Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet tarkoittavat niitä laissa määritettyjä tapoja, joiden mukaan tilinpäätös on tehty. Kansainvälisesti tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden on katsottu olevan ne käytännöt, säännöt ja periaatteet, joiden pohjalta yritys muodostaa tilinpäätöksensä (Özkan

& Balsari 2009, 2). Näihin kuuluvat arvostus- ja jaksotusperiaatteet sekä arvostus- ja jaksotusmenetelmät, joihin liittyvät säännökset ovat lähinnä kirjanpitolain viidennessä luvussa, sekä muutamia kohtia neljännessä luvussa. (Leppiniemi & Leppiniemi 2010, 187.) Laadintaperusteissa kuvaillaan tärkeitä päätöksiä, esimerkiksi tulojen kirjaamisperusteista sekä varojen jaksottamisesta kuluksi ja aktiivaksi, joiden esittäminen on ensiarvoisen tärkeää tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta. Tilinpäätöstiedoista ei ole hyötyä käyttäjille, jos he eivät ymmärrä, mitä laatimisperusteita yhteisö on tilinpäätöksensä laatimisessa noudattanut.

(Özkan & Balsari 2009, 2.) Laadintaperusteilla on siis suuri vaikutus tilinpäätöstiedon

tulkitsemiseen, joten käyttäjien on hyvä olla tietoisia tilinpäätöksen laatimisessa tehdyistä valinnoista (Mähönen 2009, 206–207). Tämä liitetieto antaa siis myös pohjan TFV:n antamiseen.

Liitetietona kerrotaan pienyrityksen soveltama periaate tai menetelmä (Leppiniemi &

Leppiniemi 2010, 187). Käytännössä yritys siis selvittää, miten taseen ja tuloslaskelman erät on arvostettu ja mitä niihin sisältyy, sekä millä tavalla taseeseen aktivoitujen erien poistot tehdään. Oletuksena pienyrityksille PMA:ssa on kansallisen tilinpäätössäännöstön käyttäminen, jota ei tarvitse mainita liitetietona. Jos tilinpäätöksen laadinnassa käytetään vapaaehtoisesti kansainvälisiä IFRS-standardeja, se tulee ilmoittaa. Suomessa osa kirjanpitolain säännöksistä on laadintaperusteiden osalta pakottavia, ja liitetieto tuleekin esittää vain niistä kohdista, joissa laki antaa valinnanvaraa eri vaihtoehtojen välillä.

(Leppiniemi & Leppiniemi 2010, 187.) Uusi olettamasäännös vähentää liitetietojen määrää entisestään, sillä sen mukaan liitetieto annetaan vain silloin, kun vaihtoehtoisista periaatteista tai menetelmistä ei valita tavanomaisimmin käytettyä. PMA:ssa on erikseen lueteltu eri erille määritelty tavanomainen menetelmä tai periaate, jonka käyttämisestä pienyrityksen ei siis tarvitse esittää ollenkaan liitetietoa.

Vaihto-omaisuuden osalta ei tarvitse antaa erikseen liitetietoa käytettäessä FIFO-menetelmää, jolloin omaisuutta käytetään samassa järjestyksessä kuin se on hankittu. Muista menetelmistä, LIFO, keskihinta tai todellinen käyttöjärjestys, tulee ilmoittaa liitetietona (Leppiniemi &

Leppiniemi 2010, 187). Taseen aineettomista oikeuksista tulee antaa liitetieto vain, jos ne poistetaan tavanomaista 10 vuotta pidempänä aikana. Taseeseen aktivoiduista kehittämismenoista, liikearvosta ja muista pitkäaikaisista menoista tulee antaa liitetiedot.

Toinen vaihtoehto on kirjata nämä erät suoraan tuloslaskelmaan kuluksi, jolloin liitetietoja ei tarvita. Yleinen periaate tulojen kirjaamisessa on suoriteperuste, josta on mahdollista poiketa pitkän valmistusajan vaativien suoritteiden kohdalla kirjaamalla tuloa jo ennen suoritteen luovutusta. Rahoitusvälineistä ja sijoituskiinteistöistä tulee antaa liitetietoja siinä tapauksessa, että ne on arvostettu käypään arvoon, josta säädetään tarkemmin PMA:n pykälässä 5.

Ulkomaanrahan määräisten erien muuttamisen kurssista liitetietoja ei tarvitse esittää, jos käytetään tilinpäätöspäivän kurssia. (PMA 1§.)

Pysyvien aineellisten vastaavien hyödykkeille on vielä erikseen lisää helpotuksia 1 pykälän kolmannessa momentissa. Jos hyödykkeen hankintamenoon ei ole kirjattu mitään välillisiä menoja eikä lainan korkomenoja, liitetietoa ei vaadita. Poistojen osalta liitetiedot voi jättää antamatta silloin, kun hyödykkeiden suunnitelman mukaiset poistot vastaavat verotuksen enimmäispoistojen määrää. Tämä koskee kaikkia pysyviä aineellisia hyödykkeitä, esim.

koneet ja rakennukset. Arvonkorotuksista tulee antaa liitetieto ja siitä säädetään tarkemmin pykälässä 4. Liitetietoja ei tarvita silloin, kun kirjataan suoraan tilikauden kuluksi vähäarvoisia hyödykkeitä tai hyödykkeitä, joiden käyttöaika on alle kolme vuotta. (PMA 1§.) Kirjanpitolautakunnan ohjeessa (Kila 16.10.2007) ei anneta euromääräistä rajaa, vaan harkinta vähäarvoisuudesta tehdään tapauskohtaisesti ja TFV tulee ottaa huomioon. Lisäksi silloin, kun rahoitusleasingsopimuksella hankittua omaisuutta ei käsitellä IAS-asetuksen mukaisesti myynnin kaltaisena, liitetietoja ei vaadita esitettäväksi. (PMA 1§.)

Tilintarkastajan tehtävänä on varmistaa, että laatimisperiaatteista annettu liitetieto on lain mukainen ja että periaatteita on myös noudatettu tilinpäätöksen laatimisessa.

Laatimisperiaatteet liittyvät sekä tuloslaskelmaan että taseeseen, ja tilintarkastaja vertaa näiden tilinpäätösosien tarkastuksesta saamiansa havaintoja annettuun liitetietoon laatimisperiaatteista ja tarkastaa näin periaatteiden oikean käytön. (Tomperi 2016, 105.) Laatimisperiaatteet tulee myös valita järkevästi ja ne tulee esittää liitetiedoissa ymmärrettävästi (Özkan & Balsari 2009, 3). Chabrak (2005, 704–705;713) kuitenkin toteaa, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta ei ole yksiselitteinen, vaan siihen vaikuttavat myös yrityskulttuuri, historia sekä laatijan mielipiteet. Laatimisperiaatteiden tilintarkastukseen liittyen on vain vähän aiempaa tutkimusta. Smithin, Fiedlerin, Brownin ja Kestlerin (2001) tutkimus sivuaa laatimisperiaatteiden muutosten tilintarkastusta. Heidän aineistossaan juuri pienyrityksissä tehtiin eniten muutoksia laatimisperiaatteissa.

Tutkimuksessa selvitettiin myös, liittyykö laatimisperiaatteiden muuttaminen erityisesti taloudellisesti heikommin menestyviin yrityksiin, mikä saattaisi lisätä tilintarkastusriskiä.

Tulos ei ollut heidän tutkimuksensa näkökulmasta tilastollisesti merkittävä, mutta tilintarkastaja voisi pohtia tätäkin mahdollisuutta. (Smith ym. 2001, 43; 46–47.)

Özkan ja Balsari (2009) ovat tutkimuksessaan yritysten esittämistä liitetietojen laatimisperiaatteista nostaneet esille muutamia keskeisiä seikkoja tilintarkastukseen liittyen.

Yleensä tilinpäätöksessä on muutama keskeisin laatimisperiaate, joilla on suuri vaikutus tilinpäätösinformaatioon ja ne edellyttävät johdon harkintaa. Yksi näistä on yleensä tulojen kirjaaminen, sillä liikevaihto on monelle käyttäjälle tärkeä tieto, mutta toisaalta johdolla on paineita tehdä mahdollisimman paljon tulosta. Johto on vastuussa laatimisperiaatteiden valinnasta ja niiden laadukkaasta esittämisestä. (Özkan & Balsari 2009, 2–6.) Smithin ja kumppaneiden (2001, 41) mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinnalla voidaan vaikuttaa tilikauden tulokseen joko suurentamalla tai pienentämällä sitä. USA:ssa tehdyissä tarkastuksissa yleisin rike tilinpäätöksen laatimisessa oli tulojen liian aikainen kirjaaminen ja tulokirjaukset olivat suurin syy tilinpäätöstietojen korjaamiseen (Özkan & Balsari 2009, 3–4).

Tilinpäätöksen tulee olla käyttäjälle ymmärrettävä ja tiedon tulee välittyä oikein (Pelkonen &

Pajunen 2014, 21). Özkanin ja Balrasin (2009, 3) mukaan johdon tulee vuosittain miettiä tarpeellisten liitetietojen määrää sen kannalta, miten niiden esittäminen vaikuttaa tilikauden tuloksen ja taloudellisen aseman ymmärtämiseen. Vaikka yhä useammat yritykset esittävät liitetiedoissa tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, suurin osa ei esitä tietoja tarkoituksenmukaisesti. Tilinpäätöksissä käytetään turhan paljon suoraan standardeista tai muista malleista kopioituja tekstejä, jotka jäävät käyttäjän kannalta hyödyttömiksi.

Tarkoituksena olisi laatia yrityskohtaisesti kuvaus, jossa olisi harkittu juuri kyseisen yrityksen toiminnan ja tilanteen kannalta olennaisia laatimisperiaatteita. Liitetietojen ei siis ole tarkoitus näyttää joka vuosi samanlaisilta, vaan oikein tehtynä niihin sisällytettäviä asioita harkittaisiin joka kerta erikseen. Liian laajoja tai epätarkkoja selostuksia tulisi myös välttää, sillä ne eivät lisää tilinpäätöstiedon ymmärrettävyyttä. (Pelkonen & Pajunen 2014; Özkan & Balsari 2009, 5;8.) Özkanin ja Balsarin (2009, 11–13) tutkimustulosten mukaan laatimisperiaatteiden selostuksen pituudella ei ollut yhteyttä sen laatuun, vaan pitkätkin kirjoitukset saattoivat olla puutteellisia tai epäselviä. He toteavat myös, että tilintarkastajat eivät ole puuttuneet suoraan kopioituihin teksteihin. Heidän mukaansa tilintarkastajan tulisi kiinnittää huomiota laatimisperiaatteiden tilintarkastukseen.