Oikean ja riittävän kuvan vaikutus liitetietojen tarkastukseen

Kaikki haastatellut tilintarkastajat olivat täysin samaa mieltä siitä, että oikea ja riittävä kuva vaikuttaa liitetietojen tilintarkastukseen. Yhdessä vastauksessa jopa esitettiin, että erityisesti pienyrityksissä korostuu oikean ja riittävän kuvan antaminen liitetietojen kautta. Lain vaatimus TFV:n antamisesta koettiin hyväksi, koska sen avulla saadaan muuhun tilinpäätökseen kuulumattomat tiedot esitettyä ja tähän pykälään vedoten voidaan myös vaatia asiakkaita esittämään tilintarkastajan tarpeellisiksi katsomia tietoja. Tosin yksi tarkastaja sanoi käyttävänsä myös ammatillista harkintaa oikean ja riittävän kuvan tarkkuuden suhteen.

Hän kertoi miettivänsä esimerkiksi mahdollisten muutosten teettämistä sen kannalta, kuka tilinpäätöstä käyttää ja mihin. Mitä vähemmän omistajia yrityksessä on, sitä todennäköisemmin heillä on vahva tietämys oman yrityksensä asioista, eikä kaikkia muutoksia kannata välttämättä lähteä vaatimaan. Näin voidaan ammatillista harkintaa käyttäen säästää resursseja ja keskittyä kaikista olennaisimpiin kohtiin.

Vastauksien mukaan ylimääräisiä lisätietoja TFV:n varmistamiseksi ei pienyrityksissä juurikaan esitetä. Voidaan todeta, että koska PMA:n mukaisistakin liitetiedoista monet ovat käytännössä harvinaisia, niin tarve ylimääräisille liitetiedoille on erittäin poikkeuksellista.

Toisaalta tähän kohtaan mainittiin tietojen antaminen vireillä olevista oikeustapauksista sekä verottajan selvityksessä olevista veroista, mutta nämä erät voitaisiin ajatella myös taseen ulkopuolisina vastuina tai sitoumuksina. Yksi vastaajista sanoi, että ylimääräisiä liitetietoja annetaan paljonkin, mutta oikean ja riittävän kuvan sijasta se johtuu lähinnä tilinpäätöksen laatijoiden osaamattomuudesta. Tällöin saatetaan laittaa liitetietoihin kaikkea mahdollista, mikä pikemminkin hämärtää oikean ja riittävän kuvan antamista käyttäjälle, koska tärkeät tiedot sekoittuvat epäolennaisuuksiin. Liian suuri tietomäärä tai yksityiskohtaiset tiedot lisäävät myös riskiä siitä, että yritys paljastaa liikesalaisuuksiaan, mikä ei tietenkään ole tarkoituksenmukaista.

Harvemmin haastateltavat olivat myöskään joutuneet pyytämään täysin ylimääräisten liitetietojen esittämistä asiakkailtaan. Muutamissa tapauksissa tarkastajat olivat harkinneet tapauskohtaisesti ylimääräisen liitetiedon antamista, mutta nämä ovat olleet melko poikkeuksellisia tapauksia. Yksi vastaajista sanoi esimerkiksi keskeneräisten oikeudenkäyntitapausten puuttuneen ja osalla asiakkaista voi olla jopa haluttomuutta esittää tätä erää liitetietona. Muutama tarkastaja mainitsi myös antaneensa lisätietoja osakkeiden käyvästä arvosta tapauksessa, joissa markkinahinta ylittää olennaisesti osakkeiden tasearvon.

Yritykset eivät siis ole käyttäneet käypää arvoa taseessaan, mutta tilintarkastaja on halunnut antaa todenmukaisemman kuvan yrityksen taloudellisesta tilanteesta tältä osin. Useimmiten liitetiedoista on puuttunut jotakin pakollisia tietoja, joita tarkastajat ovat sitten pyytäneet asiakkaita lisäämään, jotta tilinpäätös täyttäisi lain edellytykset.

Yksikään vastaajista ei ollut törmännyt tapaukseen, jossa laista olisi jouduttu poikkeamaan TFV:n takia. Laista poikkeamista arvioitiin erittäin harvinaiseksi varsinkin pienyritysten osalta. Osa tarkastajista vaikutti jopa hieman hämmentyneeltä koko konseptista tai millaisessa tilanteessa sitä voisi soveltaa, ja ainakin yksi sanoi suoraan, ettei edes muistanut tätä kohtaa laista. Käytännössä siis TFV:tä ei ilmeisesti käytetä aktiivisesti syrjäyttämisperiaatteena, mikä sopii yhteen aiemman kirjallisuuden kanssa. Syrjäyttämisperiaatteen käyttö on varattu vain kaikista poikkeuksellisimpiin tilanteisiin, joten sen käyttäminen pienyritysten tilinpäätöksessä

voisi olla melko vaikeaa perustella, kun pienyritysten toiminnan on tarkoitus olla muita yksinkertaisempaa. Eräs vastaajista totesikin, että lainsäädäntöä noudattamalla saadaan lähes kaikki tarpeelliset tiedot aina mukaan tilinpäätökseen, joten lainsäädäntö on tältä osin hyvin tehty ja ajantasainen, eikä siis syytä poikkeamiselle ole.

Selvästi vastaajat kokivat, että lain noudattaminen on suurimmassa osassa yrityksiä riittävä oikean ja riittävän kuvan saavuttamiseksi, koska ylimääräisiä liitetietoja tai laista poikkeamista ei koettu tarpeellisiksi. Tämä näkemys on yhdenmukainen aiemman kirjallisuuden kanssa, jossa todetaan, että lähtökohtaisesti lainmukaisesti tehty tilinpäätös on TFV:n mukainen (Moore 2008, 3). Erityisesti pienillä yrityksillä, joilla liiketoiminta on suhteellisen yksinkertaista ja pienimuotoisempaa, on harvoin tarvetta laatia TFV:n takia ylimääräisiä liitetietoja. Haastateltavat joutuivat miettimään ja muistelemaan poikkeuksellisia tapauksia ja moni totesikin ne harvinaisiksi. Deeganin ja kumppaneiden (1994, 11) mukaan pienyrityksissä omistus ja johto on usein keskittynyt samoille henkilöille, jotka tuntevat yrityksen tilanteen hyvin. Vastaajat olivat samalla mieltä siitä, että tämän tyyppisissä yrityksissä ylimääräisten liitetietojen tekeminen TFV:n parantamiseksi ei välttämättä ole yhtä olennaista.

Liitetietojen tarkistamisen toteuttamisessa tilintarkastajat eivät tuoneet esille mitään erityisiä TFV:n tarkastustoimenpiteitä. Deeganin ja kumppaneiden (1994, 11) mukaan tilintarkastajat keskittyvät käytännössä laillisuusvalvontaan, vaikka he eivät koe pelkän lain noudattamisen riittävän TFV:hen. Täsmällisten tarkastustoimenpiteiden sijaan tarkastajat tuntuivat ennemminkin pitävän TFV:n mielessään muuta tarkastusta tehdessään. Tarkastajien kertomista käytännön esimerkeistä ja kokemuksista voidaan todeta, että he käyttävät ammatillista harkintaa TFV:n varmistamisessa ja miettivät tapauskohtaisesti, onko lisätiedoille tarvetta tai vaaditaanko mahdollisia korjauksia tai täydennyksiä. TFV pitäisikin antaa tilinpäätöksestä kokonaisuutena (Toivainen 2002, 16–18) ja se liittyy erityisesti liitetietoihin siksi, että niissä voidaan vaikuttaa käyttäjän ymmärrykseen tilinpäätöksen sisällöstä. Yksi vastaajista jopa sanoi, että taseessa ja tuloslaskelmassa ei niiden suppeudesta johtuen ole oikein mitään tietoa.

Pienyrityksille kirjanpitolaki toimii TFV:n osalta hyvin ja olennaisimmat tiedot on selvästi saatu sisällytettyä lakiin. Tämän perusteella mikroyritysten jättäminen TFV vaatimuksen ulkopuolelle on täysin perusteltua, sillä niiden lainmukainen tilinpäätös antaa erittäin todennäköisesti oikean ja riittävän kuvan. Tilintarkastajat eivät myöskään tuoneet esiin erityisiä haasteita tai ongelmia TFV:n tarkastamisessa, vaikka ohjeistusta tarkastuksen tekemiseen saattaa olla niukasti (Deegan ym. 1994, 5–6). Toki suurin osa tilinpäätöksistä on tämän osalta periaatteessa yksinkertaisia tarkastaa, kun erillisiä tarkastustoimenpiteitä ei tarvita. Toisaalta tarpeen mukaan tarkastajat ovat vaatineet puuttuvien tietojen esittämistä, mikä Trobergin ja Ekholmin (1998, 126) mielestä on erittäin tärkeää. Vaikuttaisi siis siltä, että tilintarkastajat tosiaan pitävät liitetietojen roolia TFV:n kannalta tärkeänä ja ottavat TFV:n huomioon myös tarkastusta tehdessään.