1.1 Tutkimuksen taustaa
Kansainvälisen vero-oikeuden merkitys on kasvanut viimeisten vuosikymmenten aikana, kun taloudellinen integraatio on johtanut siihen, että luonnollisten ja oikeushenkilöiden harjoitta-ma taloudellinen toiminta ei sijoitu enää ainoastaan yhden valtion rajojen sisäpuolelle. Euroo-pan unionissa rajat ylittävää toimintaa ovat vauhdittaneet EU-oikeudelliset säännökset, kuten sijoittautumisvapaus sekä tavaroiden, palveluiden ja pääoman vapaa liikkuvuus jotka ovat nykyään eräitä tärkeimpiä perusperiaatteita EU:ssa. Nämä säädökset ovat helpottaneet ja te-hostaneet taloudellista toimintaa, mutta myös synnyttäneet uudenlaisia haasteita erityisesti kansainvälisen vero-oikeuden näkökulmasta. 1
Suomen kirjanpito- ja vero-oikeus ovat jo jonkin aikaa olleet jonkinlaisen muutospaineen alla liiketoiminnan kansainvälistymisestä johtuen. Kuten myöhemmin luvussa 3 suoritettavassa tarkastelussa huomataan, Suomen oikeudessa tuttu verotuksen ja kirjanpidon tiukahko keski-näinen sidos ei täysin istu kansainvälisten kirjanpito- ja tilinpäätösstandardien mukaisiin käy-täntöihin. Tämä sidos vaikuttaa käytännössä jonkin verran keventyneen, mikä ei kuitenkaan vielä näy lainsäädännössä. Kansainvälisten konsernien työtaakka on melko suuri, kun ne jou-tuvat noudattamaan toisistaan poikkeavia sekä kansainvälisten standardien että suomalaisen kirjanpitolain säännöksiä. Olennaisin erä, jonka osalta nämä säädökset poikkeavat paljolti toisistaan, on käyttöomaisuuden poistot. 2 Tässä tutkielmassa keskitytään erityisesti poistojen verokohteluun.
Poistoista säädetään yhteisöverotusta koskevassa laissa, joka on Suomessa laki elinkeinotulon verottamisesta, eli elinkeinoverolaki. Lisäksi Suomen tulee noudattaa verotuksessa tiettyjä EU-oikeuden periaatteita. EU:n jäsenvaltiot saavat kuitenkin tällä hetkellä säätää yhtiövero-tusta koskevat lakinsa hyvinkin vapaasti. Nykyään voimassa oleva EU:n yhtiöverojärjestelmä on lähes kokonaisuudessaan sellainen kuin se oli tullessaan voimaan toisen maailmansodan jälkeen. Tuolloin liiketoiminta perustui paljon nykyistä konkreettisemmin siihen paikkaan, jossa tuotteita tuotettiin tai palveluja tarjottiin. Kansainvälisillä markkinoilla toimi lähinnä vain suuria teollisuusyrityksiä, jolloin emoyhtiön ja tytäryhtiöiden liiketoiminta oli hyvin sel-keästi toisistaan erotettavissa. On siis varsin ymmärrettävää, että liiketoiminnan tuloverotus
1 Malmberg - Myrsky 2017, s. 2-5
2 Pihlanto Pekka, Meno-tulo-teoria: Menossa vai tulossa, Taloushallintoliiton sidosryhmälehti No. 1 kesäkuu 2011
oli tuohon aikaan hyvin yksinkertaista järjestää niin sanotun lähdeveroperiaatteen mukaan eli siten, että verotus tapahtuu siellä, missä liiketoiminnan tulo syntyy. 3
Nykyään hyvin suuri osa kaupankäynnistä tapahtuu verkossa, minkä johdosta yhden hyödyk-keen valmistaminen voi vaatia tuotannontekijöitä useasta eri valtiosta. Nykyisellään ei ole siis yhtä yksinkertaista määritellä sitä, missä verotus tulisi toimittaa. 4 Useat taloudelliset toimijat ovat esittäneet, että yhtiöverotus ei nykyisellään ole riittävän tehokas eikä oikeudenmukainen.
Verotus aiheuttaa suuria hallinnollisia kustannuksia EU-alueen markkinoilla toimiville yrityk-sille ja veroviranomaiyrityk-sille, joilta vaaditaan käytännössä 28 erilaisen verojärjestelmän tunte-musta. Usein haitat kohdistuvat eritoten pieniin yrityksiin, joilla ei ole välttämättä samanlaisia resursseja panostaa verosuunnitteluun kuin suurilla yrityksillä. 5
Vuonna 2016 Euroopan komissio julkaisi ehdotuksen CCCTB –direktiiviehdotuksesta, jolla pyritään yhtenäistämään koko EU-alueen yhtiöverotusta koskevia säännöksiä. Direktiiviehdo-tus koostuu kahdesta erillisestä direktiivistä, joista ensimmäisellä, eli CCTB –direktiivillä, on tarkoitus yhdenmukaistaa verotettavan tulon laskentaa koskevia säädöksiä, kun taas toinen, eli CCCTB –direktiivi säätelee verotusoikeuden jakamista valtioiden välillä. Käyttöomaisuuden poistoja koskevat säännökset löytyvät CCTB –direktiivistä. Säännökset, joita komissio nyt ehdottaa, poikkeavat jonkin verran Suomessa tällä hetkellä sovellettavista poistosäännöistä.
Tässä tutkielmassa selvitetään sitä, miten nuo säännökset tulisivat muuttumaan CCTB – direktiivin voimaantulon myötä.
1.2 Tutkimuksen tavoitteet ja rajaukset
Tämän tutkimuksen tavoitteena on muodostaa käsitys siitä, miten käyttöomaisuuden poistois-ta on säädetty Suomen verolainsäädännössä ja EU:n komission CCCTB – direktiiviehdotuksessa, sekä miten direktiivin säädökset muuttaisivat Suomen verolainsäädän-töä. Kuten edellä mainittiin, käyttöomaisuuden poistoja koskeva sääntely löytyy ehdotuksen ensimmäisestä osasta, eli CCTB –direktiivissä. Tässä tutkielmassa ei täten perehdytä tarkem-min ehdotuksen toiseen osaan, eli CCCTB -direktiiviin.
3 KOM(2016) 682 lopull.
4 KOM(2016) 683 lopull.
5 KOM(2016) 682 lopull.
Tutkielman aiheen kannalta on olennaista käydä läpi käyttöomaisuuden poistoja koskevat säännökset myös kirjanpidon näkökulmasta. Tutkielmassa tarkastellaan kirjanpidon ja vero-tuksen välistä suhdetta Suomen oikeudessa, sekä sitä, miten tämä sidos vaikuttaa poistoihin.
Tutkielmassa käydään läpi Suomen poistojärjestelmän taustoja ja muutoksia. Tutkielmassa käydään läpi myös kansainvälisiä kirjanpito- ja tilinpäätösstandardeja sekä kansainvälisen verotuksen näkökulmaa.
Kansainvälisistä standardeista keskitytään ainoastaan IFRS- ja IAS –normistoon, sillä ne ovat kaikkein useimmin sovellettuja EU-alueella. Lisäksi käydään läpi Euroopan unionin oikeutta ja CCCTB –hankkeen taustoja. Tutkielma on rajattu tarkastelemaan aineellisen käyttöomai-suuden poistoja. Aineettomiin käyttöomaisuushyödykkeisiin ei keskitytä tässä yhteydessä.
CCCTB –hankkeen osalta keskitytään tarkastelemaan ainoastaan CCTB –direktiiviä, eli di-rektiiviä yhteisestä yhtiöveropohjasta, sillä siitä löytyvät olennaisimmat säädökset käyttö-omaisuuden poistojen kannalta. Tutkielmassa käydään läpi myös konserneja ja erityisesti kan-sainvälisiä konserneja koskevaa sääntelyä, sillä suurin osa yhtiöistä, joita CCTB –direktiivi tulisi koskemaan, ovat konserneja ja konserniyhtiöitä.
Tutkimuskysymys ja sen alakysymykset voidaan muotoilla seuraavalla tavalla:
Miten CCTB-direktiivin säännökset käyttöomaisuuden poistoista eroavat Suomen elinkeinoverolain poistosäännöksistä?
Miten käyttöomaisuuden poistoista on säädetty Suomen elinkeinoverolaissa?
Miten käyttöomaisuuden poistoista on säädetty CCTB –direktiivissä?
1.3 Tutkielman rakenne
Tutkielman alussa käydään läpi tutkielman kannalta tärkeitä määritelmiä, kuten konsernin käsitettä, kansainvälistä tilinpäätöskäytäntöä sekä kansainvälistä verotusta. Lisäksi käydään lyhyesti läpi CCTB –direktiivin taustaa ja sen soveltamisalaa. Tämän jälkeen siirrytään käyt-töomaisuuden poistoihin kirjanpidon näkökulmasta. Tutkielma käy läpi sitä, miten käyttö-omaisuuden poistoista on säädetty Suomen kirjanpitolaissa ja kansainvälisissä IAS – standardeissa sekä vertailee näiden järjestelmien eroja ja mahdollisia muutostarpeita Suomen oikeuden kannalta. Neljännessä luvussa tarkastellaan käyttöomaisuuden poistoja verotuksen näkökulmasta. Tutkielma esittelee verotuksen tavoitteita ja poistojen roolia veropolitiikassa
sekä käy yksityiskohtaisesti läpi elinkeinoverotuksen maksimipoistosäännökset. Tässä yhtey-dessä käydään läpi myös kansainvälistä yhtiöverotusta ja Suomen kansainvälistä vero-oikeutta. Luvussa numero 5 siirrytään tarkastelemaan CCTB –direktiivin sisältämiä poisto-säännöksiä sekä asiantuntijoiden ja viranomaisten lausuntoja aiheesta. Luvussa 6 suoritetaan vertailua Suomen vero-oikeuden poistojärjestelmän ja CCTB –direktiivin poistosäännösten välillä sekä esitellään ja analysoidaan tärkeimpiä tutkimustuloksia. Lopuksi esitellään jatko-tutkimusehdotuksia ja koostetaan pääajatuksia lyhyehköön yhteenvetoon.
1.4 Lähdeaineisto ja tutkimusmetodi
Kansallisen vero-oikeuden lähteet ovat laki, tavanomainen oikeus, oikeuskäytäntö, viran-omaiskäytäntö sekä oikeuskirjallisuus. Kansallisiin lähteisiin luokitellaan myös verosopimuk-set, jotka ovat tärkeä osa vero-oikeudellista aineistoa. 6 Keskeisimpiä kansallisia säädöksiä yhtiöverotuksen alalla ovat muun muassa kirjanpitolaki (KPL 30.12.1997/1336), laki elinkei-notulon verottamisesta (EVL 24.6.1968/360, myöhemmin elinkeinoverolaki), verotusmenette-lystä annettu laki (VML, 18.12.1995/1558), tuloverolaki (TVL 30.12.1992/1535) ja laki kon-serniavustuksesta verotuksessa (21.11.1986/825 myöhemmin konserniavustuslaki). Lakien lisäksi muuta virallislähdeaineistoa ovat esimerkiksi valtioneuvoston kirjelmä eduskunnalle EU:n komission yhteistä yhteisöveropohjaa koskevasta direktiivistä.
Koska Suomi kuuluu Euroopan unioniin, Suomessa noudatettava oikeus koostuu osittain kan-sallisesta ja osittain EU:n tasolta tulevista säädöksistä. Kansallista lakia on sovellettava niin sanotusti EU-oikeuden hengessä, eli huomioiden EU-oikeuden merkitys, tavoitteet ja oikeus-käytäntö. 4 EU-oikeudellisia lähteitä, joita sovelletaan tässä tutkielmassa, ovat eräät direktii-vit, erityisesti neuvoston direktiivit yhteisestä yhteisöveropohjasta sekä yhteisestä yhdistetystä yhteisöveropohjasta.
Kirjallisuuslähteinä hyödynnetään yhteisöverotuksen professoreiden, kuten muun muassa Marjaana Helmisen ja Matti Myrskyn teoksia. Lisäksi hyödynnetään lähteinä valtioneuvoston eduskunnalle osoittamaa kirjelmää koskien CCTB –direktiiviä, sekä eräiden muiden tahojen lausuntoja aiheesta, jotka on laadittu valtiovarainministeriön pyynnöstä.
6 Myrsky – Räbinä 2011, s. 1-3