Oikean ja riittävän kuvan tilintarkastus

Oikeasta ja riittävästä kuvasta varmistuminen on keskeinen osa tilintarkastusta, koska siitä annetaan erikseen lausunto tilintarkastuskertomuksessa. Tilinpäätöksen käyttäjille on olennaisen tärkeää, että he voivat luottaa tilinpäätöstietojen antavan oikean ja riittävän kuvan yrityksestä ja tilintarkastajan tehtävänä on varmistaa tämä. TFV varmistaminen on tilintarkastajalle mahdollista, koska hänellä on oikeus päästä käsiksi periaatteessa kaikkeen yritystä koskevaan tietoon ja pyytää tarpeen mukaan tilinpäätökseen liittyviä selvityksiä tai tietoja yrityksen johdolta. (Ekholm & Troberg 1998, 125.) Tilintarkastajan velvollisuuteen kuuluu perehtyä yritykseen ja sen liiketapahtumiin niin yksityiskohtaisesti, että hän voi antaa lausunnon TFV:n täyttymisestä. TFV siis tietyllä tavalla syventää tilintarkastuksen vaatimuksia pelkän laillisuusvalvonnan ulkopuolelle. Vaikkei tilintarkastaja puutu yrityksen liiketoimintaan, TFV tarkastuksella hän varmistaa yrityksen laativan tilinpäätöksen ainakin tietyllä vähimmäistasolla moraalisesti ja eettisesti, eikä pelkästään laillisesti. (Toiviainen 2002, 16–18;27;36.)

TFV luonne tekee sen tilintarkastuksesta kuitenkin haastavaa ja vaatii erityistä ammatillista taitoa (Flint 1982, 32). TFV:tä peilataan aina tilinpäätökseen kokonaisuutena, minkä takia se on moniulotteinen ja laaja kokonaisuus. Tilintarkastajan tulee siis huomioida TFV koko tarkastuksen ajan ja miettiä asiaa kokonaisvaltaisesti (Toivainen 2002, 16–18). Lisäksi Flint (1982, 32) huomauttaa, että TFV tarkastaminen tarkoittaa käytännössä, että tilintarkastajan tulee tuntea käyttäjien odotukset ja varmistaa tilinpäätöksen vastaavan niitä. Toisin sanoen tilintarkastaja tekee TFV:n tarkastusta samanaikaisesti laillisuustarkastuksen kanssa ja nämä kaksi liittyvät tiiviisti toisiinsa, sillä lain noudattaminen on todennäköisesti käyttäjien odotusten mukaista.

Kuitenkin periaatteeseen perustuvana sääntönä TFV on luonteeltaan enemmän ohjaava kuin määräävä, mikä hankaloittaa tarkastusta (Alexander & Jermakowicz 2006, 134). Ei ole olemassa ohjeita siitä, mitä tarkastuksen tulee sisältää tai mitä ja minkä verran tietoja TFV:n antamiseen tarvitaan. Sääntöjä on toki olemassa, mutta niiden ei ole tarkoituskaan kattaa kaikkia tilanteita. TFV:n ideana on ohjata tilintarkastajaa niissä kohdin, kun sääntöjä ei ole tai niitä ei voida soveltaa (Deegan, Kent & Lin 1994, 5–6). Ei siis ole kovin yllättävää, ettei aiheesta ole juurikaan ohjeistusta tai valmiita tarkastusprosesseja alan kirjallisuudessa tai tarkastusmanuaaleissa (Nobes & Parker 1991, 360). TFV tarkastus perustuu siis suurelta osin tilintarkastajan ammattitaitoon ja ammatilliseen harkintaan. Näillä taidoilla tarkastajan tulisi pystyä perustelemaan ratkaisunsa siitä, että kaikki tarvittavat tiedot on annettu ja ne ovat oikein. (Flint 1982, 24.)

Koska TFV on lakitermi, tilintarkastajan kannattaa tutustua oikeuden päätöksiin TFV:n noudattamisesta. Oikeuskäytännössä on jonkin verran tapauksia, joissa TFV:n noudattaminen on tullut esille, joko lisätietojen vaatimisena tai säännöksistä poikkeamisena. Suomessa kirjanpitolautakunta (KILA) vastaa kirjanpitolain soveltamiseen liittyvien lausuntojen ja ohjeiden antamisesta. KILA on antanut useitakin lausuntoja tilanteista, joissa oikean ja riittävän kuvan saaminen tilinpäätöksestä on edellyttänyt ylimääräisten liitetietojen antamista.

Näissä tilanteissa liiketapahtumat ovat yleensä poikkeuksellisia (Leppiniemi & Leppiniemi 2010, 176). Lausunnot ovat koskeneet muun muassa arvonalennuksia, tulojen kirjaamista ja sopimusehtoja. Useissa muissakin KILA:n lausunnoissa on mainittuna oikean ja riittävän

kuvan antaminen ja siihen liittyen ylimääräisten liitetietojen antamisen harkitseminen. Nämä lausunnot tarkentavat TFV:n vaatimuksia tietyissä tilanteissa ja tilintarkastaja voi samankaltaisissa tilanteissa verrata annettujen liitetietojen riittävyyttä lausuntoihin.

Syrjäyttämisperiaatteen oikeaoppisen käytön tarkastaminen saattaa lisätä tarkastuksen vaativuutta. Deeganin ja kumppaneiden (1994) tutkimuksen mukaan tilintarkastajat eivät käytännössä ehdota laista poikkeamista ja suhtautuvat usein kriittisesti yrityksen toiveisiin poiketa laista TFV:n nojalla. Yhdessäkään KILA:n ratkaisussa ei ole ohjattu kirjanpitovelvollisia poikkeamaan laista TFV:n nojalla, mistä voidaan päätellä, että poikkeamista on todella vaikea perustella edes poikkeustapauksissa.

Tilinpäätöksen laatiminen ja näin ollen myös TFV:n antaminen on periaatteessa yrityksen johdon vastuulla ja tilintarkastajan tehtävänä on vain varmistaa sääntöjen noudattaminen ja TFV:n toteutuminen (Flint 1982, 31). Käytännössä voi hyvinkin olla, ettei johto kiinnitä tilinpäätöksen laatimisessa huomiota TFV:hen, vaan tyytyy vain noudattamaan muita sääntöjä. Tällöin TFV jää kokonaan tilintarkastajan vastuulle. Tutkimusten mukaan varsinkin yrityksissä, joissa johto on keskittynyttä, saatetaan luottaa pelkästään tilintarkastajan panokseen eikä tehdä itse mitään TFV:n varmistamiseksi. (Nobes & Parker 1991, 364–365.) Tilintarkastajan ei kuitenkaan ole tarkoitus vaikuttaa TFV:n määrittämiseen, vaan pelkästään selvittää, vastaako tilinpäätös todellisuutta käyttäjien näkökulmasta (Mautz & Sharaf 1985 ref. Alexander & Jermakowicz 2006, 147). Ekholm ja Troberg (1998, 126) painottavat, että mikäli tilinpäätös ei täytä tarkastajan mielestä TFV:n vaatimuksia, hänen tulisi huomauttaa tästä johdolle ja vaatia lisätietojen lisäämistä tilinpäätökseen. Tässä kannattaa kuitenkin huomata, että on olemassa useampi mahdollisuus päästä TFV:hen, eikä tilintarkastaja voi välttämättä vaatia parhaan mahdollisen ratkaisun käyttämistä, kunhan TFV saavutetaan (Flint 1982, 31). Muutenkaan yritykset eivät halua paljastaa liikesalaisuuksiaan, mikä tilintarkastajan tulisi muistaa lisätietovaatimuksissaan (Ekholm & Troberg 1998, 127).

Käytännössä TFV:n tarkastaminen saattaa jäädä hyvin pieneen rooliin tilintarkastuksessa.

Tilintarkastajat eivät välttämättä tee ollenkaan erityisiä tarkastustoimenpiteitä TFV:n noudattamisen suhteen, vaan he keskittyvät laillisuusvalvontaan. Tämä on ristiriidassa sen kanssa, etteivät tilintarkastajat yleisesti koe, että pelkkä sääntöjen noudattaminen olisi sama kuin TFV. Toisaalta painottaminen sääntöjen tarkastukseen on ymmärrettävää, koska kaikki

säännöt pohjautuvat tarkoitukseen antaa TFV ja tämän seurauksena pelkästään sääntöjen noudattaminen yleensä myös johtaa TFV:n antamiseen. (Deegan ym 1994, 5–7;11.) Varsinkin pienemmissä yrityksissä panostaminen TFV:hen ei ole välttämättä yhtä tarpeellista.

Ensinnäkin pienyrityksissä johto ja omistus on keskittynyt samoille henkilöille, joilla on jo todennäköisesti hyvä ja totuudenmukainen käsitys yrityksen tilasta, eikä erityisille lisätiedoille ole niin suurta tarvetta. Toisaalta pienyritysten liiketoimet eivät yleensä ole niin monimutkaisia, että niiden ymmärtäminen vaatisi lisätietoja, ja harvoja poikkeuksia lukuun ottamatta pienyritykset noudattavat sääntöjä. (Deegan ym. 1994, 11; Nobes & Parker 1991, 366–367) Tämän perusteella erityisesti pienyrityksissä sääntöjen noudattamisen tarkastaminen on hyvä lähtökohta ja tilintarkastajan ammatilliseen harkintaan jää, riittääkö se TFV:n antamiseen vai ei.

4.6 Yhteenveto

Yhteenvetona voidaan todeta, että TFV on tilinpäätöksen tekemisen perusta ja siihen käytännössä pohjautuvat kaikki säännökset ja tilinpäätöksen tavoitteet. Yrityksen talous on luonteeltaan subjektiivinen, eikä absoluuttista oikeaa kuvaa ole olemassa. (Alexander &

Jermakowicz 132–137.) Alexanderin ja Eberhartingerin (2009, 574) mielestä TFV:n tarkoituksena onkin, että tilinpäätöksen lukijalle muodostuu mahdollisimman todenmukainen ja ei-harhaanjohtava kuva yrityksestä. TFV koskee tilinpäätöstä kokonaisuutena, mutta se liittyy erityisesti liitetietojen tarkastukseen, sillä ylimääräisillä liitetiedoilla varmistetaan tarvittaessa TFV:n saavuttaminen (KPL 3:2). Tilintarkastaja käyttää ammatillista harkintaansa TFV:n tarkastuksessa ja käytännössä TFV syventää tilinpäätöksen vaatimuksia lain ulkopuolelle (Flint 1982, 30).

Kuitenkin TFV saavutetaan useimmiten noudattamalla lakia, koska laissa pyritään esittämään parhaat käytännöt ja käyttäjät lähtökohtaisesti odottavat saavansa lain mukaan laaditun tilinpäätöksen. Ainoastaan poikkeustapauksissa saattaa olla tarvetta jopa poiketa laista TFV:n saavuttamiseksi, mutta varsinkaan pienyrityksissä tälle ei käytännössä ole tarvetta. (Moore 2008, 3; 15.) Deeganin (1994, 11) mukaan TFV saattaa jäädä käytännön tilintarkastuksessa vähemmälle huomiolle. Tilintarkastuslain 3:5§ velvoittaa tarkastajan antamaan lausunnon tilintarkastuskertomukseen TFV:n saavuttamisesta, joten tilintarkastajan on pakko huomioida TFV tarkastuksessaan, vaikkei hän tekisikään erikseen siihen liittyviä tarkastustoimenpiteitä.