Vähennysoikeus arvonlisäverotuksessa

Arvonlisävero sisältyy tavaroiden ja palveluiden hintoihin. Ennen tavaran tai palvelun päätymistä kuluttajille, on voinut tapahtua monta eri vaihdannan vaihetta, jossa arvonlisäveroa on maksettu kaikissa tapahtumissa erikseen. Vähennysjärjestelmän tarkoituksena on, että tavaran tai palvelun käyttäjä joutuu maksamaan arvonlisäveroa vain kerran. Sillä ei ole merkitystä, montako vaihdannan vaihetta tavaralla tai palvelulla on ollut ennen päätymistä lopulliselle kuluttajalle. Vähennysoikeuden tarkoituksena on estää veron kertaantuminen eri myyntiportaiden välillä. Vähennysoikeus koskee vain arvonlisäverorekisteriin merkittyjä henkilöitä tai yrityksiä ja ostoja, jotka on tehty verollisina, joista myyjä on maksanut arvonlisäveron.¹⁸³ Valtiolle tilitettävän arvonlisäveron määrä määräytyy vain kussakin tuotantoportaassa syntyvästä arvonlisäveron määrästä.

Maksettavan veron määrä määräytyy myytyjen tuotteiden perusteella. Jos myytyjen

181 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 53.

182 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 53.

183 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 406.

tuotteiden arvonlisäveron määrä on suurempi kuin hankintojen arvonlisämäärä, on erotus tilitettävää arvonlisän osuutta valtiolle.¹⁸⁴

Arvonlisäverolain 102a 1 §:n mukaan arvonlisäverovelvollisella metsätalouden harjoittajalla on oikeus vähentää verollista toimintaa varten hankkimiinsa tavaroiden ja palveluiden hintoihin sisältyvä arvonlisävero. Verovelvollisen tehtävänä on lähtökohtaisesti osoitettava kulujen vähennyskelpoisuus. Jos verovelvollinen ei kykene osoittamaan kulujen kohdistumista veronalaisen tulojen hankkimiseen, ei kuluja voida myöskään vähentää arvonlisäverotuksessa.¹⁸⁵ Jos arvonlisäverovelvollinen ostaa tavaran tai palvelun muuta kuin liiketoimintaa varten, esimerkiksi yksityiskäyttöön, ostoon sisältyvä veroa ei voi silloin vähentää arvonlisäverotuksessa. Puutavaran ostanut yhtiö maksaa arvonlisäverovelvolliselle puun myyjälle kauppahinnan lisäksi 24 prosentin arvonlisäveron määrän.

Arvonlisäverovelvolliset metsänomistajat kirjaavat puukauppatulot myyntituloiksi ilman arvonlisäveroa metsätalouden veroilmoitukselle. Vastaavasti menoiksi kirjataan menot, joista on vähennetty arvonlisäveron osuus. Vähennykseen oikeuttavia menoja voivat olla esimerkiksi puun taimet, lannoitteet, metsätalouden kalusto sekä taimikon istutus ja sen hoito kulut.¹⁸⁶ Ostosten tai maksujen sisältämät verot vähennetään puukaupasta saadusta alv-summasta. Metsätalouden arvonlisäverot tulojen ja menojen osalta käsitellään erillään varsinaisista metsätalouden tuloista ja menoista, jotka käsitellään tuloverotuksen puolella.¹⁸⁷ Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jolla on vain osittaista arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa käyttöä, vähennys tehdään tällöin vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

AVL 102a.1 §:n mukaan vähennysoikeuden edellytyksenä on, että metsätalouden harjoittaja saa laskun tai tositteen, josta selviää arvonlisäverolain edellyttämät seikat tavaran tai palvelun myynnistä.¹⁸⁸ Vähennysoikeus toteutetaan siten, että kun metsänomistaja vähentää oma-aloitteisten verojen veroilmoituksessa itse hankkimiinsa tuotantopanoksiin sisältyvän arvonlisäveron puun ostajilta saamistaan arvonlisäveroista. Arvonlisäverotuksessa ovat

184 Iivonen 1995, s. 30.

185 Haapaniemi 2018, s.182.

186 Räbinä – Myllymäki 2016, s. 554.

187 Kiviniemi 2018, s. 89.

188 Räbinä – Myllymäki 2016, s. 554.

vähennyskelpoisia kaikki metsätalouden kulujen arvonlisäverot. Jos vähennettävä vero on suurempi kuin myynnistä suoritettava vero, erotus palautetaan takaisin metsänomistajalle.

Maksetut arvonlisäverot saa aina takaisin, vaikka verovuonna ei olisinkaan puun myyntejä.¹⁸⁹

Arvonlisäveron ajallista kohdistamista koskevat säännökset on kerrottu AVL:n 13 luvussa.

AVL 135 §:n mukaan myyntien ja ostojen arvonlisävero kohdistetaan suoriteperusteen mukaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on syntynyt.¹⁹⁰ AVL 141 §:n mukaan ostoon liittyvä ennakkomaksu on määritelty kohdistettavaksi maksuhetken mukaan, kun taas myynneissä ajankohta riippuu kertymisajankohdasta.¹⁹¹

Metsätalouden harjoittaja voi vähentää arvonlisäveron sinä vuonna, kun hankinta on tehty.

Tyypillisiä tällaisia menoja ovat vuosimenot, joita syntyy vuosittain metsänhoidollisessa tarkoituksessa. Näiden menojen arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia. Myös poistoina tehtävissä vähennyksissä arvonlisävero vähennetään kerralla sinä vuonna, kun kulu on syntynyt, vaikka se metsäverotuksessa vähennettäisiin poistoina useamman vuoden aikana.

Vähennysoikeuden johdosta ostojen arvonlisävero ei ole verovelvolliselle ostajalle kustannus vaan läpikulkuerä.¹⁹²

Metsätaloudessa voi tulla vastaan tilanteita, joissa metsätalouteen hankittua tavaraa käytetään myös yksityistaloudessa. Tällöin tällaisesta tavarasta saadaan tehdä vähennys vain metsätalouden käyttöä vastaavalta osalta. AVL 117 §:ssä on säädetty tästä jakosäännöksestä.

Tällaisissa tapaukissa ostohinnan sisältämän veron jako vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan tulee tehdä käyttötarkoitusten suhteessa.¹⁹³ KHO 7.4.2008 t. 701 ratkaisussa metsätalouskäytössä sekä yksityiskäytössä olevasta mönkijän hankintahinnasta saatiin ALV 117 §:n mukaan vähentää arvonlisävero siltä osin, kun konetta käytettiin metsätaloudessa. Ratkaisun mukaan, kun mönkijää ei pidetty AVL 114.1.5 §:n mukaisena moottoripyöränä, sai verovelvollinen vähentää mönkijän hankintahintaan sisältyvän arvonlisäveron siltä osin, kun laitetta käytettiin metsätalouden harjoittamiseen. KHO:n

189 Kiviniemi 2006, s. 348; Jauhiainen 2018, s. 72.

190 Hämäläinen 2013, s. 42.

191 Hämäläinen 2013, s. 45.

192 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 403.

193 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 432.

ratkaisun perusteella arvonlisäverotuksessa voidaan vähentää koneen hankintamenon ja käyttömenojen arvonlisäverot myös silloin, kun koneesta alle 50 prosenttia kohdistuu arvonlisäverovelvolliseen toimintaan. Arvonlisäverotuksessa voidaan siis vähentää koneen hankintahinnan arvonlisävero ilman mitään alarajaa. Toisin kun tuloverotuksessa, jossa kaluston täytyy kuulua yli 50 prosenttisesti metsätalouden toimintaan, jotta kaluston hankintamenon voi vähentää poistoin. Esimerkiksi metsätalouteen hankittua traktoria käytetään myös yksityisteiden auraukseen, on tällöin arvioitava, kuinka paljon laitetta käytetään metsätaloudessa ja yksityiskäytössä ja tehtävä vähennys näiden käyttötarkoitusten suhteessa. Oletetaan, että traktorista on kirjattu 60 prosenttia metsätalouden käyttöön. Tällöin sen ostohinnan arvonlisäverosta on saatu palautuksena 60 prosenttia. Mikäli traktori päätetään myydä, on sen myyntihinnan arvonlisäverosta vastaavasti palautettava takaisin 60 prosenttia.¹⁹⁴

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 17.8.2004 t. 1892 otettiin kantaa pakettiauton hankintahinnan vähennyskelpoisuuteen arvonlisäverotuksessa siltä osin, kun pakettiautoa käytettiin metsätalouden matkojen tekemiseen. Ratkaisun mukaan verovelvollisella ei ollut oikeutta vähentää pakettiauton arvonlisäveroa, vaikka sillä kuljettiin metsätalouden matkat, koska verovelvollisen metsätilaa pidettiin hänen varsinaisena työpaikkanaan. Tuloverolaissa työmatkoiksi ei katsota asunnon ja metsätilan välisiä matkoja, vaan ne rinnastetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiksi matkoiksi. KHO:n päätöksen mukaan metsäpalstoja pidettiin alkutuottajan varsinaisina työpaikkoina.

Arvonlisäverotuksessa kulut katsottiin myös yhdenmukaisuuden vuoksi vähennyskelvottomiksi AVL 114.1.2 §:n mukaan. Kyseisen lain kohdan mukaan vähennyskelvottomia kuluja ovat verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asunnon ja työpaikan väliseen kuljetukseen liittyvät tavarat ja palvelut. Myöskään palkkoja ja niihin liittyviä kulukorvauksia tai päivärahoja ei voi vähentää arvonlisäverotuksessa.¹⁹⁵ Korkein hallinto-oikeus on ratkaisun yhdenmukaisuuden vuoksi lähtenyt siitä, että tuloverolaissa ja arvonlisäverolaissa sovelletaan yhteneväisiä käsitteitä koskien asunnon ja työpaikan välisiä matkoja sekä työnantajan lukuun tehtäviä työmatkoja. Tämän mukaan, jos tuloverotuksessa matkaa katsotaan kodin ja työpaikan väliseksi matkaksi, ei arvonlisäverotuksen puollelkaan ole vähennys mahdollisuutta. Vastaavasti taas, mikäli matkaa pidetään tuloverotuksessa työmatkana, tällöin myös arvonlisävero on vähennyskelpoinen, jos yleiset vähennysoikeuden edellytykset täyttyvät. Ratkaisussa todettiin myös, että mikäli alkutuottaja kulki työpäivän aikana eri metsäpalstojen välillä eli kahden varsinaisen työpaikan välillä, olivat nämä matkat

194 Jauhiainen 2018, s 72 ja Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019 s. 458.

195 Iivonen 1995, s.30.

vähennyskelpoisia työmatkoja. Arvonlisäveron vähennys ei tullut kyseeseen siltä osin, kun pakettiautoa käytettiin asunnon ja metsätilan välisiin matkoihin.¹⁹⁶