4. KÄYTTÖOMAISUUDEN POISTOT VEROTUKSESSA
4.4 Miten käyttöomaisuuden poistoista on säädetty Suomen elinkeinoverolaissa
4.4.1 Käyttöomaisuuden ja hankintamenon määritelmä
Vero-oikeudessa useamman tilikauden ajan tuloa tuottavia hyödykkeitä kutsutaan käyttö-omaisuudeksi. Käyttöomaisuudesta on säädetty elinkeinoverolain 12 §:ssä seuraavalla tavalla:
”Käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erik-seen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat,
81 Andersson - Ikkala - Penttilä 2009, s. 453-457
82 Myrsky - Linnakangas 2010, s. 270-272
83 Laki elinkeinotulon verottamisesta 38§
kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, ar-vopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.” 84 Elinkeinoverolain pääsäännön mukaan yli kolmen verovuoden ajan tuloa tuottava tai säilyttä-vä meno on jaksotettava poistoiksi. Mikäli todennäköiseksi arvioitava vaikutusaika on yli 10 vuotta, jaksotetaan meno poistoiksi 10 verovuodelle. 85 Liiketoiminnan kehittämiseen tarkoi-tetun tutkimustoiminnan menot puolestaan on jaksotettava kuluksi sille verovuodelle, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Tämä säädös on kuitenkin voimassa vain, mikäli verovelvollinen ei erikseen vaadi menon jaksottamista useammalle verovuodelle. 86 Poistot saadaan tehdä ensimmäisen kerran sinä verovuonna, jonka aikana hyödyke on otettu käyttöön. 87
Hankintameno puolestaan on yhtä suuri kuin hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta ai-heutuneiden muuttuvien menojen määrä. Hankintamenoon luetaan myös saman hyödykkeen hankintamenoon kirjanpidossa kirjanpitolain nojalla luetut kiinteät menot ja korkomenot. Kir-janpitolain mukaan hankintamenoon saadaan lukea hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet välittömät menot. Verotuksessa vähennyskelpoiseen hankintamenoon ei kuiten-kaan lueta hyödykkeen hankkimista varten saatua avustusta. 88
Seuraavaksi tarkastellaan elinkeinoverolain maksimipoistoja tarkemmin. Poistosäännöksiä tarkastellaan kolmessa alaluvussa, joista ensimmäiseen lukeutuu hyödykeryhmänä poistettava irtain omaisuus, toiseen niin sanotut pienhankinnat ja lyhyen käyttöiän hyödykkeet ja kolman-teen sellainen käyttöomaisuus, joka poistetaan hyödykekohtaisesti kutakin hyödykettä koske-vien omien säännösten mukaan.
4.4.2 Irtain käyttöomaisuus ja rakennuksen ainesosat EVL 30 ja 31§
Käyttöomaisuuden hankintamenojen jaksottamisesta säädetään omassa luvussaan, elinkeino-verolain 3 luvussa. Irtain käyttöomaisuus, eli koneet, kalusto ja muu niihin verrattava irtain omaisuus poistetaan yhtenä eränä. Niitä ei siis jaotella hyödykekohtaisesti, vaan niiden
84 Laki elinkeinotulon verottamisesta 12§
85 Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 luku 24 §
86 Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 luku 25 §
87 Andersson - Ikkala - Penttilä 2009, s. 458
88 Laki elinkeinotulon verottamisesta 8§, 14 §; Kirjanpitolaki 5§
kintamenot lasketaan yhteen, ja tämä summa jaksotetaan poistoiksi. 89 Irtain omaisuus on melko laaja käsite, sillä siihen katsotaan kuuluvaksi niin pienet koneet, kuten tietokoneet ja toimistokalusto kuin suuret ilma- ja vesialukset ja autotkin. Vaikka esineoikeudellisesti kat-sottuna esimerkiksi kiinteistöön yhdistettyjä ja sen käytössä olevia esineitä pidetään kiinteis-töön kuuluvina osina, niin vero-oikeudessa asiaa tarkastellaan ennen kaikkea yksittäisten esi-neiden liiketoiminnallisten käyttötarkoitusten ja taloudellisten vaikutusaikojen mukaan. 90 Irtaimelle käyttöomaisuudelle verotuksessa sovellettavan maksimipoiston määrä kunakin ve-rovuonna on elinkeinoverolain mukaan 25 prosenttia menojäännöksestä. 91
Menojäännös määritellään seuraavasti:
”Menojäännös on verovuoden aikana käyttöönotetun irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenojen ja aikaisemmin käyttöönotetun irtaimen käyttöomaisuuden poistamattomien hankintamenojen summa vähennettynä irtaimesta käyttöomai-suudesta verovuoden aikana saaduilla luovutushinnoilla ja muilla vastikkeilla.
Menojäännöstä laskettaessa katsotaan irtaimen käyttöomaisuuden hankinta-menoksi myös irtaimen käyttöomaisuuden laajennus-, muutos-, uudistus- ja muut vastaavat perusparannusmenot sekä, verovelvollisen vaatiessa, suurehkot korjausmenot.” 92
Perusparannusmenoihin katsotaan kuuluvan esimerkiksi koneen, rakennuksen tai muun esi-neen laajennustyö, esiesi-neen muuttaminen, niin, että sitä voidaan käyttää toisessa tarkoituksessa sekä esineen kunnon parantaminen. Perusparannusmenoihin lasketaan myös sellaisen vian korjaaminen, joka on ollut esineessä jo luovutushetkellä. Lain sanamuodosta ilmenee, että menojäännökseen voidaan laskea kuuluvaksi ainoastaan perusparannusmenot ja suurehkot korjausmenot. Pieniä korjausmenoja ei siis voida sisällyttää näihin menoihin. Siksi on tärkeää ymmärtää korjausmenon ja perusparannusmenon ero. Oikeuskirjallisuudessa tätä eroa on luonnehdittu esimerkillä huopakaton korjauksesta. Jos huopakatto korvataan kuparikatolla, katsotaan korjausmenoksi se osuus menosta, jolla oltaisi voitu uusia vanha huopakatto, ja
89 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 30.1§
90 Andersson - Ikkala - Penttilä 2009, s. 461-462
91 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 30.3§
92 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 30.2§
rusparannusmenoksi se osuus, joka jää jäljelle korjausmenon jälkeen. Se, onko korjausmeno tarpeeksi ”suurehko”, ratkaistaan tapauskohtaisesti. Käyttöomaisuuden hankintameno laske-taan menojäännökseen sinä vuonna, jolloin kyseinen omaisuus on otettu käyttöön. Myöhem-min tapahtuvat perusparannusmenot lasketaan menojäännökseen sinä vuonna, jolloin ne on suoritettu tai niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt. 93
Niin sanotut rakennusten ainesosat eli rakennukseen kuuluvat hyödykkeet, kuten hissit, läm-pökeskukset, liedet, jääkaapit, pakastimet, ilmastointikanavat ja –laitteet poistetaan samoin kuin irtain omaisuus, eli yhtenä ryhmänä 25 prosentin maksimipoistoin menojäännöksestä. 94 Yleensä rakennusten ainesosat katsotaan kuuluvaksi rakennukseen, jolloin niitä käsitellään yhtenä kokonaisuutena. Yllä mainitut rakennusten ainesosat ovat kuitenkin sellaisia, että nii-den taloudellisen käyttöajan katsotaan poikkeavan itse rakennuksen käyttöajasta niin paljon, että ne poistetaan erikseen. 95
Menojäännös lasketaan siis niin, että kyseisenä verovuonna käyttöön otettujen hyödykkeiden hankintamenot ja aikaisempina verovuosina käyttöön otettujen hyödykkeiden poistamattomat hankintamenot lasketaan yhteen, ja näin saadusta summasta vähennetään verovuoden aikana irtaimesta käyttöomaisuudesta saadut luovutushinnat sekä muut mahdolliset vastikkeet. Ir-taimesta käyttöomaisuudesta saatuja luovutushintoja ja vastikkeita sekä mahdollisia vakuutus- tai vahingonkorvauksia ei siis tulouteta suoraan verotuksessa vaan niin sanotusti epäsuorasti siten, että niiden arvo vähennetään menojäännöksestä, jolloin tulevaisuudessa tehtävien pois-tojen suuruus pienenee. 96
4.4.3 Pienhankinnat ja lyhyen käyttöiän hyödykkeet EVL 33§
Poikkeuksena edellä esitettyihin irtaimen käyttöomaisuuden poistosäännöksiin, ovat niin sa-notut pienhankinnat sekä lyhyen taloudellisen käyttöiän hyödykkeet, jotka saadaan verovel-vollisen vaatimuksesta vähentää kerralla kuluna sinä verovuonna, jonka aikana omaisuus on otettu käyttöön. Tätä vähennysoikeutta verovelvollisen tulee siis vaatia itse. Säännös koskee käyttöomaisuutta, jonka;
1) todennäköinen taloudellinen käyttöaika on enintään 3 vuotta; tai
93 Andersson - Ikkala - Penttilä 2009, s. 464-465
94 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 31§
95 Andersson -Ikkala - Penttilä 2009, s. 469
96 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 30§
2) hankintameno on enintään 850 euroa (pienhankinta). 97
Pienhankinnaksi voidaan laskea yksittäinen hyödyke tai hyödykkeiden muodostama kokonai-suus, jonka arvo on enintään 850 euroa. Verovelvollinen saa vähentää verotuksessa tällaisia pienhankintoja enintään 2 500 euron arvosta kunakin verovuonna. 98 Lain sanamuodosta il-menee, että kyseinen menettely ei ole pakollista, vaan verovelvollinen voi siis itse valita vä-hentääkö tämän lyhytaikaisen irtaimen käyttöomaisuuden menot vuosikuluna, vai lisääkö nii-den arvon koneinii-den ja kaluston menojäännökseen. Elinkeinotoiminnassa käytetyn auton han-kintamenosta voidaan puolestaan verovelvollisen vaatimuksesta vähentää auton käyttöönotto-vuonna 25 prosenttia ja sitä seuraavina kahtena käyttöönotto-vuonna 20 prosenttia sekä seuraavina vuosina 15 prosenttia. 99
Mikäli pienhankintoihin kuuluvaa käyttöomaisuutta luovutetaan, saadut luovutushinnat ja mahdolliset muut vastikkeet katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana ne on saatu.
Toisin kuin koneiden ja kaluston osalta, tässä sovelletaan siis suoraa tuloutusta menojäännök-sen kautta tehtävän epäsuoran tuloutukmenojäännök-sen sijaan. 100
4.4.4 Hyödykekohtaisesti poistettavat EVL 33a-39§
Seuraavaksi tarkastellaan sellaista käyttöomaisuutta, josta tehdään poistot poistokohteittain laissa erikseen määriteltävien maksimipoistojen mukaisesti. Pääsääntöisesti nämä hyödykkeet poistetaan degressiivisin poistoin, lukuun ottamatta hiekan- ja soranottopaikkoja, jotka poiste-taan substanssipoistoina, eli käytön mukaan. Elinkeinoverolain 33a §:ssä säädetään, että
”muun kuin elinkeinotoiminnan välittömässä käytössä olevan vesialuksen hankintameno”
poistetaan enintään 10 prosentin vuosittaisina poistoina menojäännöksestä. 101
Rakennusten ja rakennelmien hankintamenon jaksottamisesta ja verotuksessa sovellettavista maksimipoistoista on säädetty elinkeinoverolain 34 §:ssä. Poistot voivat olla enintään seuraa-vat:
97 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 33§
98 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 33.2§
99 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 33.3§
100 Andersson - Ikkala - Penttilä 2009, s. 479
101 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 33 a§
1) 7 prosenttia poistamattomasta hankintamenosta, jos rakennus on myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous-, voima-asema- tai muu niihin verrattava ra-kennus,
2) 4 prosenttia poistamattomasta hankintamenosta, jos rakennus on asuin-, toi-misto- tai muu niihin verrattava rakennus,
3) 20 prosenttia polttoainesäiliöiden, happosäiliöiden ja muiden sellaisten metal-lista tai muusta siihen verrattavasta aineesta rakennettujen varasto- ja muiden rakennelmien poistamattomasta hankintamenosta,
4) 20 prosenttia puusta tai siihen verrattavasta aineesta rakennettujen kevyiden rakennelmien poistamattomasta hankintamenosta, sekä
5) 20 prosenttia sellaisen rakennuksen tai rakennelman taikka rakennuksen tai rakennelman osan poistamattomasta hankintamenosta, jota käytetään yksin-omaan liiketoiminnan edistämiseen tähtäävässä tutkimustoiminnassa. 102
Yllä mainitunlaisen käyttöomaisuuden hankintamenoon lasketaan myös kyseiseen omaisuu-teen kohdistuneet laajennus-, perusparannus-, muutos- ja uudistusmenot. Verovelvollisen eril-lisestä vaatimuksesta hankintamenoon lasketaan myös suurehkot korjausmenot. 103
Väestönsuojien hankintamenot, väestönsuojaa vastaava osa rakennuksen hankintamenosta sekä sellaisten rakennelmien, laitteiden ja koneiden hankintamenot, jotka on hankittu ehkäi-semään vesistön ja ulkoilman saastumista ja pilaantumista, poistetaan 25 prosentin vuotuisin maksimipoistoin. Tähän ryhmään lasketaan myös muut hyödykkeet, jotka ovat vastaavia tai rinnastettavissa edellä mainittuihin, sekä maakaasun jakelua varten rakennetun maakaasuput-kiston hankintameno. 104
Patentit ja muut sellaiset aineettomat oikeudet, jotka voidaan erikseen luovuttaa eteenpäin, poistetaan 10 vuodessa yhtä suurina vuosittaisina hankintamenosta tehtyinä poistoina eli
102 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 34§
103 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 35§
104 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 36§
poistoina. Mikäli taloudellinen käyttöaika on 10 vuotta lyhyempi, voi verovelvollinen poistaa kyseisen oikeuden tasapoistoina sen taloudellisen käyttöiän aikana. 105
Soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset ja turvesuo sekä muu niihin verrattava omaisuus poistetaan käytön mukaan, eli jokaisena verovuonna hankintamenosta vähennetään kyseisen vuoden käyttöä vastaava määrä. 106
Muiden kuin elinkeinoverolain 3 luvussa mainittujen käyttöomaisuushyödykkeiden, kuten esimerkiksi rautateiden, siltojen, laitureiden, patojen ja altaiden hankintamenot jaksotetaan yhtä suuriksi vuotuisiksi poistoiksi kyseisen omaisuuden todennäköiselle käyttöajalle. Mikäli todennäköinen käyttöikä on 40 vuotta pitempi, poistetaan koko hankintameno tasapoistoina 40 verovuoden aikana. 107
Yllä mainittujen erien osalta tuloutus tapahtuu suoraan, eli siten, että käyttöomaisuudesta saa-dut luovutushinnat ja muut vastikkeet katsotaan kyseisen verovuoden tuloksi. 108
4.4.5 Lisäpoistosäännökset ja jälleenhankintavaraus
Muun kuin 30 ja 31 §:ssä mainitun kuluvan käyttöomaisuuden, eli muun kuin koneiden, ka-luston ja niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden sekä hissien, lämpökeskusten, laittei-den, liesien, jää- ja pakastekaappien, ilmanvaihto- ja ilmastointilaitteilaittei-den, keskusantennien ja muiden verrattavissa olevien käyttöomaisuushyödykkeiden osalta pätee seuraava lisäpoisto-säännös:
”Jos verovelvollinen osoittaa että (…) käyttöomaisuuden käypä arvo on vero-vuoden päättyessä omaisuuden arvonalenemisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi sen poistamatonta hankintamenon osaa pienempi, saadaan hankin-tamenosta tehdä sellainen lisäpoisto, joka alentaa poistamattoman hankintame-non osan käyvän arvon suuruiseksi, kuitenkin niin, että 36 §:ssä tarkoitetun käyttöomaisuuden [eli väestönsuojan ja väestönsuojaa vastaavan rakennuksen
105 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 37§
106 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 38§
107 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 39§
108 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 41 §
osan] hankintamenosta saadaan lisäpoisto tehdä vain omaisuuden vahingoittu-misen tai muun siihen rinnastettavan syyn vuoksi.” 109
Myös irtaimelle omaisuudelle eli elinkeinoverolain 30 ja 31 §:n mukaiselle käyttöomaisuudel-le saadaan tehdä lisäpoisto oma säännöksensä mukaan:
”Jos verovelvollinen osoittaa, että kaiken edellä 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun käyt-töomaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä omaisuuden arvonalenemi-sen, tuhoutumiarvonalenemi-sen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi pienempi kuin me-nojäännös, josta on jo tehty verovuoden poisto, saadaan menojäännöksestä tehdä sellainen lisäpoisto, joka alentaa menojäännöksen käypään arvoon.” 110
Erona muuta käyttöomaisuutta koskevaan säännökseen on siis se, että koneita, kalustoa ja muuta vastaavaa irtainta omaisuutta sekä rakennuksen ainesosia käsitellään aina yhtenä ryh-mänä. Tämä on elinkeinoverolain tapa käsitellä kyseistä käyttöomaisuutta. Poistot lasketaan koko omaisuusryhmälle eikä yksittäisille hyödykkeille. Tässäkin tilanteessa siis verovelvolli-sen on osoitettava, että kaiken kyseessä olevan käyttöomaisuuden käypä arvo on alentunut, jotta lisäpoisto saadaan tehdä.
Lisäpoistolla siis verovelvollinen saa alentaa omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan omaisuuden käypää arvoa vastaavaksi. Lisäpoisto ei saa olla tätä eroa suurempi, mutta sen voi tehdä tätä pienempänä. Lisäpoistoa ei ole pakko tehdä ollenkaan ja se tehdään aina verovelvollisen omasta aloitteesta. Lain sanamuodosta voidaan havaita, että sille, miksi omai-suuden käypä arvo on alentunut, ei ole erityistä vaatimusta. Useimmiten lisäpoisto tehdään sellaisessa tilanteessa, kun käyttöomaisuus ei olekaan toiminut halutulla tavalla, omaisuus on vahingoittunut, tai kun markkinoille on ilmestynyt vastaava tuote, joka toimii halutussa tar-koituksessa huomattavasti tehokkaammin. 111
Kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarauksesta säädetään elinkeinoverolain 43 §:ssä seuraavasti:
109 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 40§
110 Laki elinkeinotulon verottamisesta 3 luku 32§
111 Andersson - Ikkala - Penttilä 2009, s. 501-502
”Jos käyttöomaisuus tuhoutuu tai vahingoittuu tulipalon tai muun vahinkotapah-tuman johdosta, vähennetään 30 §:ssä tarkoitettua menojäännöstä laskettaessa vähentämättä jäänyt osa sekä 33 §:n 3 momentissa ja 34, 36 ja 39 §:ssä tarkoite-tusta kuluvasta käyttöomaisuudesta saatu vakuutuskorvaus tai muu vastike, pois-tamatonta hankintamenoa vastaavaa osaa lukuun ottamatta, verovuonna tai kah-tena seuraavana verovuonna verovelvollisen käyttöön ottaman kuluvan käyttö-omaisuuden tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai omaisuuden kuntoon saattamisesta johtuvista menoista.” 112
Jälleenhankintavaraus muodostetaan ainoastaan verovelvollisen sitä itse vaatiessa. Edellytyk-senä varaukselle on se, että verovelvollisen tulee jatkaa elinkeinotoimintaansa, ja sen on täy-tynyt tehdä vastaava varaus kirjanpidossa. 113
Jälleenhankintavarausta koskevan säädöksen taustalla on ajatus siitä, että toimintaansa jatka-vassa yrityksessä ei saisi syntyä tilannetta, jossa käyttöomaisuuden vahingoittumisen sena saatua tuottoa päädytään verottamaan, sillä tämä omaisuuden vahingoittumisen seurauk-sena saatu vakuutuskorvaus tarvitaan yleensä tilalle hankittavan uuden hyödykkeen hankintaa varten. Lain 43§ siis laajentaa epäsuoran tuloutuksen periaatetta antamalla verovelvolliselle mahdollisuuden muodostaa jälleenhankintavaraus. On kuitenkin huomattava, että 43§:n mu-kainen jälleenhankintavarausmahdollisuus koskee ainoastaan niitä tilanteita, joissa omaisuus on tuhoutunut tulipalon tai jonkin muun vahinkotapahtuman johdosta. Jos omaisuus on luovu-tettu vapaaehtoisesti, ei tätä voida soveltaa. 114