Liitetietojen tarkastus

Ensimmäiseksi on analysoitu tilintarkastajien antamat vastaukset siitä, miten he käytännössä suorittavat liitetietojen tilintarkastuksen. Yleisesti tarkastajat sanoivat käyttävänsä alkuun tarkistuslistaa, tilinpäätösmallia tai muuta ohjetta, jonka avulla he varmistavat, että kaikki vaaditut liitetiedot on ylipäätänsä annettu. Muun tilintarkastuksen yhteydessä tarkastajat ovat jo saaneet kuvan siitä, mitä liitetietoja vaativia tapahtumia yhtiöllä on ollut tilikauden aikana.

Tämän kokonaiskatsauksen jälkeen tarkastajat syventyvät kohta kohdalta jokaiseen liitetietoon ja käyvät niiden sisällön läpi. Haastattelukysymyksissä käytiin järjestyksessä läpi kaikki PMA:n mukaiset liitetiedot. Tarkastajia pyydettiin kertomaan jokaisessa kohdassa keskeisimmät tarkastettavat asiat ja miten niitä tarkastettaisiin, sekä mahdolliset haasteet.

Laatimisperusteiden tarkastuksen osalta vastauksissa korostuivat aiempaa kirjallisuutta mukaillen toisaalta lain edellytykset ja toisaalta mahdolliset muutokset. Tarkastajat varmistavat, että lain vaatimukset on täytetty eli liitetietoina on esitetty muun muassa poistosuunnitelmat, arvostusmenetelmät sekä tuloutusperiaatteet. Menetelmien ja periaatteiden käyttö tulee tarkastettua muun tilintarkastuksen yhteydessä ja tätä käytäntöä verrataan liitetiedoissa esitettyyn tietoon. Toisaalta taas korostettiin myös sitä, että erityisesti laatimisperiaatteiden muutokset tulee käydä läpi ja muutoksista tulisi olla hallituksen päätökset. Tämä seikka oli nostettu esiin myös aiemmassa tutkimuksessa (Smith ym. 2001,

46). Yksikään tarkastaja ei kritisoinut Özkanin ja Balsarin tavoin sitä, miten laatimisperiaatteet oli esitetty tai että ne olisi kopioitu suoraan standardeista. Tosin yksi tarkastaja kritisoi yleisellä tasolla sitä, ettei yritysten tulisi antaa liitetietoja liian laajasti, koska silloin olennaiset tiedot hukkuvat helposti massaan.

Poikkeuksellisista eristä tarkastetaan kirjauksen perusteet, eli mitä erä sisältää ja miten se on merkitty kirjanpitoon. Koska kyseessä on poikkeuksellinen tapahtuma, siitä tulisi olla johdon päätös, sopimus tai muu asiakirja, johon tehty kirjaus perustuu. Lisäksi tarkastaja on havainnut nämä erät jo tuloslaskelmaa tarkastaessaan. Toisaalta nykyään nämä erät ovat kuulemma harvinaisempia, sillä lakia on tiukennettu ja yritysten tulisi huomioida, että vaatimus koskee vain ja ainoastaan oleellisia tapahtumia. Summaltaan vähäisiä poikkeuksellisia eriä ei siis tulisi edes kirjata liitetiedoksi. Näistä eristä ei käytännössä ollut aiempaa tutkimusta ja ilmeisesti käytännössäkään ne eivät aiheuta suurempia ongelmia tai lisätyömäärää tilintarkastajille.

Tilikauden jälkeisten tapahtumien osalta haastateltavien vastaukset olivat melko hajanaisia.

Vastauksissa mainittiin yrityksen toiminnan jatkuvuuden edellytysten vaarantuminen sekä tiedon saamisen ajankohta, eli riittääkö asiasta liitetieto vai olisiko se peräti pitänyt huomioida jo tilinpäätöksessä. Viimeksi mainittu on ollut esillä myös aiemmassa tutkimuksessa, mutta haastateltava ei vaikuttanut pitävän tätä seikkaa erityisen ongelmallisena. Evidenssiä tilikauden jälkeisistä tapahtumista lähdettäisiin käytännössä keräämään kyselemällä johdolta tilikauden jälkeisistä tapahtumista. ISA 560 esittää evidenssin lähteeksi myös erilaiset raportit tai asiakirjat, mutta haastattelujen perusteella pienyrityksissä painottuu juuri johdon kanssa keskustelu. Janvrin ja Jeffrey (2007, 305) ovat tutkimuksensa perusteella kritisoineet tämän erän tarkastukseen annettuja ohjeita ja se ehkä hieman näkyy vastauksissa, koska jokainen tarkastaja on vastauksessaan maininnut eri asioita kuin muut. Eräs haastateltavista totesi, ettei pienyrityksillä yleensä ole mitään oleellisia tapahtumia tilikauden päättymisen jälkeen, joten käytännössä tämä erä ei välttämättä aiheuta haasteita.

Arvonkorotusrahaston osalta nousi vahvasti esiin sen harvinaisuus pienyritysten osalta ja osa tarkastajista vastasikin tähän kohtaan hyvin lyhyesti kokemuksen puutteen takia.

Tarkastuksen osalta keskityttäisiin selvittämään kirjausten perusteet. Esimerkiksi osakkeista voidaan saada käypä arvo pörssistä tai pyytää omistuksen kohteena olevan yrityksen tilinpäätös tarkasteltavaksi. Yhdeksi arvonkorotuksen tekemisen syyksi sanottiin lainan saaminen, sillä sitä kautta pystytään nostamaan tasearvoa. Arvonkorotuksista kuulemma keskustellaan tarkastajan kanssa etukäteen ja tarkastus tehdään käytännössä jo kirjauksen tekemisen yhteydessä, eikä se tule siis yllätyksenä liitetiedoissa. Aiemmassa kirjallisuudessa korostettiin arvonkorotusten haasteita, mutta vastauksissa ne eivät tulleet ollenkaan esille.

Tämä voidaan olettaa johtuvan siitä, etteivät arvonkorotukset ole yleisiä ja mikäli niistä keskustellaan jo etukäteen tilintarkastajan kanssa, riski johdon manipuloinnista voi olla pienempi.

Samaten käyvän arvon käyttäminen on pienyrityksissä harvinaista, eivätkä kaikki tilintarkastajat tästä syystä oikein olleet varmoja, mihin eriin käypää arvoa voitaisiin edes käyttää tai miten he lähtisivät sitä tarkistamaan. Arvostuksen perusteita tarkastajat lähtisivät selvittämään ja hakemaan evidenssiä arvostukseen käytetyistä dokumenteista ja vertaamaan niiden tietoja mahdollisesti laissa annettuihin malleihin. Tämä vastaa osittain ISA 540 ohjeistusta, mutta yksikään tarkastaja ei maininnut tarkastavansa riskejä tai johdon mahdollisuutta manipulointiin. Toisaalta tässä ehkä näkyy pienyritysten rajallinen osaaminen ja yksinkertaisempi toiminta, sillä johdolla ei välttämättä ole taitoja tai mahdollisuuksia monimutkaisiin arvostuksiin ja sitä kautta tilinpäätöksen manipulointiin. Eräs tarkastajista totesi, ettei menestyvän pienyrityksen ole kannattavaa käyttää käypää arvoa, vaan pelkästään siinä tilanteessa, jos yrityksellä on vahvistettua tappiota, sen olisi järkevää harkita siirtymistä käyvän arvon käyttöön. Tämä johtuu oletettavasti siitä, että käypä arvo vaikuttaa myös yrityksen tulokseen ja yritys voisi hyödyntää tappionsa saadusta tulosta (PMA liite V).

Haastateltavat eivät kokeneet tätä erää ongelmalliseksi siitä syystä, ettei sitä käytännössä esiinny lähes laisinkaan.

Pitkäkestoisten lainojen osalta useampi tilintarkastaja totesi tekevänsä tarkastuksen melko suurpiirteisesti. Tästä voisi päätellä, ettei tätä liitetietoa pidetä kovin olennaisena tai tärkeänä.

Vaikutus oikeaan ja riittävään kuvaan saattaa jäädä vähäiseksi, sillä lainojen kokonaissummat on joka tapauksessa esitetty jo taseessa. Vastauksissaan tarkastajat sanoivat katsovansa lainojen määrät silmämääräisesti, eikä tarkkaa summaa välttämättä lasketa. Toisaalta yksi

tarkastaja sanoi tässä tiedossa olevan usein virheitä, ja että tarkistusta tehdään pankkien antamista vahvistuksista, joissa ilmoitetaan lainojen summa ja laina-ajan pituus. Tältä osin vastauksissa oli siis ristiriitaa. Periaatteessa tarkastajan olisi varmasti hyvä tehdä ihan tarkistuslaskelma ja verrata sitä annettuun liitetietoon, mutta virheet tässä kohdassa eivät välttämättä vaikuta olennaisesti käyttäjän oikean ja riittävän kuvan saamiseen. Lisäksi tähän tarkastuksen summittaisuuteen saattaa vaikuttaa tilintarkastajilla olevat aikapaineet, vaikkei yksikään tarkastajista suoraan tuonut tätä seikkaa esille vastauksessaan.

Taseen ulkopuolisten vakuuksien ja sitoumusten osalta tarkastajat käyvät läpi näihin eriin liittyvät asiakirjat, kuten pankin saldovahvistukset tai rasitustodistukset. Annettuja vakuuksia ja muita sopimusperusteisia sitoumuksia ilmeisesti on melko yleisesti myös pienyrityksillä, mutta eläkevastuut eivät ole pienyrityksille yleisiä, mikä on yhdenmukainen Björklundin ja kumppaneiden (2009, 429) näkemyksen kanssa. Taseen ulkopuolisten vakuuksien ja sitoumuksien kanssa tarkastajilta vaaditaan erityistä tarkkuutta, koska tietoja ei välttämättä saada muuten kuin kyselemällä johdolta, ovatko he antaneet uusille lainoille vakuuksia tai tehneet jonkinlaisia taloudellisia sitoumuksia. Haasteena on lähinnä se, ettei kirjanpitäjä ole välttämättä tietoinen annetuista vakuuksista tai tehdyistä sitoumuksista, eikä hän siksi osaa myöskään esittää tarvittavia asioita liitetietona. Yksi haastateltavista totesikin, että leasingvastuut ja yrityssijoitukset ovat sellaisia vastuita, jotka helposti unohtuvat pois liitetiedoista, toisaalta vakuuksissa on harvemmin korjattavaa. Vastuusitoumusten selvittäminen on siis koettu jokseenkin haasteelliseksi, eräs tarkastajista kuvasikin niiden tarkastamista ”kaivelemiseksi”. Toinen tarkastaja on Leppiniemien (2010, 180) tavoin painottanut taseen ulkopuolisten vastuiden tärkeyttä, sillä virheellisistä tiedoista voi konkurssitilanteessa aiheutua korvausvelvollisuus tilintarkastajalle.

Emoyhtiön tietojen tarkastamista haastateltavat pitivät helppona ja yksinkertaisena kohtana tarkastaa, mikä voi olla myös syynä siihen, ettei tästä liitetiedosta ole aiempaa tutkimusta tai kirjallisuutta. Varsinkin tutuissa kohteissa tarkastajat vain katsoivat, että tieto on annettu ja siellä on oikean yrityksen nimi. Uusissa kohteissa kysytään johdolta tai katsotaan osake- tai osakasluettelosta yrityksen omistajuus. Vastauksissa mainittiin myös se, että tytäryhtiöissä raportointia tulee tilintarkastuslain 2:6§ mukaan tehdä myös emoyhtiön tilintarkastajille, jolloin omistuksesta on aina oltava tieto tilintarkastusta tehdessä.

Toimitusjohtajalle ja muille johdon jäsenille annetuista lainoista, vakuuksista ja muista sitoumuksista vastaajat lähtisivät katsomaan niistä tehtyjä asiakirjoja ja lainojen osalta voidaan käyttää apuna taseen lainasaamisia. Ylipäänsä näiden lainojen, vakuuksien ja sitoumusten tarkastuksessa on haasteena se, ettei ulkopuolisia vahvistuksia ole käytössä, tosin tilintarkastajat eivät maininneet tätä ongelmana. Tärkeää olisi, että pääoman kirjaukset on tehty oikein ja lainoista pitäisi olla annettu asiallinen vakuus. Kuulemma käytännössä vakuus on usein kokonaan antamatta, mikä vastaa myös aiemmassa tutkimuksessa esitettyjä johdon saamia lainaetuja (La Porta ym. 2002, 16–17). Väärinkäytöksiä ei suoraan mainittu vastauksissa, mutta eräs haastateltavista sanoi johdon paikkaavan omaa rahatarvettaan nostamalla lainaa yhtiöltä, ja kun lain mukaiset ehdot eivät aina täyty niin tästä on toisinaan jouduttu käymään asiakkaiden kanssa keskustelua. Toinen vastaajista oli erittäin ehdoton siitä, että tämän tyyppiset lainat tulee esittää liitetiedoissa ja tilintarkastaja antaa huomautuksen heti, jos ehdoissa on jotakin puutteita, esimerkiksi riittämätön tai puuttuva takaus. Vaikuttaa siltä, että tämä erä saattaa aiheuttaa pientä kädenvääntöä asiakkaan ja tarkastajan välille, koska asiakkaat eivät haluaisi saada huomautuksia ja tarkastajat pitävät huomautusten antamista tärkeänä tässä kohdassa. Toisaalta puolet vastaajista sanoi, että näitä lainoja tai takauksia tulee hyvin harvoin vastaan.

Intressitahojen kanssa tehdyistä liiketoimista annettavat liitetiedot ovat pienyritysten osalta uusi asia, eikä käsite intressitaho ollut vielä tarkastajille tuttu. Tarkastajat olivat toisaalta sitä mieltä, että ITL:n selvittäminen on haastavaa, mutta toisaalta näitä liiketoimia ei käytännössä välttämättä erityisemmin tehdä. Evidenssiä saadaan kyselemällä johdolta tai selvittämällä rekistereistä vastuuhenkilöiden yritysyhteyksiä ja selvittämällä näiden yritysten kanssa mahdollisesti tehdyt liiketoimet. Lisäksi tutkitaan tehtyjen liiketoimien veloituksia tai maksuja, eli sitä, onko käytetty markkinahintaa vai ei. Vain poikkeuksellisilla ehdoilla tehdyt ITL:t tulee ilmoittaa, mutta poikkeuksellisuuden määrittäminen oli mainittu hankaluudeksi.

Vastauksissa esiin tulleet tarkastuskohteet vastaavat hyvin ISA 550 ohjeistusta niiden tarkastajien osalta, joilla selvästi oli enemmän kokemusta näiden erien tarkastuksesta.

Haasteena mainittiin myös Gordonin ja kumppaneiden (2007) esiin tuoma johdon rooli tietojen esittämisessä. Jos johto ei ole kerännyt ja esittänyt ITL:sta tarvittavia tietoja tai haluaa

piilotella niitä, tilintarkastajan voi olla vaikeaa tai mahdotonta lähteä etsimään tietoja.

Arvostuksen osalta huomautettiin myös peitellyn osingonjaon riskistä.

Henkilöstön osalta vastaukset olivat hyvin saman tyyppisiä, kuin pitkäaikaisten lainojen tarkastuksen osalta. Suurin osa tarkastajista kertoi katsovansa henkilöstöluvun suurpiirteisesti ja vertaavansa sitä palkkoihin ja edelliseen vuoteen, ainakin jos ei ole tiedossa suurempia muutoksia. Yleisesti siis tätä liitetietoa tunnuttiin pitävän aika helppona tai yksinkertaisena käydä läpi. Toisaalta taas yksi tarkastajista oli sitä mieltä, että tässä kohdin tulee paljon virheitä ja siksi tarkistuslaskelma on syytä tehdä. Haasteita asiakkaille tulee siitä, että luku pitäisi antaa keskimääräisen työntekijämäärän mukaan, ja vaikka tästä on annettu KiLa:n ohje, ilmeisesti pienyrityksillä on silti käytännössä ongelmia oikean laskukaavan käyttämisessä. Yksi vastaajista mainitsi sen, että henkilöstöluku on osa pienyrityksen määritelmää ja siltä kannalta tärkeä.

Omien osakkeiden hankinnoista ja luovutuksista nostettiin tärkeiksi tarkastuskohteiksi se, keneltä osakkeita on lunastettu tai kenelle niitä on luovutettu. Lisäksi hankintojen arvo tarkastetaan ja liitetiedoissa olisi hyvä olla maininta siitä, että hankintoihin on käytetty voittovaroja. Tarkastuksen kohteena ovat siis KPL:ssä vaaditut tiedot, eivätkä vastaajat tuoneet erikseen esille yhteisön omien sääntöjen noudattamisen tarkastusta. Tietoa omien osakkeiden hankinnoista tai luovutuksista löytyvät kokouspöytäkirjoista, koska laissa vaaditaan kyseisistä tapahtumista yhtiökokouksen tekemä päätös. Tämäkin saattaa olla asia, josta on jo etukäteen keskusteltu tilintarkastajan kanssa, sillä pienyrityksillä ei välttämättä ole itsellään osaamista tässä asiassa. Tilintarkastajat kokivat, että omien osakkeiden luovutuksia tai hankintoja tuleekin pienyrityksissä vastaan melko harvoin eikä niissä yleensä ole olennaisia virheitä.

Toimintakertomusta vastaavista tiedoista esille nostettiin lähinnä johdon ehdotus voittovarojen jakamisesta, jota ei vaadita PMA:ssa vaan yhtiökohtaisissa laeissa. Muuten tarkastajilla ei välttämättä ollut ihan selkeää kuvaa siitä, mitä tämän liitetiedon pitäisi sisältää.

Toki tämä liitetieto on aina yrityskohtainen, sillä vain oikean ja riittävän kuvan kannalta oleelliset tiedot tulee ilmoittaa, ja ne voivat olla yrityksestä ja tilanteesta riippuen hyvin

erilaisia. Hajanaisten vastausten perusteella voisi päätellä, etteivät pienyritykset välttämättä anna tämän tyyppisiä liitetietoja tai ainakaan ei ole sellaisia useimmille samoja tietoja. Tämän liitetiedon suppeus tai puuttuminen voi johtua siitäkin, että pienyritys laatii toimintakertomuksen ja tarpeelliset tiedot esitetään siellä. Yksi tarkastajista toi esille mielipiteensä siitä, että pienyritysten kannattaisi jättää toimintakertomus laatimatta ja ilmoittaa vain tarpeelliset olennaisimmat asiat liitetietoina, koska se vähentää työmäärää.

Kaiken kaikkiaan vastaukset eri liitetietojen tarkastuksen suorittamisesta olivat suurelta osin samankaltaisia tai niissä esiintyi samoja asioita. Tämä vahvistaa käsitystä siitä, että kaikki tarkastajat noudattavat samoja ohjeita ja standardeja tarkastuksen suorittamisessa. Näin ollen tilintarkastuksen on tarkastajasta riippumatta melko tasalaatuista, kuten Halosen ja Steinerin (2009, 50) mukaan tulisikin olla. Toisaalta havaitut erot voivat olla seurausta tarkastuskohteiden erilaisuudesta ja tarkastajien työkokemuksesta tai ammattitaidosta.

Ammatillisen harkinnan käyttö mahdollistaa pienet erot tarkastuksen suorittamisessa ja erilaisia asiakkaita tuleekin tarkastaa eri tavoilla (Halonen & Steiner 2009, 50). Koska liitetiedot eivät noudata valmista kaavaa, niiden esittämistapa ja sisältö vaihtelevat yrityskohtaisesti muuta tilinpäätöstä enemmän, mikä oletettavasti vaikuttaa tarkastuksen tekemiseen.

Keskeisin havainto haastattelun tuloksista on se, että käytännössä useampi PMA:n mukainen liitetieto on harvinainen pienyritysten tilinpäätöksissä, koska niillä ei ole vastaavaa toimintaa.

Tarkastajilla ei välttämättä edes ollut kovin hyviä tietoja harvinaisten liitetietojen tarkastamisesta ja näissä kohdin vastauksissa esiintyi paljon epävarmuutta ja pohtimista.

Ainakin arvonkorotukset, käyvän arvon käyttäminen sekä omien osakkeiden lunastukset ja luovutukset olivat enemmistön mielestä harvinaisuuksia ja näissä oli nähtävissä myös tiedon puutetta tilintarkastajien osalta. Lisäksi poikkeukselliset erät, tilikauden jälkeiset tapahtumat, johdon lainat tai takaukset sekä intressitaholiiketoimet olivat ainakin yhden tarkastajan mielestä harvinaisia. Jopa toimintakertomusta vastaavat tiedot voitaisiin PMA:n osalta luokitella harvinaisiksi, sillä tarkastajat mainitsivat tässä yhteydessä lähinnä voitonjakoehdotuksen, joka ei kuulu PMA:n piiriin. Näin ollen voitaisiin todeta, että PMA:n 13 kohdasta kahdeksan esiintyy harvoin tai vain osalla yrityksistä. Tämän perusteella liitetietovaatimusten vähentäminen pienyritysten osalta vaikuttaa järkevältä, kun suurimmalle

osalle yrityksistä on olennaisia tai tarpeellisia vain muutamien liitetietojen esittäminen.

Toisaalta nuo harvinaisetkin liitetiedot ovat siinä määrin olennaisia silloin kun ne esiintyvät, ettei niitä välttämättä ole perusteltua jättää laista pois.

Eri liitetietojen tarkistuksen välillä on myös selkeitä eroja. Muutamat niistä, kuten pitkäaikaiset lainat, emoyhtiön tiedot ja henkilöstö, oli enimmäkseen koettu jokseenkin yksinkertaisina tai jopa helppoina tarkastuskohteina, mihin ei välttämättä käytetty erityisesti resursseja. Ristiriitana tässä oli se, että yhden vastaajan mielestä pitkäaikaisissa lainoissa ja henkilöstössä on usein virheitä. Eroa voisi selittää se, etteivät nämä virheet välttämättä ole olennaisia tai vaikuta oikeaan ja riittävään kuvaan, jolloin niiden korjaaminen ei ole täysin välttämätöntä. Haasteellisempina liitetietoina koettiin taseen ulkopuoliset vakuudet ja vastuut, lainat johdolle sekä intressitaholiiketoimet. Näissä hankaluutena oli ylipäätänsä tiedon saaminen siitä, onko liitetietoja vastaavaa toimintaa ollut ja onko ne kaikki ilmoitettu asiallisesti. Johdon lainojen suhteen saattaa esiintyä erimielisyyksiä siitä, onko kaikki lain mukaiset tiedot annettu, vai joutuuko tarkastaja tekemään huomautuksia.