkilö- tai pakettiauto kuuluu harvoin metsätalouden kalustoon. Tällöin autolla tai muulla kulkuneuvolla ajetuista ajoista yli puolet pitäisi olla metsätalouden piiriin kuuluvia ajoja. Asunnon ja metsätilan väliset matkat eivät ole metsätalouden ajoja, kun tarkastellaan, katsotaanko kulkuneuvo metsätalouden kalustoon kuuluvaksi. Jos auto katsotaan metsätalouden kalustoon, voidaan sen hankintameno vähentää poistoina metsätalouden pääomatulojen verotuksessa TVL 115 §:n mukaan. Poistot tehtäisiin tällöin menojäännöspoistoina, jolloin poiston suuruus olisi 25 prosenttia laskettuna jäljellä olevasta menojäännöksestä. Vuosimenoissa voidaan vähentää auton käytöstä aiheutuneet menot toteutuneiden kulujen mukaan. Jos muuta selvitystä ei ole annettu, voidaan menot vähentää vuosittain Verohallinon yhtenäistämisohjeessa olevien määrien mukaan. Oman auton metsätalouskäyttö on selitettävä ja pidettävä ajopäiväkirjaa.

Ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi matkan päivämäärä, matkantarkoitus, mistä ja minne matka on tehty ja matkan pituus. Verohallinnon ohjeen mukainen kilometritaksa verovuonna 2018 on ollut 0,25 euroa per kilometri. Metsätalouden pääomatuloksi tuloutetaan se osa kaluston poistoista ja vuosimenoista, jota ei lueta mukaan metsätalouden kalustoon. Tuloutettava määrä saadaan laskettua seuraavasti: kokonaismäärä autokuluista ja auton vuotuisesta poistosta jaetaan ajokilometrien yhteismäärällä ja tämä luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella muuhun kuin metsätalouteen kohdistuvien ajojen kilometrimäärällä.⁶²

59 Huovinen 2019, s. 59.

60 Määttä 2014, s. 2.

61 Huovinen 2019, s. 59.

62 Verohallinto 2018, kohta Metsätalouden matkakustannukset.

(33)

Mikäli metsätalouden matkat on tehty julkista kulkuneuvoa käyttäen, vähennetään matkakulut toteutuneiden todellisten kustannuksen perusteella. Esimerkiksi, jos metsätalouden matkat on tehty käyttäen bussia- tai junaa, lasketaan näiden lippujen hinnat yhteensä vähennykseksi verovuoden ajalta.⁶³

Muut kuin metsätilalle tehdyt matkat ovat vähennyskelpoisia, jos matka liittyy metsätalouden harjoittamiseen. Tällaisia matkoja voivat olla esimerkiksi tarvikkeiden hankintamatkat, metsäalan koulutus- ja kurssimatkat tai matkat metsänhoitoyhdistykseen.⁶⁴ 3.4 Lisääntyneet elantokustannukset

Metsätalouden matkan aiheena voi olla metsässä käynnin lisäksi esimerkiksi puukaupan teko, metsänhoitoyhdistyksen toimistossa käynti tai metsäkurssille osallistuminen.⁶⁵ Lisääntyneinä elantokustannuksina metsätalouden harjoittaja voi vähentää matkat niin sanotulle erityiselle työntekemispaikalle. Tällöin matkojen on ulotuttava metsätilan ulkopuolelle. Omalle metsätilalle suuntautuviin matkoihin ei voi vaatia vähennystä lisääntyneistä elantokustannuksista. Edellytyksenä vähennykselle on, että matka suuntautuu vähintään 15 kilometrin päähään joko kodista tai metsätilalta. Lisäksi matkakohteen pitää sijata vähintään viiden kilometrin etäisyydellä sekä asunnosta että metsätilasta.

Lisääntyneinä elantokustannuksina voi vähentää kotimaassa yli 6 tuntia kestäneeltä matkalta 15 euroa ja yli 10 tuntia kestäneeltä matkalta 28 euroa vuorokaudessa. Esimerkiksi työmatkana voidaan pitää matkaa metsätalouden koulutustapahtumaan.⁶⁶ Opinto- ja koulutusmatkoista tarvitaan tarkempaa selvitystä, jotta matkakuluja voitaisiin hyväksyä metsätaloudessa. Yleensä tarvitaan selvitys matkan tai koulutuksen tarkoituksesta, matkaohjelmasta, kulujen määrästä ja selvitystä siitä miten kulut liittyvät metsätalouden harjoittamiseen. Verohallinnon ohjeistuksen mukaan koulutuksen osuus täytyy olla koko matkan kestosta vähäistä suurempi, jotta matkakulut voitaisiin harkita vähennettäväksi edes osittaisena. Verohallinon ohjeistuksen mukaan tällaisena pidetään, jos yli 20 prosenttia koko matkan kokonaispituudesta on koulutuksen osuutta. Joskus opinto- tai koulutusmatka voi

63 Verohallinto 2018, kohta Metsätalouden matkakustannukset.

64 Huovinen 2019, s. 59.

66 Huovinen 2019, s. 58–59.