Aineellisen käyttöomaisuuden poistot verotuksessa: Elinkeinoverolain ja Euroopan komission CCTB-direktiiviehdotuksen välisten erojen arviointia

(1)

Kauppatieteiden laitos

AINEELLISEN KÄYTTÖOMAISUUDEN POISTOT VEROTUKSESSA:

ELINKEINOVEROLAIN JA EUROOPAN KOMISSION

CCTB –DIREKTIIVIEHDOTUKSEN VÄLISTEN EROJEN ARVIOINTIA

5212301 Pro gradu –tutkielma, Laskentatoimi ja yritysjuridiikka Yritysoikeus ja -talous

Pihla Nyby 250715 Ohjaaja: Erkki Kontkanen

erkki.kontkanen@uef.fi 20.10.2018

(2)

TIIVISTELMÄ

ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO

Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos

Yritysoikeus ja –talous

NYBY, PIHLA: Aineellisen käyttöomaisuuden poistot verotuksessa: elinkeinoverolain ja Euroopan komission CCTB -direktiiviehdotuksen välisten erojen arviointia

Depreciations of tangible fixed assets in taxation: comparison between the Finnish business tax law and the CCTB –proposal of the European Commission

Pro gradu -tutkielma, 67 s.

Tutkielman ohjaaja: Erkki Kontkanen Lokakuu 2018

Avainsanat: käyttöomaisuus, poistot, CCTB, CCCTB, yhteisöverotus, EU-vero-oikeus

Pro gradu -tutkielma käsittelee käyttöomaisuuden poistojen verokohtelua Suomen elinkeinoverolaissa sekä Euroopan komission direktiiviehdotuksessa, jolla on tarkoituksena yhtenäistää yhteisöverotusta EU-alueella toimivien tietyn kokoluokan yhteisöjen osalta. Keskeisenä tavoitteena oli muodostaa käsitys siitä, miten käyttöomaisuuden poistoja koskeva sääntely tulisi muuttumaan direktiivin voimaantulon seurauksena.

Käyttöomaisuuden poistot ovat aihe, jonka osalta sovelletaan melko tiukkaa kirjanpitosidon- naisuutta. Tämä tarkoittaa sitä, että verotuksessa tehtävät poistot ovat sidottuja siihen mää- rään, mitä kirjanpidossa on tehty. Yritysten liiketoiminnan kansainvälistyminen on asettanut muutospaineita Suomen kirjanpito- ja verolainsäädännölle tältä osin, sillä kansainvälinen tili- päätöskäytäntö ei tunnista samanlaista sidosta kirjanpidon ja verotuksen välillä. Kansainvälis- tyneet pääomamarkkinat ovat asettaneet paineita myös EU-alueella toimivien yhteisöjen vero- tukselle, ja EU onkin pyrkinyt yhtenäistämään sen alueella toimivien yhteisöjen yhtiöverotus- ta. Vuonna 2016 komissio esitti ehdotuksen kahdesta direktiivistä, joilla yhdistettäisiin veropohjan laskentaa koskevat säädökset, mukaan lukien käyttöomaisuuden poistoja koskevat säädökset sekä verotusoikeuden jakoa jäsenvaltioiden välillä koskevat säännökset. Direktiivi olisi pakollinen tietyn kokoluokan konserneille, mikä tarkoittaisi Suomessa rekisteröityjä noin 700 yhtiötä ja 70 kiinteää toimipaikkaa.

Tutkimus toteutettiin oikeusdogmaattisena tutkimuksena, joten lähdeaineistona oli ensisijai- sesti voimassa oleva lainsäädäntö sekä CCTB -direktiiviehdotus. Virallislähteiden lisäksi ai- neistona käytettiin alan kirjallisuutta ja artikkeleita.

Tutkimuksessa selvisi, että Suomen tällä hetkellä voimassa oleva käyttöomaisuuden poistoja koskeva verolainsäädäntö ja CCTB –direktiivissä esitetty poistojärjestelmä eroavat jonkin verran toisistaan. Tärkeimmät erot ovat, että CCTB –direktiivi suosii tasapoistoja, kun taas Suomessa on sovellettu degressiivisiä jäännösarvopoistoja. Voidaan todeta, että CCTB – direktiivin poistojärjestelmä on yksinkertaisempi niin oikeudellisesti kuin hallinnollisesti, mutta se rajoittaa verovelvollisen päätäntävapautta huomattavan paljon Suomen elinkeinove- rolakiin nähden. Tässä yhteydessä ei arvioida sen tarkemmin direktiivin mahdollisen soveltamisen taloudellisia vaikutuksia, mutta niitä olisi toki olennaista arvioida siinä tapauksessa, jos ja kun direktiivin soveltaminen tulee ajankohtaiseksi.

(3)

LYHENTEET

AKAVA Suomen akateemisesti koulutettujen ammatillinen

keskusjärjestö

CCTB Common Corporate Tax Base

CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base

EVL laki elinkeinotulon verottamisesta

IAS International Accounting Standards

IFRS International Financial Reporting Standards

KPL kirjanpitolaki

SAK Suomen ammattiliittojen keskusjärjestö

SEU Sopimus Euroopan unionista

SEUT Sopimus Euroopan unionin toiminnasta

STTK Toimihenkilökeskusjärjestö STTK

OYL osakeyhtiölaki

komissio Euroopan komissio

KonsavL laki konserniavustuksesta verotuksessa

VML laki verotusmenettelystä

VYL laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuk-

sesta

(4)

Sisällysluettelo

1. JOHDANTO ... 6

1.1 Tutkimuksen taustaa ... 6

1.2 Tutkimuksen tavoitteet ja rajaukset ... 7

1.3 Tutkielman rakenne ... 8

1.4 Lähdeaineisto ja tutkimusmetodi ... 9

2. KESKEISIÄ MÄÄRITELMIÄ ... 10

2.1 Konserni ja kansainvälinen konserni ... 10

2.2 Kansainvälisestä tilinpäätöskäytännöstä ... 13

2.3 Kansainvälisestä verotuksesta ... 14

2.3.1 Suomen kansainvälinen vero-oikeus ... 14

2.3.2 Suomen verosopimusoikeus ... 16

2.4 Konsernin verotus ... 17

2.5 CCTB –direktiivistä ... 18

2.5.1 Taustaa ... 18

2.5.2 Soveltamisala ... 19

3. KÄYTTÖOMAISUUDEN POISTOT KIRJANPIDOSSA ... 22

3.1 Yleisesti poistoista ... 22

3.2 Poistot Suomen kirjanpitolaissa ... 22

3.3 Käyttöomaisuuden poistot kirjanpidossa kansainvälisestä näkökulmasta ... 24

3.3.1 IAS 16 – käyttöomaisuuden määritelmä ja standardin soveltamisala ... 24

3.3.2 Arvostaminen ja kirjaaminen ... 25

3.4 Vertailua Suomen kirjanpitolain ja IFRS –normiston välillä ... 27

4. KÄYTTÖOMAISUUDEN POISTOT VEROTUKSESSA... 29

4.1 Verotuksen tavoitteet ja poistojen rooli verotuksessa ... 29

4.2 Verotuksen ja kirjanpidon välinen suhde ... 30

4.3 Eri poistojärjestelmistä ... 32

4.4 Miten käyttöomaisuuden poistoista on säädetty Suomen elinkeinoverolaissa ... 33

4.4.1 Käyttöomaisuuden ja hankintamenon määritelmä ... 33

4.4.2 Irtain käyttöomaisuus ja rakennuksen ainesosat EVL 30 ja 31§ ... 34

4.4.3 Pienhankinnat ja lyhyen käyttöiän hyödykkeet EVL 33§ ... 36

4.4.4 Hyödykekohtaisesti poistettavat EVL 33a-39§ ... 37

4.4.5 Lisäpoistosäännökset ja jälleenhankintavaraus ... 39

4.5 Suomen poistojärjestelmän kehitys ... 41

5. KÄYTTÖOMAISUUDEN POISTOT CCTB –DIREKTIIVISSÄ ... 45

(5)

5.1. Käyttöomaisuuden poistoja koskevat säädökset CCTB –direktiivissä ... 45

5.1.1. Käyttöomaisuuden käsite ... 45

5.1.2. Verotettavan tulon laskenta ja poistopohjan määrittäminen... 46

5.1.3. Hyödykkeiden vaikutusajat ja poiston määrä ... 48

5.1.4. Poistojen ajoitus sekä erityissäännös jälleenhankintavarauksesta ... 49

5.2 Asiantuntijoiden ja viranomaisten näkökulmia ... 50

5.2.1 Valtioneuvoston kirjelmä ja komission CORTAX –tutkimus ... 50

5.2.2 Valtiovarainministeriön lausuntopyynnöt eri tahoille ... 53

6. JOHTOPÄÄTÖKSET ... 55

6.1. Keskeisimmät tulokset ... 55

6.2. Jatkotutkimus aiheesta ... 61

6.3. Yhteenveto ... 61

7. LÄHTEET ... 64

(6)

1. JOHDANTO

1.1 Tutkimuksen taustaa

Kansainvälisen vero-oikeuden merkitys on kasvanut viimeisten vuosikymmenten aikana, kun taloudellinen integraatio on johtanut siihen, että luonnollisten ja oikeushenkilöiden harjoitta- ma taloudellinen toiminta ei sijoitu enää ainoastaan yhden valtion rajojen sisäpuolelle. Euroo- pan unionissa rajat ylittävää toimintaa ovat vauhdittaneet EU-oikeudelliset säännökset, kuten sijoittautumisvapaus sekä tavaroiden, palveluiden ja pääoman vapaa liikkuvuus jotka ovat nykyään eräitä tärkeimpiä perusperiaatteita EU:ssa. Nämä säädökset ovat helpottaneet ja te- hostaneet taloudellista toimintaa, mutta myös synnyttäneet uudenlaisia haasteita erityisesti kansainvälisen vero-oikeuden näkökulmasta. ¹

Suomen kirjanpito- ja vero-oikeus ovat jo jonkin aikaa olleet jonkinlaisen muutospaineen alla liiketoiminnan kansainvälistymisestä johtuen. Kuten myöhemmin luvussa 3 suoritettavassa tarkastelussa huomataan, Suomen oikeudessa tuttu verotuksen ja kirjanpidon tiukahko keski- näinen sidos ei täysin istu kansainvälisten kirjanpito- ja tilinpäätösstandardien mukaisiin käy- täntöihin. Tämä sidos vaikuttaa käytännössä jonkin verran keventyneen, mikä ei kuitenkaan vielä näy lainsäädännössä. Kansainvälisten konsernien työtaakka on melko suuri, kun ne jou- tuvat noudattamaan toisistaan poikkeavia sekä kansainvälisten standardien että suomalaisen kirjanpitolain säännöksiä. Olennaisin erä, jonka osalta nämä säädökset poikkeavat paljolti toisistaan, on käyttöomaisuuden poistot. ² Tässä tutkielmassa keskitytään erityisesti poistojen verokohteluun.

Poistoista säädetään yhteisöverotusta koskevassa laissa, joka on Suomessa laki elinkeinotulon verottamisesta, eli elinkeinoverolaki. Lisäksi Suomen tulee noudattaa verotuksessa tiettyjä EU-oikeuden periaatteita. EU:n jäsenvaltiot saavat kuitenkin tällä hetkellä säätää yhtiövero- tusta koskevat lakinsa hyvinkin vapaasti. Nykyään voimassa oleva EU:n yhtiöverojärjestelmä on lähes kokonaisuudessaan sellainen kuin se oli tullessaan voimaan toisen maailmansodan jälkeen. Tuolloin liiketoiminta perustui paljon nykyistä konkreettisemmin siihen paikkaan, jossa tuotteita tuotettiin tai palveluja tarjottiin. Kansainvälisillä markkinoilla toimi lähinnä vain suuria teollisuusyrityksiä, jolloin emoyhtiön ja tytäryhtiöiden liiketoiminta oli hyvin sel- keästi toisistaan erotettavissa. On siis varsin ymmärrettävää, että liiketoiminnan tuloverotus

1 Malmberg - Myrsky 2017, s. 2-5

2 Pihlanto Pekka, Meno-tulo-teoria: Menossa vai tulossa, Taloushallintoliiton sidosryhmälehti No. 1 kesäkuu 2011

(7)

oli tuohon aikaan hyvin yksinkertaista järjestää niin sanotun lähdeveroperiaatteen mukaan eli siten, että verotus tapahtuu siellä, missä liiketoiminnan tulo syntyy. ³

Nykyään hyvin suuri osa kaupankäynnistä tapahtuu verkossa, minkä johdosta yhden hyödyk- keen valmistaminen voi vaatia tuotannontekijöitä useasta eri valtiosta. Nykyisellään ei ole siis yhtä yksinkertaista määritellä sitä, missä verotus tulisi toimittaa. ⁴ Useat taloudelliset toimijat ovat esittäneet, että yhtiöverotus ei nykyisellään ole riittävän tehokas eikä oikeudenmukainen.

Verotus aiheuttaa suuria hallinnollisia kustannuksia EU-alueen markkinoilla toimiville yrityk- sille ja veroviranomaisille, joilta vaaditaan käytännössä 28 erilaisen verojärjestelmän tunte- musta. Usein haitat kohdistuvat eritoten pieniin yrityksiin, joilla ei ole välttämättä samanlaisia resursseja panostaa verosuunnitteluun kuin suurilla yrityksillä. ⁵

Vuonna 2016 Euroopan komissio julkaisi ehdotuksen CCCTB –direktiiviehdotuksesta, jolla pyritään yhtenäistämään koko EU-alueen yhtiöverotusta koskevia säännöksiä. Direktiiviehdo- tus koostuu kahdesta erillisestä direktiivistä, joista ensimmäisellä, eli CCTB –direktiivillä, on tarkoitus yhdenmukaistaa verotettavan tulon laskentaa koskevia säädöksiä, kun taas toinen, eli CCCTB –direktiivi säätelee verotusoikeuden jakamista valtioiden välillä. Käyttöomaisuuden poistoja koskevat säännökset löytyvät CCTB –direktiivistä. Säännökset, joita komissio nyt ehdottaa, poikkeavat jonkin verran Suomessa tällä hetkellä sovellettavista poistosäännöistä.

Tässä tutkielmassa selvitetään sitä, miten nuo säännökset tulisivat muuttumaan CCTB – direktiivin voimaantulon myötä.

1.2 Tutkimuksen tavoitteet ja rajaukset

Tämän tutkimuksen tavoitteena on muodostaa käsitys siitä, miten käyttöomaisuuden poistoista on säädetty Suomen verolainsäädännössä ja EU:n komission CCCTB – direktiiviehdotuksessa, sekä miten direktiivin säädökset muuttaisivat Suomen verolainsäädän- töä. Kuten edellä mainittiin, käyttöomaisuuden poistoja koskeva sääntely löytyy ehdotuksen ensimmäisestä osasta, eli CCTB –direktiivissä. Tässä tutkielmassa ei täten perehdytä tarkemmin ehdotuksen toiseen osaan, eli CCCTB -direktiiviin.

3 KOM(2016) 682 lopull.

4 KOM(2016) 683 lopull.

5 KOM(2016) 682 lopull.

(8)

Tutkielman aiheen kannalta on olennaista käydä läpi käyttöomaisuuden poistoja koskevat säännökset myös kirjanpidon näkökulmasta. Tutkielmassa tarkastellaan kirjanpidon ja verotuksen välistä suhdetta Suomen oikeudessa, sekä sitä, miten tämä sidos vaikuttaa poistoihin.

Tutkielmassa käydään läpi Suomen poistojärjestelmän taustoja ja muutoksia. Tutkielmassa käydään läpi myös kansainvälisiä kirjanpito- ja tilinpäätösstandardeja sekä kansainvälisen verotuksen näkökulmaa.

Kansainvälisistä standardeista keskitytään ainoastaan IFRS- ja IAS –normistoon, sillä ne ovat kaikkein useimmin sovellettuja EU-alueella. Lisäksi käydään läpi Euroopan unionin oikeutta ja CCCTB –hankkeen taustoja. Tutkielma on rajattu tarkastelemaan aineellisen käyttöomai- suuden poistoja. Aineettomiin käyttöomaisuushyödykkeisiin ei keskitytä tässä yhteydessä.

CCCTB –hankkeen osalta keskitytään tarkastelemaan ainoastaan CCTB –direktiiviä, eli di- rektiiviä yhteisestä yhtiöveropohjasta, sillä siitä löytyvät olennaisimmat säädökset käyttö- omaisuuden poistojen kannalta. Tutkielmassa käydään läpi myös konserneja ja erityisesti kan- sainvälisiä konserneja koskevaa sääntelyä, sillä suurin osa yhtiöistä, joita CCTB –direktiivi tulisi koskemaan, ovat konserneja ja konserniyhtiöitä.

Tutkimuskysymys ja sen alakysymykset voidaan muotoilla seuraavalla tavalla:

Miten CCTB-direktiivin säännökset käyttöomaisuuden poistoista eroavat Suomen elinkeinoverolain poistosäännöksistä?

Miten käyttöomaisuuden poistoista on säädetty Suomen elinkeinoverolaissa?

Miten käyttöomaisuuden poistoista on säädetty CCTB –direktiivissä?

1.3 Tutkielman rakenne

Tutkielman alussa käydään läpi tutkielman kannalta tärkeitä määritelmiä, kuten konsernin käsitettä, kansainvälistä tilinpäätöskäytäntöä sekä kansainvälistä verotusta. Lisäksi käydään lyhyesti läpi CCTB –direktiivin taustaa ja sen soveltamisalaa. Tämän jälkeen siirrytään käyt- töomaisuuden poistoihin kirjanpidon näkökulmasta. Tutkielma käy läpi sitä, miten käyttö- omaisuuden poistoista on säädetty Suomen kirjanpitolaissa ja kansainvälisissä IAS – standardeissa sekä vertailee näiden järjestelmien eroja ja mahdollisia muutostarpeita Suomen oikeuden kannalta. Neljännessä luvussa tarkastellaan käyttöomaisuuden poistoja verotuksen näkökulmasta. Tutkielma esittelee verotuksen tavoitteita ja poistojen roolia veropolitiikassa

(9)

sekä käy yksityiskohtaisesti läpi elinkeinoverotuksen maksimipoistosäännökset. Tässä yhtey- dessä käydään läpi myös kansainvälistä yhtiöverotusta ja Suomen kansainvälistä vero- oikeutta. Luvussa numero 5 siirrytään tarkastelemaan CCTB –direktiivin sisältämiä poisto- säännöksiä sekä asiantuntijoiden ja viranomaisten lausuntoja aiheesta. Luvussa 6 suoritetaan vertailua Suomen vero-oikeuden poistojärjestelmän ja CCTB –direktiivin poistosäännösten välillä sekä esitellään ja analysoidaan tärkeimpiä tutkimustuloksia. Lopuksi esitellään jatko- tutkimusehdotuksia ja koostetaan pääajatuksia lyhyehköön yhteenvetoon.

1.4 Lähdeaineisto ja tutkimusmetodi

Kansallisen vero-oikeuden lähteet ovat laki, tavanomainen oikeus, oikeuskäytäntö, viran- omaiskäytäntö sekä oikeuskirjallisuus. Kansallisiin lähteisiin luokitellaan myös verosopimukset, jotka ovat tärkeä osa vero-oikeudellista aineistoa. ⁶ Keskeisimpiä kansallisia säädöksiä yhtiöverotuksen alalla ovat muun muassa kirjanpitolaki (KPL 30.12.1997/1336), laki elinkeinotulon verottamisesta (EVL 24.6.1968/360, myöhemmin elinkeinoverolaki), verotusmenette- lystä annettu laki (VML, 18.12.1995/1558), tuloverolaki (TVL 30.12.1992/1535) ja laki konserniavustuksesta verotuksessa (21.11.1986/825 myöhemmin konserniavustuslaki). Lakien lisäksi muuta virallislähdeaineistoa ovat esimerkiksi valtioneuvoston kirjelmä eduskunnalle EU:n komission yhteistä yhteisöveropohjaa koskevasta direktiivistä.

Koska Suomi kuuluu Euroopan unioniin, Suomessa noudatettava oikeus koostuu osittain kan- sallisesta ja osittain EU:n tasolta tulevista säädöksistä. Kansallista lakia on sovellettava niin sanotusti EU-oikeuden hengessä, eli huomioiden EU-oikeuden merkitys, tavoitteet ja oikeus- käytäntö. ⁴ EU-oikeudellisia lähteitä, joita sovelletaan tässä tutkielmassa, ovat eräät direktiivit, erityisesti neuvoston direktiivit yhteisestä yhteisöveropohjasta sekä yhteisestä yhdistetystä yhteisöveropohjasta.

Kirjallisuuslähteinä hyödynnetään yhteisöverotuksen professoreiden, kuten muun muassa Marjaana Helmisen ja Matti Myrskyn teoksia. Lisäksi hyödynnetään lähteinä valtioneuvoston eduskunnalle osoittamaa kirjelmää koskien CCTB –direktiiviä, sekä eräiden muiden tahojen lausuntoja aiheesta, jotka on laadittu valtiovarainministeriön pyynnöstä.

6 Myrsky – Räbinä 2011, s. 1-3

(10)

2. KESKEISIÄ MÄÄRITELMIÄ

2.1 Konserni ja kansainvälinen konserni

Konsernin määritelmä on olennainen tämän tutkielman kannalta, sillä CCTB –direktiivi koskee erityisesti kansainvälisiä konserneja. Konsernin määritelmä on hiukan erilainen eri sää- döksissä. Määritelmä löytyy sekä kirjanpito-oikeudesta että yhtiöoikeudesta ja vero- oikeudesta. Lisäksi pelkästään tuloverotuksenkin sisällä on olemassa useita eri määritelmiä, joita sovelletaan eri tilanteissa. ⁷ Kirjanpitolain määritelmän mukaan konserni muodostuu emoyhtiöstä ja sen alaisista tytäryhtiöistä. Emoyhtiö on osakeyhtiö, jolla on kirjanpitolain mukainen määräysvalta toisessa yhtiössä, jota puolestaan kutsutaan tytäryhtiöksi. Yhtiöitä, jotka muodostavat yhdessä konsernin, kutsutaan konserniyhtiöiksi. ⁸ Määräysvallan katsotaan olevan kirjanpitovelvollisella toisessa kirjanpitovelvollisessa tai vastaavassa ulkomaisessa yrityksessä silloin, kun;

” 1) kirjanpitovelvollisella on enemmän kuin puolet kohdeyrityksen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä ja tämä äänten enemmistö perustuu omistukseen, jäsenyyteen, yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tai niihin verrattaviin sääntöihin taikka muuhun sopimukseen;

2) kirjanpitovelvollisella on oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa tai siihen verrattavassa toimielimessä taikka toimieli- messä, jolla on tämä oikeus, ja oikeus perustuu samoihin seikkoihin kuin 1 koh- dassa tarkoitettu ääntenenemmistö; tai

3) kirjanpitovelvollinen muuten tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa kohdeyri- tyksessä. ” ⁹

Kirjanpitolain säännöksiä konserniyhtiöistä sovelletaan niin kotimaisiin kuin ulkomaisiinkin yhteisöihin ja säätiöihin, jotka täyttävät kyseisen lain määritelmän. Yhtiöoikeudellinen määri- telmä perustuu kirjanpitolain määritelmään. Osakeyhtiölain 8 luvun 12 §:ssä säädetään, että

7 Malmberg - Myrsky 2014, s. 442

8 Osakeyhtiölaki 8 luku 12§, Kirjanpitolaki 1 luku 6§

9 Kirjanpitolaki 1 luku 5§

(11)

osakeyhtiön ja sen tytäryhtiön välillä katsotaan olevan konsernisuhde silloin, kun kirjanpitolain 1 luvun 5 §:n mukaiset ehdot määräysvallasta täyttyvät. ¹⁰

Elinkeinoverotuksessa sovelletaan puolestaan sekä osakeyhtiölain ja kirjanpitolain mukaista konsernin määritelmää että konserniavustuslain määritelmää. Elinkeinoverotuksen keskeinen konsernikäsite perustuu viimeksi mainitun lain 3 §:ään, jonka mukaan konserni on kyseessä silloin, kun osakeyhtiö tai osuuskunta omistaa vähintään 90 % toisen osakeyhtiön tai osuus- kunnan osakepääomasta tai osuuksista. Osakeyhtiölain ja kirjanpitolain mukaiseen konsernin määritelmään viitataan elinkeinoverolain 6 §:ssä, jossa säädetään käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoiton veronalaisuudesta. Tässä pykälässä säädetään, että, jotta käyttöomaisuusosak- keiden luovutuksesta syntyvä voitto olisi verovapaata, tulee luovuttavan yhtiön omistaa vä- hintään 10 % luovutettavan yhtiön osakepääomasta, ja että näiden yhtiöiden tulee kuulua samaan osakeyhtiölaissa tarkoitettuun konserniin. ¹¹

Konserniavustuslain ja osakeyhtiölain sisältämien konsernin määritelmien lisäksi elinkeinoverotuksessa sovelletaan myös verotusmenettelystä annetun lain mukaista konsernin määritel- mää. Tämä määritelmä koskee yksittäisiä liiketoimia, joissa tarkastellaan sitä, ovatko liiketoimen osapuolet etuyhteydessä toisiinsa. Etuyhteys on olemassa kyseisen lain mukaan silloin, jos yhdellä osapuolella on toisessa määräysvalta tai kolmannella osapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvalta molemmissa liiketoimen osapuolissa. Osapuolella on määräysvalta silloin, kun:

”1) se välittömästi tai välillisesti omistaa yli puolet toisen osapuolen pääomasta;

2) sillä välittömästi tai välillisesti on yli puolet toisen osapuolen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä;

3) sillä välittömästi tai välillisesti on oikeus nimittää yli puolet jäsenistä toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen tai toimielimeen, jolla on tämä oikeus; tai

10 Osakeyhtiölaki 8 luku 12.3§

11 Laki elinkeinotulon verotuksesta 6 b §, Malmberg - Myrsky 2014, s. 443

(12)

4) sitä johdetaan yhteisesti toisen osapuolen kanssa tai se muutoin voi tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa.” ¹²

Samaa säännöstä sovelletaan, kun tarkastellaan elinkeinoverolaissa tarkoitettua tilannetta, jossa selvitetään ovatko velkasuhteen osapuolet etuyhteydessä toisiinsa. Elinkeinoverolain 18 a § rajoittaa yhteisön sekä avointen ja kommandiittiyhtiöiden korkovähennysoikeutta, siten, että korkomenot ovat vähennyskelpoisia enintään siihen määrään asti, joka vastaa etuyhtey- dessä olevien velkasuhteen osapuolten välisiä nettokorkomenoja. Velkasuhteen osapuolten katsotaan olevan etuyhteydessä toisiinsa, mikäli edellä esitetyt verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n mukaiset ehdot täyttyvät. ¹³

Käsitteelle ’kansainvälinen konserni’ ei ole olemassa määritelmää lainsäädännössä. Oikeus- kirjallisuuden mukaan se koostuu muodollisesti itsenäisistä yhtiöistä, jotka toimivat eri valtioissa, mutta kuuluvat samaan konserniin. Lisäksi kansainväliseen konserniin luetaan yhtiöi- den eri valtioissa toimivat kiinteät toimipaikat, jotka ovat epäitsenäisiä yhtiöihin kuuluvia osia. ¹⁴ Taloudellisessa mielessä siis konserniin kuuluvat yhtiöt ja niiden osat muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden, joka toimii saman keskusjohdon alla. Tämän vuoksi niiden voidaan sanoa jakavan keskenään yhteisen, niin sanotun, konserni-intressin sekä taloudellisen riskin. Yhteisestä intressistä johtuen konserniyhtiöt tekevät keskenään liiketoimia, jotka eivät aina välttämättä perustu puhtaasti markkinahintoihin, vaan yritykset käyttävät usein siir- tohinnoittelua apuvälineenä konsernin sisäisten liiketoimien arvostamisessa. ¹⁵ Tämä konserni-intressi on kuitenkin olemassa vain taloudellisessa mielessä, eikä perustu mihinkään lakiin tai oikeusjärjestykseen, mikä luo haasteita konsernien sisäisten liiketoimien määrittelylle ja sääntelylle. Konsernin sisäisten liiketoimien verokohteluun perehdytään tarkemmin seuraavis- sa alaluvuissa.

12 Laki verotusmenettelystä 31 §

13 Laki elinkeinotulon verotuksesta 18 a §, Malmberg – Myrsky 2016, s. 443

14 Helminen 2016, s. 231

15 Helminen 2016, s. 231, Andersson – Penttilä 2014, s. 895

(13)

2.2 Kansainvälisestä tilinpäätöskäytännöstä

Kaikkien kirjanpitovelvollisten, joiden liikkeeseen laskemat arvopaperit on otettu kaupan- käynnin kohteeksi jonkin Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion säännellyillä markkinoilla, tulee laatia tilinpäätöksensä kansainvälisten kirjanpito- ja tilinpäätösstandardien (IAS- ja IFRS-standardit) säädöksiä noudattaen. ¹⁶ Kansainvälisten normien noudattamisen pakolli- suus ei siis riipu millään tavoin yhtiön koosta tai kansainvälisen liiketoiminnan laajuudesta, vaan säännös koskee kaikkia EU:n alueella toimivia julkisesti noteerattuja yhtiöitä.

Kuten jo aiemmin konsernin määritelmän yhteydessä mainittiin, kansainvälinen konserni koostuu muodollisesti itsenäisistä yhtiöistä, jotka toimivat eri valtioissa, mutta joita johdetaan saman keskusjohdon toimesta. Myös ulkomaiset kiinteät toimipaikat kuuluvat konserniin.

Emoyhtiön tulee laatia konsernitilinpäätös noudattaen kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja silloin, jos sen liikkeeseen laskemat arvopaperit ovat kaupankäynnin kohteena jossakin Eu- roopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa säännellyillä arvopaperimarkkinoilla. ¹⁷

Ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätös puolestaan yhdistellään konsernitilinpäätökseen siten, että tase-erät muutetaan Suomen rahan määräisiksi tilinpäätöspäivän kurssin mukaan, ja tulos- laskelmaerät muutetaan käyttäen kyseisen tilikauden keskikurssia. ¹⁸ Myös muunlaiset kuin edellä mainitut yhtiöt saavat laatia tilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan halutessaan. Tällöin niiden kirjanpito, tilinpäätös, toimintakertomus ja hallinto tulee tarkastaa tilintarkastuslain mukaan.¹⁹

Kansainvälinen normisto eroaa Suomen kirjanpito- ja tilinpäätössäännöksistä siinä, että se on yksityiskohtaisempi ja jättää vain vähän vallinnanvapauksia kirjanpitovelvolliselle. Kansain- väliset normit korostavat enemmän sijoittajan näkökulmaa kun taas suomalainen säännöstö keskittyy enemmän velkojan suojaan. Kansainvälisissä normeissa tase on tärkeämmässä roo- lissa kuin tuloslaskelma, ja arvostusperiaatteena sovelletaan markkinaperusteista lähtökohtaa hankintamenomenetelmän sijaan. Yksittäisissä säädöksissä olevien erojen lisäksi kaikkein olennaisin ero suomalaisen ja kansainvälisen tilinpäätöskäytännön välillä on se, että IFRS- ja IAS –standardien soveltamisessa lähtökohtana on kirjanpidon ja verotuksen erillisyys, kun taas Suomessa nämä ovat tiukasti kytköksissä toisiinsa. Kansainvälisissä standardeissa ei

16 Kirjanpitolaki 7a luku 2§

(14)

myöskään ole säädöksiä yhtiöoikeudellisista kysymyksistä, kuten voitonjaosta. ²⁰ Kansainvä- listen tilinpäätösstandardien sisältöä poistojen verotuksen näkökulmasta käsitellään alaluvussa 3.3.

2.3 Kansainvälisestä verotuksesta

2.3.1 Suomen kansainvälinen vero-oikeus

Kansainvälisen verotuksen tarkoituksena on jakaa verotusvalta valtioiden välillä. Kansainvä- linen vero-oikeus ei tarkoita suoranaisesti mitään tiettyä ylikansallista säännöskokonaisuutta, sillä yhtenäistä sellaista ei ole oikeastaan olemassa. Kansainvälinen vero-oikeus on nimestään huolimatta kunkin valtion omaan oikeusjärjestykseen kuuluva oikeudenala, joka koskee verotusta kansainvälisissä tilanteissa. ²¹

Kullakin EU-valtiolla on oma kansallinen verojärjestelmänsä ja oma kansainvälinen vero- oikeudenalansa. EU-valtioiden vero-oikeudessa on kuitenkin tiettyjä yhtäläisyyksiä, jotka johtuvat EU:n perussopimuksista, joita jokainen jäsenvaltio on sitoutunut noudattamaan unioniin liittyessään. Näitä yhtäläisyyksiä on havaittavissa enemmän välillisessä, eli arvonlisäve- rotuksessa, joka on melko pitkälle kansainvälisesti yhtenäistynyt oikeudenala kun taas tuloverotus perustuu yhä tänä päivänä hyvin vahvasti valtioiden kansalliseen päätöksentekoon. ²² EU:lla ei siis ole verotusvaltaa, eikä se ole veronsaaja. Jäsenvaltioiden välitön verotus perustuu niiden kansallisiin lakeihin, ja veronsaajana on kyseinen valtio. Jokainen jäsenvaltio toteuttaa verotuksen omien kansallisten lakiensa nojalla ja säätelee esimerkiksi verovelvollisuu- den määritelmän ja laajuuden. ²³

Vaikka jäsenvaltioilla on niin sanottu laaja suvereniteetti välittömän verotuksen alalla, on niiden noudatettava oikeusperiaatteita myös tällä oikeudenalalla. Jäsenvaltion tulee tulkita kansallista lakiaan niin sanotusti EU-oikeuden hengessä eli ottaen huomioon EU:n perusso- pimukset ja niiden tavoitteet. Niin kutsuttu etusijaperiaate tarkoittaa sitä, että EU-oikeuden normit ovat etusijalla kansalliseen lainsäädäntöön nähden, mikä tarkoittaa myös sitä, että jä- senvaltio ei saa laatia uusia lakeja ja säännöksiä, jotka ovat ristiriidassa voimassa olevaan EU-

20 Haaramo - Räty 2009, s. 30-32

21 Malmberg - Myrsky 2014, luku 1 ks sivut

22 Malmberg - Myrsky 2014 luku 1 ks sivut

23 Helminen 2016, s. 26

(15)

oikeuteen nähden. Mahdollisessa ristiriitatilanteessa jäsenvaltion kansallinen säädös lakkaa olemasta sitova, ja kansallisten viranomaisten on pantava täytäntöön unionin säädös. ²⁴ Lisäk- si EU-jäsenvaltioiden kansalaisilla on tietyin edellytyksin mahdollisuus vedota EU:n tuomio- istuimiin, mikäli valtion kansallinen oikeus on ristiriidassa EU-oikeuden, kuten EU:n peruspe- riaatteiden kanssa.

Jäsenvaltiot eivät saa myöskään säätää kansallista lakia tai sitoutua kansainväliseen sopimukseen, jonka soveltaminen voisi johtaa sellaiseen tilanteeseen, jossa eri valtioiden kansalaisia kohdeltaisiin eri tavoin. Kansalaisella tarkoitetaan tässä yhteydessä myös oikeushenkilöitä, joilla on kotipaikka kyseisessä valtiossa. ²⁵

Koska välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden omaan lainsäädäntövaltaan, unioni voi toteuttaa jäsenvaltioita sitovia toimia ainoastaan, mikäli se katsoo, että jäsenvaltiot eivät pysty alueelli- sella tai paikallisella tasolla saavuttamaan toivottuja tavoitteita riittävän tehokkaasti. Lisäksi unionin eri toimielimet voivat ohjata jäsenvaltioiden toimintaa verotuksessa myös silloin, mikäli se on tarpeen sisämarkkinoiden toiminnan varmistamiseksi tai kilpailun vääristymisen ehkäisemiseksi. ²⁶

Välittömän verotuksen alalla Euroopan neuvosto voi säätää direktiivejä, kuten nyt CCTB- ja CCCTB –direktiivit, ainoastaan, mikäli jäsenvaltiot antavat niistä yksimielisen suostumuksen- sa. Kokonaan verotusta ei voida yhtenäistää direktiivien myötä, vaan taustalla on oltava pyr- kimys sisämarkkinoiden toiminnan tehostamisesta. Jäsenvaltioiden on oltava täysin yksimieli- siä tällaisten direktiivien suhteen, ja yksikin jäsenvaltio voi estää direktiivin aikaansaattami- sen. ²⁷

Yksittäisen jäsenvaltion kansainvälinen vero-oikeus koostuu sisäisestä ulkomaanvero- oikeudesta ja verosopimusoikeudesta. Sisäinen ulkomaanvero-oikeus säätelee kyseisen valtion verotusvallan ulottuvuudet, ja Suomessa nämä säädökset löytyvät tuloverolaista. ²⁸ Tulove- rolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa asuvat henkilöt ja Suomessa rekisteröidyt yhteisöt. Yleinen verovelvollisuus tarkoittaa sitä, että verovelvollisen tulee suo- rittaa veroa Suomeen kaikesta veronalaisesta tulostaan. Tätä kutsutaan verotusoikeudessa asuinvaltioperiaatteeksi, sillä verotus tapahtuu siellä, missä henkilö asuu tai yritys on rekiste- röity.

24 Helminen 2016, s. 43

25 Helminen 2016, s. 26; Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 18 artikla

26 Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 352 artikla

27 Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 115 artikla

28 Tuloverolaki; Tomperi 2013, s. 178

(16)

Rajoitetusti verovelvollisia ovat henkilöt, jotka eivät ole verovuoden aikana asuneet Suomes- sa, mutta joilla on tuloja tai varallisuutta Suomessa sekä ulkomaiset yhteisöt siitä tulosta, jonka ne ovat saaneet Suomesta. Rajoitetusti verovelvolliset ovat siis velvollisia suorittamaan veroa Suomeen ainoastaan Suomesta saamastaan tulosta. Tätä periaatetta kutsutaan lähdeval- tioperiaatteeksi, sillä verotus tapahtuu siellä, mistä tulo on peräisin tai missä varallisuus sijaitsee. ²⁹

Lisäksi on olemassa kansalaisuusperiaate, jonka mukaan veroa ovat velvollisia maksamaan valtiolle kaikki sen kansalaiset riippumatta siitä, missä he asuvat, saavat tuloa tai heidän va- rallisuutensa sijaitsee. Tästä voidaan mainita esimerkkinä niin sanottu kolmen vuoden sääntö, jonka mukaan Suomen kansalainen, joka on muuttanut pois Suomesta, on velvollinen maksamaan veroa Suomeen vielä kolmen vuoden ajan muuttovuoden jälkeisestä vuodesta alkaen, mikäli hän ei osoita, ettei hänellä ole olennaisia siteitä Suomeen. ³⁰

Ongelmatilanteita syntyy silloin, kun valtiot soveltavat yllä mainittuja periaatteita omien kansallisten lakiensa mukaan samanaikaisesti. Esimerkiksi silloin, kun yrityksen ulkomailla si- jaitsevasta toimipisteestä saatua tuloa verotetaan lähdevaltioperiaatteen mukaan yhdessä ja asuinvaltioperiaatteen mukaan toisessa valtiossa. Näitä kaksinkertaisen verotuksen tilanteita ratkotaan verosopimusoikeudessa. ⁸

2.3.2 Suomen verosopimusoikeus

Verosopimusoikeuteen kuuluvat Suomen ja muiden maiden väliset verosopimukset. Veroso- pimusten tärkein tarkoitus, on se, että valtiot sopivat niissä säännöistä, joiden mukaan verotusoikeus jakautuu niiden välillä, jotta vältyttäisiin kaksinkertaiselta verotukselta. Verosopi- musoikeutta sovelletaan silloin, kun verovelvollisen verotettava tulo liittyy jollakin tavalla useampaan kuin yhteen valtioon, esimerkiksi silloin, jos verovelvollinen asuu yhdessä valtiossa, mutta saa tuloja myös työskentelystä toisessa valtiossa. ³¹

Kaksinkertainen verotus poistetaan yleensä soveltamalla joko hyvitysmenetelmää tai vapau- tusmenetelmää. Hyvitysmenetelmässä Suomi hyvittää verovelvolliselle tämän ulkomailla maksaman veron siten, että Suomessa kyseisestä tulosta suoritettavasta verosta vähennetään

29 Tuloverolaki 9§

30 Tuloverolaki 11§; Tomperi 2013, s. 178

31 Tomperi 2013, s. 178-179

(17)

ulkomailla samasta tulosta maksettu vero. Hyvityksen määrä ei voi kuitenkaan olla enempää kuin se vero, joka Suomessa on määrätty kyseisestä tulosta. ³²

Vapautusmenetelmää sovelletaan silloin, kun Suomi on toisen maan kanssa solmimassaan verosopimuksessa luopunut verotusoikeudestaan tiettyyn tuloon. Vapautusmenetelmässä ky- seessä oleva tulo vapautetaan kokonaan verosta Suomessa, eli siitä ei makseta täällä lainkaan veroa. Yhtiöiden osalta tämä tarkoittaa sitä, että kyseistä tuloa ei lueta Suomessa yhtiön ve- ronalaiseen tuloon. Tällöin myöskään tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuva meno tai sen hankintaa varten otetun lainan korko ei ole vähennyskelpoista. ³³

2.4 Konsernin verotus

Vaikka konsernin voidaan taloudellisesta näkökulmasta tarkasteltuna katsoa muodostavan yhden yhtenäisen kokonaisuuden, niin Suomen yhtiöverotuksessa sovelletaan kuitenkin niin sanottua erillisyhtiöperiaatetta. Se on keskeinen lähtökohta suomalaisessa konsernien verotuksessa ja se tarkoittaa sitä, että jokaista yhtiötä verotetaan erillisenä verovelvollisena sen omasta tulosta. Pääsääntö on, että kullekin yhtiölle vahvistetaan sen oma verovuoden verotettava elinkeinotoiminnan tulos, mutta tähän sääntöön on olemassa eräitä poikkeuksia. Yksi esimerkki on konserniavustus, jonka avulla voidaan käytännössä siirtää yhtiön tulos tai osa tuloksesta verotettavaksi konsernin toiselle yhtiölle. Konserniavustuslaki poikkeaa siis erillis- yhtiöperiaatteesta, sillä se tarjoaa käytännössä mahdollisuuden siirtää yhtiön koko tulos tai tuloksen osa toiseen konserniyhtiöön.³⁴

Vastakohtana erillisverotukselle on konsernin yhteisverotusmalli, josta on olemassa hiukan toisistaan eroavia versioita. Eräässä mallissa konserniyhtiöille lasketaan ensin kullekin oma verovuoden tuloksensa, jotka sitten yhdistetään emoyhtiön tasolla. Niin kutsutussa konsoli- dointijärjestelmässä kaikkien yhtiöiden tulot lasketaan puolestaan suoraan emoyhtiön tuloiksi ja menoiksi, ja konsernin sisäiset liiketoimet niin sanotusti eliminoidaan. Yhteisverotus voidaan toimittaa myös siten, että koko konsernille lasketaan yhteinen tulos, joka sitten jaetaan jollakin jakoperusteella kaikkien yhtiöiden kesken niiden verotettavaksi tuloksi. Rajoitetusta yhteisverotuksesta puolestaan on kyse silloin, kun konserniyhtiön tappio on mahdollista siir-

32 Laki kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 2§-4§

33 Laki kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 7§

34 Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3§, Malmberg – Myrsky 2014, s. 442-443

(18)

tää toiseen yhtiöön vähennettäväksi sen tulosta. Yhteisverotusjärjestelmä on käytössä useim- missa Euroopan unionin jäsenvaltioissa. ³⁵

Konsernin käsite vero-oikeudessa on ongelmallinen, sillä verotus perustuu taloudellisiin nä- kökohtiin, minkä vuoksi voisi olla perusteltua ajatella, että jossakin määrin myös verotuksessa konserneja tulisi käsitellä yhtenä kokonaisuutena. Näin ei kuitenkaan ole, mikä voi johtaa konsernien raskaampaan verotukseen yksittäisiin yhtiöihin verrattuna. Lisäksi se, että konser- niyhtiöiden tulee keskinäisissä liiketoimissaan soveltaa markkinaehtoista hinnoittelua, johtaa siihen, että yhdelle yhtiölle syntyy veronalaista tuloa, vaikka konsernin tasolla tuloa ei synny.

Tällöin liiketoiminnan harjoittaminen konsernina oi johtaa raskaampaan verotukseen kuin yksittäisten yhtiöiden tilanteessa.³⁶

2.5 CCTB –direktiivistä

2.5.1 Taustaa

Euroopan unioni on pyrkinyt yhtenäistämään verotusta koskevia sääntöjä useilla eri säännök- sillä, ja vuonna 2016 komissio esittikin ehdotuksen kahdesta direktiivistä, joilla ensin yhte- näistettäisiin yhtiöveropohjien laskentaa koskevat säännökset ja tämän jälkeen erityisen jakokaavan perusteella jaettaisiin verotettava tulo eri valtioiden kesken. ³⁷ Direktiiviehdotuksessa esitetään, että yhtiöveropohjien yhtenäistäminen olisi vapaaehtoista muille kuin direktiivin tarkoittamille suurille monikansallisille konserneille. ³⁸

Kyseinen ehdotus oli ikään kuin uudistettu versio komission maaliskuussa 2011 julkaisemasta lähes samansisältöisestä direktiiviehdotuksesta. Vuoden 2016 ehdotuksen sisältö on muuten pääosin samanlainen, mutta siinä on uutta se, että direktiiviä ehdotetaan toteutettavaksi kaksi- vaiheisena, minkä lisäksi säädöksiä ehdotetaan pakollisiksi tietyn kokoluokan ylittäville yri- tyksille. Hanke on kohdannut pääosin myönteisen vastaanoton, mutta sen toteutustapa on ai- heuttanut keskustelua. Komissio itsekin kuvaa hanketta kunnianhimoiseksi ja toteaa, että kaksivaiheinen lähestymistapa on edellytys hankkeen läpiviemiseksi. ³⁹

35 Valtiovarainministeriö (2013) Elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmän muistio s. 18-25

36 Andersson – Penttilä 2014, s. 896

37 KOM (2016) 683 lopull.

38 KOM (2016) 683 lopull.

39 KOM (2016) 683 lopull.

(19)

Kaksivaiheinen lähestymistapa tarkoittaa sitä, että direktiivi on eriytetty kahdeksi erilliseksi direktiiviksi, joista ensimmäinen eli CCTB koskee yhtiöveropohjan yhdistämistä eli yhteisten sääntöjen luomista veropohjan laskennalle. Toinen direktiivi eli CCCTB puolestaan koskee yhteisen veropohjan yhdistämistä siten, että tuloon kohdistuva verotusoikeus jaettaisiin tietyn jakokaavan mukaan niiden jäsenvaltioiden kesken, joissa tulo on muodostunut. Nämä kaksi ehdotusta muodostavat direktiivipaketin, jolla korvataan vuoden 2011 CCCTB –ehdotus. Sel- vyyden vuoksi tässä tutkielmassa direktiivipaketista puhuttaessa, kun viitataan molempiin direktiiveihin yhtä aikaa, käytetään nimitystä CCCTB –ehdotus.

2.5.2 Soveltamisala

CCTB -direktiivi koskee jonkin EU-jäsenvaltion lain mukaan perustettua yhtiötä, ja sen muis- sa jäsenvaltioissa sijaitsevia kiinteitä toimipaikkoja, mikäli yhtiö;

a) noudattaa jotakin direktiivin liitteessä I mainituista yhtiömuodoista, jotka Suomen laissa tarkoittavat osakeyhtiötä, osuuskuntaa, säästöpankkia tai vakuu- tusyhtiötä

b) on velvollinen suorittamaan veroa jonkin direktiivin liitteessä II mainitun veron mukaan, joka on Suomen laissa yhteisöjen tulovero

c) kuuluu liikekirjanpidolliseen konserniin, jonka konsolidoidut konsernitulot ovat ylittäneet 750 milj. euroa kyseistä tilikautta edeltäneellä tilikaudella d) se on artiklassa 3 tarkoitettu emoyhtiö, tytäryhtiö tai yhtiö, jolla on vähintään

yksi kiinteä toimipaikka jossakin toisessa jäsenvaltiossa

Jotta direktiivin soveltaminen olisi yhtiölle pakollista, tulee kaikkien yllä mainittujen ehtojen täyttyä. Lisäksi direktiiviä sovelletaan jonkin kolmannen maan lain mukaisesti perustetun yhtiön EU:ssa sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin, jos kyseinen yhtiö täyttää yllä mainitun listan kohdat b-d. ⁴⁰ Verohallinnon arvion mukaan direktiivin soveltamisen piiriin kuuluisi noin 50 - 60 suomalaista konsernia, eli sellaista konsernia, joiden emoyhtiöt ovat Suomessa rekisteröityjä. Lisäksi direktiivi koskisi sellaisia suomalaisia konserniyhtiöitä, joiden emoyh- tiö on rekisteröity jossakin toisessa EU-jäsenvaltiossa. Yhteensä direktiivin soveltamisala

40 KOM (2016) 683 lopull. 1 artikla

(20)

tulisi kattamaan arviolta noin 700 yhtiötä Suomessa ja 70 kiinteää toimipaikkaa. Vapaaehtoi- sesti direktiiviä soveltavia yhtiöitä ei ole tässä Verohallinnon arviossa otettu huomioon. ⁴¹ Artiklassa 3 säädetään emoyhtiön ja tytäryhtiön käsitteistä. Tytäryhtiö tarkoittaa välittömästi alenevassa yhteydessä toiseen yhtiöön olevaa yhtiötä, jossa emoyhtiöllä on:

(a) oikeus käyttää yli 50 prosenttia äänioikeuksista; ja

(b) omistusoikeus yli 75 prosenttiin tytäryhtiön pääomasta, tai omistusoikeus yli 75 prosenttiin voitonjakoon oikeuttavista oikeuksista ⁴²

Kiinteästä toimipaikasta on säädetty artiklassa 5. Tämä määritelmä noudattaa pitkälti OECD:n malliverosopimuksen mukaista määritelmää. Tämän mukaan yhtiöllä katsotaan olevan kiinteä toimipaikka toisessa jäsenvaltiossa silloin, kun sillä on pysyä paikka, josta liiketoimintaa hoi- detaan kokonaan tai osittain. Tällainen paikka on tyypillisesti esimerkiksi:

a) hallinnollinen toimipaikka;

b) sivukonttori;

c) toimisto;

d) tehdas;

e) työpaja;

f) kaivos, öljy- tai kaasulähde, louhos tai muu luonnonvarojen hyödyntämiseen tarkoitettu paikka.

Rakennustyömaa, rakennus- tai asennuspaikka muodostaa kiinteän toimipaikan vain, jos työ kestää kauemmin kuin 12 kuukautta. ⁴³

Direktiiviehdotuksen määritelmä koskee siis ainoastaan EU-maissa sijaitsevia kiinteitä toimipaikkoja. Sellaisten kiinteiden toimipaikkojen osalta, jotka sijaitsevat kolmannessa valtiossa,

41 Verohallinnon lausunto komission ehdotuksista neuvoston direktiiviksi yhteisestä yhtiöveropohjasta ja neuvoston direktiiviksi yhteisestä yhdistetystä yhtiöveropohjasta 21.11.2016

(21)

tai jotka kuuluvat kolmannessa valtiossa asuinpaikkaa pitävälle yhtiölle, noudatetaan asian- osaisten valtioiden kahdenvälistä verosopimusta ja kansallista lainsäädäntöä. ⁴⁴

44 Valtioneuvoston kirjelmä eduskunnalle ehdotuksesta neuvoston direktiiviksi yhteisestä yhteisöveropohjasta U 65/2016 vp

(22)

3. KÄYTTÖOMAISUUDEN POISTOT KIRJANPIDOSSA 3.1 Yleisesti poistoista

Poistojen merkitys kirjanpito- ja vero-oikeudessa voidaan nähdä eri tavoin. Suomen vero- oikeudessa on ennen käytetty poistoista nimitystä arvonvähennys, joka kuvasti tuon ajan käsi- tystä, jonka mukaan arvonvähennyksillä alennettiin käyttöomaisuuden arvoa verotuksessa siihen määrään, joka vastasi omaisuuden sen hetkistä käypää arvoa. Tällaisessa järjestelmässä poistoja eli arvonvähennyksiä ei siis voitu tehdä silloin, jos omaisuuden arvo ei todellisuudes- sa ollut muuttunut. Sovellettavaa verolakia muutettiin 1950–luvulla, jonka jälkeen alettiin puhua käyttöomaisuuden jaksottamisesta arvonvähennyksen sijaan. Kirjanpidossa poistojen katsottiin vuoden 1973 kirjanpitolain mukaisesti kuvastavan omaisuuden hankintamenon jaksottamista. Tuolloin Suomen kirjanpito-oikeus pohjautui vielä tiukasti niin sanottuun meno- tuloteoriaan. ⁴⁵

Meno-tuloteoria korostaa tuloslaskelman merkitystä tilinpäätöksessä. Tilikauden tuotoista vähennetään ne kulut, joista tuotot ovat aiheutuneet, minkä jälkeen loput menot aktivoidaan taseen kautta seuraavalle tilikaudelle. Taseeseen merkityt erät eivät siis kuvasta omaisuuseriä vaan menoja, joita vastaavia tuloja odotetaan tulevaisuudessa. Nykyään maailmanlaajuisesti sovellettava IFRS–normisto puolestaan korostaa taseen ja omaisuuden arvonmäärityksen merkitystä. Tämä perustuu osittain siihen, että rahoitusmarkkinoiden merkitys ja laajuus on kasvanut, ja tilinpäätösten halutaan tarjoavan informaatiota yrityksen markkina-arvosta. Ta- seen erät on arvostettava tilinpäätöspäivän arvoihin. ⁴⁶ Myöhemmin myös Suomen kirjanpito- käytännössä on siirrytty entistä kansainvälisempään, IFRS–normiston hengessä tapahtuvaan lain soveltamiseen, joka perustuu tase-painotteiseen omaisuuden arvoja ja arvonmuutoksia korostavaan kirjanpitotapaan. ⁴⁷

3.2 Poistot Suomen kirjanpitolaissa

Nykyään poistoista on säädetty kirjanpitolaissa ja elinkeinoverolaissa. Poiston käsite on mää- ritelty kirjanpitolain 5 luvun 5 §:ssä tarkoittamaan useana tilikautena tuloa tuottavan aineelli-

45 Andersson - Ikkala - Penttilä 2009, s. 453-454

46 Pihlanto Pekka, Taloushallintoliiton sidosryhmälehti No 1, kesäkuu 2011

47 Andersson - Ikkala - Penttilä 2009, s. 453-454

(23)

sen esineen hankintamenon sitä osaa, joka on jaksotettu kuluksi kullekin tilikaudelle. Näitä kirjanpidossa tehtäviä poistoja kutsutaan suunnitelman mukaisiksi poistoiksi. ⁴⁸ Myös aineet- tomaan omaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden, kuten toimilupien, patenttien, lisenssien ja tavaramerkkien hankintameno on poistettava, mikäli hyödykkeen voidaan arvioida tuottavan tuloa useammalta kuin yhdeltä tilikaudelta. ⁴⁹ Tässä tutkielmassa keskitytään kuitenkin ainoastaan aineellisiin hyödykkeisiin.

Kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n mukaan käyttöomaisuuden hankintameno poistetaan suunnitelman mukaisina kuluina kyseisen hyödykkeen taloudellisena vaikutusaikana. Hankintamenoon lasketaan kaikki hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet kulut. Menojäännös eli hankintamenosta poistojen vähentämisen jälkeen jäljelle jäävä osuus aktivoidaan taseeseen pysyviin vastaaviin. Poistoja ei tehdä kulumattomasta käyttöomaisuudesta. Poistoja ei myös- kään tarvitse tehdä sellaisista aineellisista pysyviin vastaaviin kuuluvista samanlajisista ja hankintamenoltaan vähäisistä hyödykkeistä, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti, ja joiden määrä ja yhteenlasketut hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä. Nämä hyödykkeet voidaan kirjata taseeseen samaan rahamäärään jokaiselle tilikaudelle. ⁵⁰ Muista kuin suunnitelman mukaisista poistoista on säädetty kirjanpitolain 5 luvun 12 §:ssä, jonka mukaan suunnitelman ylittäviä poistoja saadaan tehdä kirjanpidossa vain, jos siihen on olemassa ’verotus- perusteinen syy’. ⁵¹

Verotuksessa hyväksytyistä maksimipoistoista säädetään elinkeinoverolaissa. Kirjanpitolain mukaan poistot tulee tehdä hyödykkeen taloudellisen käyttöiän mukaan. Jos verotuksessa sallitut poistot ovat erisuuruiset kuin kirjanpidon suunnitelman mukaiset poistot, syntyy joko poistoeroa tai niin kutsuttuja hyllypoistoja. Hyllypoistoja aiheutuu silloin, jos yrityksen kirjanpidossa tekemät poistot ovat suuremmat kuin elinkeinoverolain maksimipoistot. Verotuk- sessa ei voida vähentää enempää kuin maksimipoistojen verran, joten vähentämättä jääneestä osuudesta muodostuu hyllypoistoa, jonka voi hyödyntää verotuksessa myöhemmin. Pois- toeroa puolestaan syntyy silloin, jos kirjanpidon poistot ovat pienemmät kuin elinkeinoverolain maksimipoistot. Jos verovelvollinen haluaa hyödyntää verotuksessa sallitut poistot, sen tulee kirjata tuloslaskelmaansa suunnitelman mukaisten poistojen lisäksi erä nimeltä pois-

49 Kirjanpitolaki 5 luku 5a§

51 Kirjanpitolaki 5 luku 12.1§

(24)

toero. Kumulatiivinen poistoero aktivoidaan taseeseen. Poistoero on käytännössä se osuus tilikauden todellisesta voitosta, joka on jätetty verottamatta. ⁵²

Suomen nykyisellään voimassa oleva kirjanpitolaki perustuu siis edelleen meno-tuloteoriaan, jonka mukaan poistot kuvastavat hankintamenon jaksottamista ja taseeseen aktivoitava osuus, eli menojäännös on menoa, jolle odotetaan tulevaisuudessa tuloa. Kirjanpidon lähtökohta on edelleen tuloslaskelmapainotteinen, mutta yleinen ilmapiiri ja näkökulma kirjanpito- oikeudessa ovat kuitenkin muuttuneet kansainvälisempään suuntaan. Joidenkin asiantuntijoiden laatimista artikkeleista on myös pääteltävissä, että kirjanpitolaki kaipaisi muutosta yhte- näisempään suuntaan IFRS -normiston kanssa. ⁵³

3.3 Käyttöomaisuuden poistot kirjanpidossa kansainvälisestä näkökulmas- ta

3.3.1 IAS 16 – käyttöomaisuuden määritelmä ja standardin soveltamisala

Käyttöomaisuudesta tehtäviä poistoja koskevat säännökset ovat melko erilaiset suomalaisessa ja kansainvälisessä lainsäädännössä, mikä hankaloittaa kansainvälisten konsernien tilinpäätös- ten laatimista.

Mitä tulee kansainvälisiin säännöksiin, käyttöomaisuuden poistoista on säädetty IAS 16 Ai- neelliset käyttöomaisuushyödykkeet –standardissa. Kyseisen standardin mukaan käyttöomai- suutta ovat sellaiset aineelliset hyödykkeet;

- joita yritys pitää hallussaan tarkoituksena käyttää niitä tavaroiden tai palveluiden tuottamiseen, hallinnollisiin tarkoituksiin tai vuokratakseen niitä eteenpäin ja - joita odotetaan käytettävän useammalla kuin yhdellä tilikaudella ⁵⁴

IAS 16:n soveltamisalaan lukeutuvat muun muassa seuraavat aineelliset hyödykkeet:

- rakentamattomat maa-alueet

- rakennetut maa-alueet ja rakennukset - koneet

52 Niskakangas 2011, s. 25

53 Pihlanto Pekka, Taloushallintoliiton sidosryhmälehti No 1, kesäkuu 2011

54 IAS 16

(25)

- laivat - lentokoneet - moottoriajoneuvot - kiinteät kalusteet

- toimistokoneet ja –kalusteet

Standardia ei sovelleta seuraaviin aineellisiin hyödykkeisiin, sillä niihin on omat säännöksen- sä:

- maataloustoiminnassa käytettävät biologiset hyödykkeet - mineraalivarojen etsinnästä ja arvioinnista aiheutuvat menot - vuokrasopimukset

- sijoituskiinteistöt ⁵⁵

Standardin mukaan hyödyke kirjataan käyttöomaisuuteen ensimmäistä kertaa hankintamenoon arvostettuna, ja se voidaan kirjata silloin, kun

- on todennäköistä, että hyödykkeestä koituu taloudellista hyötyä yritykselle ja - kun hyödykkeestä aiheutuvat kustannukset (eli hankintameno) voidaan luotettaval-

la tavalla arvioida

3.3.2 Arvostaminen ja kirjaaminen

Ensimmäisen kirjauksen jälkeen taseeseen kirjaamisessa voidaan käyttää joko niin sanottua hankintamenomallia tai uudelleenarvostusmallia. Kirjanpitovelvollisen tulee valita jompi- kumpi malli ja noudattaa sitä yhtenäisesti koko käyttöomaisuuden osalta. Hankintamenomal- lissa käyttöomaisuuden tasearvoksi tulee hankintameno, josta on vähennetty kertyneet poistot sekä arvonalennustappiot. Uudelleenarvostusmallin mukaan määritettynä tasearvo on puolestaan uudelleenarvostuspäivän käypä arvo, josta on vähennetty kertyneet poistot ja arvonalen- tumistappiot. Uudelleenarvostusmallia noudatettaessa uudelleenarvostus on toteutettava sään- nöllisin väliajoin. Poistot lasketaan hyödykkeen taloudelliselle vaikutusajalle, ja poistomene-

55 Haaramo - Räty 2009, s. 209-211

(26)

telmänä voidaan käyttää tasapoistoa, degressiivistä menetelmää tai käytön mukaista menetel- mää. Poistot lasketaan sekä hankintameno- että uudelleenarvostusmallissa. ⁵⁶

Hankintamenoa määritettäessä siihen sisällytetään IAS 16:n mukaan hyödykkeen hankinnasta suoritetun rahamäärän tai muun hankinnasta annetun vastikkeen käyvän arvon lisäksi kaikki hankinnasta ja käyttöönoton valmistelemisesta aiheutuvat välittömät menot. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi tullit, verot, rakentamisesta ja hankinnasta aiheutuneet henkilöstömenot, toimitus- ja käsittelymenot, asentamismenot sekä insinöörien ja arkkitehtien asiantuntijapalk- kiot ja laitteen testaamisesta aiheutuneet menot. Hankintamenoon lasketaan myös yritykselle velvoitteen perusteella syntyvät menot, kuten hyödykkeen purkamisesta, poistamisesta ja si- jaintipaikan palauttamisesta alkuperäiseen tilaansa aiheutuvat menot. Itse valmistetun hyö- dykkeen käyttöönotossa hankintamenoon lasketaan kaikki hyödykkeen valmistamisesta aiheutuneet muuttuvat ja kiinteät menot. ⁵⁷

Taloudellinen vaikutusaika puolestaan on se aika, jonka verran hyödykkeen odotetaan olevan yritykselle taloudellisessa mielessä käyttökelpoinen. Poistojen tekeminen aloitetaan sen jäl- keen, kun hyödyke on saatettu toimintakykyiseksi ja on käyttökelpoinen yrityksen johdon tarkoittamalla tavalla. Poistoja ei enää kirjata sen jälkeen, kun hyödyke on kirjattu pois tasees- ta eli kun se myydään. Poistojen suuruuteen vaikuttavat tekijät, eli hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika, jäännösarvo sekä sovellettava poistomenetelmä on tarkistettava jokaisen tilikauden lopussa. Jos aiemmin arvioituja tekijöitä ei voida pitää enää relevantteina, niihin on tehtävä oikaisuja. IAS 8 –standardi sisältää säännöksiä kirjanpidollisten arvojen oikaistuista.

Poistoja koskevat oikaisut merkitään kirjanpidossa tulosvaikutteisesti samaan erään kuin pois- totkin, jolloin oikaisut vaikuttavat kuluvan ja tulevien tilikausien poistojen suuruuteen. ⁵⁸ Käyttöomaisuushyödykkeiden myöhempi arvostaminen tapahtuu joko hankintamenomallilla tai uudelleenarvostusmallilla. Hankintamenon määrittelyä käsiteltiin yllä, mutta myös uudel- leenarvostusta koskevissa säännöksissä on eroja IAS 16:n ja kirjanpitolain välillä. Kirjanpito- lain mukaan arvonkorotuksia voi tehdä vain pysyviin vastaaviin kuuluvista maa- tai vesialu-

56 IAS 16

57 IAS 16; Haaramo - Räty 2009, s. 212

58 Haaramo - Räty 2009, s. 224-22; IAS 16; IAS 8

(27)

eista sekä tietyistä arvopapereista. Arvonkorotuksia ei näistäkään omaisuuseristä ole pakko tehdä. ⁵⁹

3.4 Vertailua Suomen kirjanpitolain ja IFRS –normiston välillä

Kansainvälisten standardien poistojärjestelmä eroaa siis jonkin verran Suomessa sovelletta- vasta käyttöomaisuuden poistojärjestelmästä. Kuten aiemmin on todettu, IFRS –normiston säännökset ovat yksityiskohtaisemmat kuin Suomen kirjanpitolain säännökset. Käyttöomai- suuden määritelmä on tarkempi, ja IAS 16:n mukaan esimerkiksi poistojen suuruuteen vaikuttavat tekijät, kuten hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika, jäännösarvo sekä poistomenetelmä on tarkistettava jokaisen tilikauden lopussa. Kaikki poistot tehdään kansainvälisen normiston mukaan pääsääntöisesti hyödykekohtaisesti, kun taas Suomen lain mukaan irtain käyttöomai- suus poistetaan yhtenä eränä. Hyödykkeitä saadaan kuitenkin yhdistellä suuremmiksi eriksi, jos se on tarkoituksenmukaista, ja jos erät olisivat yksittäisinä tarkasteltuina merkitykseltään vähäisiä. IAS 16 –standardissa tai muuallakaan IFRS -normistossa ei tunneta kirjanpitolain 5 luvun 5§:n mukaista käsitettä arvoltaan ja määrältään vähäisistä käyttöomaisuushyödykkeistä, jotka saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen. ⁶⁰

Myös hankintamenon määrittäminen tapahtuu eri perustein. Suomen kirjanpitolain mukaan hankintamenoon sisällytetään kaikki hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Kiinteitä menoja voidaan sisällyttää, jos ne ovat olennaisia. Myös itse val- mistettujen ja liiketoiminnassa käyttöönotettujen hyödykkeiden hankintamenoihin voidaan sisällyttää kiinteitä menoja, jos ne ovat olennaisia. ⁶¹ IAS 16 puolestaan edellyttää kiinteiden menojen sisällyttämisen hankintamenoon, mikä on olennainen eroavaisuus. Toiseksi, IAS 16 määrittelee hankintamenon sisällön paljon tarkemmin kuin kirjanpitolaki. IAS 16 sisältää eri säännöksiä siitä, miten hankintameno määritellään silloin kun hyödykkeen hankinta tapahtuu vaihtamalla se toiseen hyödykkeeseen. Lisäksi IAS 16 listaa esimerkkimenoja, joita ei voida laskea kuuluvaksi hankintamenoon. Tällaisia ovat muun muassa uuden tuotteen tai palvelun

60 Haaramo - Räty 2009, s. 210-225

(28)

tuomisesta markkinoille aiheutuvat sellaiset kulut, jotka ovat aiheutuneet siitä syystä, ettei hyödyke ole toiminut yrityksen johdon tarkoituksen mukaisesti. ⁶²

IFRS –normistossa ei tunneta eroa kirjanpidon suunnitelman mukaisten poistojen ja verotus- poistojen välillä. Tällöin ei tietenkään myöskään synny poistoeroa, joka suomalaisten konser- nitilinpäätöstä koskevien säännösten mukaan eliminoitaisiin niin, että kertynyt poistoero kir- jattaisiin konsernitaseen omaan pääomaan sekä laskennalliseen verovelkaan ja poistoeron muutos konsernituloslaskelmaan laskennallisen verovelan muutokseen sekä tilikauden tulokseen. ⁶³

62 Haaramo - Räty 2009, s. 212-213

63 Kirjanpitolaki luku 6 7§

(29)

4. KÄYTTÖOMAISUUDEN POISTOT VEROTUKSESSA 4.1 Verotuksen tavoitteet ja poistojen rooli verotuksessa

Elinkeinotoimintaan liittyvän tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot katsotaan elinkeinoverotuksessa vähennyskelpoisiksi. ⁶⁴ Tällainen meno kirjataan normaalisti kuluksi sille verovuodelle, jonka aikana menon suorittamisvelvollisuus on syntynyt. ⁶⁵ Elinkei- noverolain poistosäännökset on laadittu siksi, että erilaisten useamman verovuoden aikana tuloa tuottavien hyödykkeiden hankintamenot olisi mahdollista jakaa niille verovuosille, joiden aikana tuloa kertyy. Säännökset asettavat rajoituksia sille enimmäissummalle, joka voidaan kunakin verovuonna kirjata kuluksi. ⁶⁶

Verotus pohjautuu useisiin eri tavoitteisiin. Keskeisin ja alkuperäisin tavoite on fiskaalinen, eli julkisen sektorin toiminnan rahoittaminen. Lisäksi verotuksen tavoitteena voi olla esimerkiksi saavuttaa tilanne, jossa varallisuuden ja tulojen jakautuminen yhteiskunnassa olisi oi- keudenmukaisempaa. Usein verotusta käytetään myös apuna tiettyjen yhteiskunnallisten ta- voitteiden saavuttamiseksi. Nämä tavoitteet ovat useimmiten kasvu- ja suhdannepoliittisia, aluepoliittisia, kulttuuripoliittisia tai ympäristöpoliittisia. Tällaisissa tilanteissa valtio harjoit- taa niin kutsuttua ohjaavaa veropolitiikkaa, jonka tavoitteena on esimerkiksi kannustaa kotita- louksia ja yrityksiä joko vähentämään tai kasvattamaan tiettyjen hyödykkeiden kulutusta, in- vestointeja tai säästämistä. ⁶⁷

Elinkeinoverotuksen poistojärjestelmä on ollut tärkein keino, jolla kannustetaan yrityksiä in- vestointeihin. Kyseinen järjestelmä on mahdollistanut koneiden, kaluston ja rakennusten vä- hentämisen verotuksessa aikaisemmin kuin, mitä olisi mahdollista silloin, jos vähennykset tehtäisiin niiden todellisen taloudellisen kulumisen mukaan. Suunnitelman mukaiset poistot ennustavat käyttöomaisuuden todellista kulumista eli poistotarvetta. Elinkeinoverolain enim- mäispoistot ovatkin tarkoituksellisesti yleensä suuremmat kuin yritysten soveltamat suunnitelman mukaiset poistot. ⁶⁸ Laajentamalla elinkeinoverotuksessa sallittujen maksimipoistojen määrää voidaan kannustaa yrityksiä tietyllä aikavälillä investoimaan tiettyihin kohteisiin.

64 Laki elinkeinotulon verottamisesta 7§

65 Laki elinkeinotulon verottamisesta 22.1§

66 Kukkonen – Walden 2015, s. 130

67 Myrsky 2013, s. 99-102

68 Niskakangas 2011, s. 25

(30)

Veropolitiikka perustuu useisiin eri periaatteisiin, joita lainsäätäjän on huomioitava verolakeja säätäessään. Neutraliteettiperiaatteen mukaan verotuksen tulisi olla sellaista, että se ei vaikuta esimerkiksi rahoitusmuodon valintaan tai päätökseen siitä, minkä yritysmuodon yritys toi- minnalleen valitsee. Täyttä neutraliteettia ei kuitenkaan ole mahdollista saavuttaa eikä se ole edes välttämättä toivottavaa. Lisäksi verojärjestelmän tulisi olla tehokas, oikeudenmukainen, yksinkertainen, hallinnollisesti toimiva ja talouskasvua edistävä. ⁶⁹

4.2 Verotuksen ja kirjanpidon välinen suhde

Kirjanpito ja tilikaudelta laadittava tilinpäätös perustuvat kirjanpitolakiin, kirjanpitoasetuk- seen sekä kirjanpitolautakunnan yleisohjeisiin ja lausuntoihin. Kirjanpidon pääasiallisena tarkoituksena on yrityksen tuloksen laskeminen. Tilinpäätöksen tehtävänä puolestaan on osoittaa oikea ja riittävä kuva yrityksen toiminnasta kyseisellä tilikaudella. Verotus puolestaan raken- tuu kirjanpidon pohjalta, sillä verotettava tulos lasketaan kirjanpidon osoittaman tilikauden tuloksen pohjalta. Tulokseen tehdään niin sanottuja oikaisuja eli lisäyksiä ja vähennyksiä sellaisten erien osalta, joita kohdellaan verotuksessa ja kirjanpidossa eri tavoin. Lainsäädännölli- sestä näkökulmasta tarkasteltuna tuloksenlaskenta ei siis suoranaisesti perustu kirjanpito- oikeuteen, sillä verotettavan tuloksen laskennasta on säädetty verolaeissa erikseen. ⁷⁰

Kirjanpito ja verotus ovat Suomessa kuitenkin hyvin tiukasti sidoksissa toisiinsa. Tietyillä kirjanpidossa tehdyillä valinnoilla on tärkeä merkitys verotettavan tuloksen muodostumiseen.

71 Eräs esimerkki tällaisesta tilanteesta on elinkeinoverolain 14.1 §:n mukainen vaihto-, sijoi- tus- ja käyttöomaisuuden hankintamenon laskenta. Lain mukaan hankintamenoon lasketaan kuuluvan muun muassa sellaiset kiinteät menot ja korkomenot, jotka on luettu hyödykkeen hankintamenoon kirjanpidossa. ⁷² Jälleenhankintavaraus on toinen esimerkki tapauksesta, jossa verolaki vaatii, että verovelvollinen on tehnyt vastaavan kirjauksen kirjanpidossaan. ⁷³ Lisäksi verovuoden käsite on sidottu kirjanpitoon siten, että verovuodeksi katsotaan se tili- kausi tai ne tilikaudet, jotka ovat päättyneet tarkastelun kohteena olevan kalenterivuoden aikana.

69 Myrsky 2013, s. 99-102

70 Myrsky - Linnakangas 2010, s. 59-66

71 Myrsky - Linnakangas 2010, s. 59-62

72 Laki elinkeinotulon verottamisesta 14.1 §

73 Laki elinkeinotulon verottamisesta 43.3 §

(31)

Syy siihen, miksi verotusta ei voida toimittaa suoraan kirjanpidon osoittaman tuloksen perusteella, on se, että laajuus- ja jaksotusongelmat on ratkaistu kirjanpidossa ja verotuksessa eri tavoin, mikä puolestaan johtuu siitä, että kirjanpidolla ja verotuksella on toisistaan eriävät tavoitteet. Verotuksen fiskaalinen tavoite asettaa verotettavan tuloksen minimimäärälle tietyt vaatimukset kun taas yrityksen omistajien ja velkojien intressit sekä varovaisuuden periaate aiheuttavat sen, ettei yritys voi osoittaa kirjanpidossa liian suurta voittoa. ⁷⁴

Yksi merkittävimmistä eristä, joista on säädetty eri tavoin kirjanpidossa ja verotuksessa ovat juurikin käyttöomaisuuden poistot. Poistot saadaan tehdä verotuksessa suurempina kuin mitä taloudellisenkäyttöiän perusteella laskettavat suunnitelman mukaiset poistot olisivat. Verotuk- sen enimmäispoistot on kuitenkin sidottu kirjanpitoon elinkeinoverolain 54 §:n mukaan;

”Verovelvollisella on oikeus sen mukaan kuin edellä on säädetty jakaa saamansa tuloerä usealle verovuodelle sekä vähentää vaihto- ja sijoitusomaisuuden hankintameno ja varaukset kuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa.

Poistoina sekä 25 [tutkimustoiminnan menoina] ja 26 [indeksi- ja kurssitappioi- na] §:ssä tarkoitettuina kuluina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa mää- rää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt.” ⁷⁵ Kyseisen pykälän ensimmäisellä momentilla pyritään estämään sitä, että kirjanpidossa näytet- täisiin suurempaa voittoa kuin veroilmoituksessa, sekä sitä että kulukirjauksia tehtäisiin verotuksessa aiemmin kuin kirjanpidossa. Toinen momentti puolestaan viittaa muun muassa poistoihin, ja määrää, että verotuksessa kuluksi kirjattavat poistot eivät saa ylittää sitä määrää, joka on kirjattu kuluksi kirjanpidossa verovuonna. Poistoja voidaan kuitenkin verotuksessa vähentää pienempi määrä kuin kirjanpidossa. ⁷⁶

Julkisesti noteerattujen yhtiöiden tulee laatia konsernitilinpäätös, jonka laatimisessa ne nou- dattavat kansainvälisiä säännöksiä, eli IFRS –tilinpäätösstandardeja (International Financial Reporting Standards). Mikäli julkisesti noteerattu yhtiö ei ole konserniyhtiö, tulee sen laatia oma erillistilinpäätöksensä IFRS –standardien mukaan. Myös muut kirjanpitovelvolliset saavat halutessaan noudattaa tilinpäätöksessään IFRS –standardeja. Standardien tavoitteena on,

74 Myrsky - Linnakangas 2010, s. 66

75 Laki elinkeinotulon verottamisesta 54 §

76 Myrsky - Linnakangas 2010, s. 70