Budjetointijärjestelmän kehittäminen muuttuvassa tielaitoksessa

Laskentatoimen suuntautumisvaihtoehto

BUDJETOINTIJÄRJESTELMÄN KEHITTÄMINEN MUUTTUVASSA TIELAITOKSESSA

Helsingin Kauppakorkeakoulun

Kirjasto

i'd

Laskentatoimen tutkielma Antti Kukkonen

Kevätlukukausi 1996

Hyväksytty laskentatoimen laitoksen laitosneuvoston kokouksessa 19/4 1996 arvosanalla cura laude approbatur

KTT Kalevi Kyläkoski KTT Eero PxLkän.en

BUDJETOINTIJÄRJESTELMÄN KEHITTÄMINEN MUUTTUVASSA TIELAITOKSESSA Tutkielman tavoitteet

Tutkielman tavoitteena oli kuvata yrityksen budjetointijärjestelmää ja -prosessia osana yrityksen suunnittelu- ja ohjausjärjestelmää ja esittää teoriaosan ja case-analyysin pohjalta ehdotuksia valtion virastosta liikelaitokseksi muuttuvan kohdeyrityksen budjetoinnin kehittämiseksi.

Lähdeaineisto

Teoreettisen osan lähdeaineistona käytettiin yrityksen suunnitteluun, ohjausjärjestelmiin ja budjetointiin sekä yleiseen johdon laskentatoimeen liittyvää kirjallisuutta ja lehtiartikkeleita. Tutkielman case-osan lähdeaineistona toimivat tielaitoksen sisäiset ohjeet ja suunnitteluasiakirjat sekä haastattelut.

Aineiston käsittely

Tutkielman teoriaosassa käsiteltiin aluksi yrityksen toiminnan suunnittelua osana sen ohjausjärjestelmää. Hierarkkisen suunnittelusysteemin kuvauksen avulla esitettiin budj ettisuunnittelun yhteys yrityksen strategiasuunnitteluun ja koko suunnittelujärjestelmään. Lisäksi käsiteltiin yrityksen suunnittelu- ja ohjausjärjestelmiin vaikuttavia tekijöitä. Yrityksen budjetoinnin teoriaa käsiteltiin kuvaamalla budjetointijärjestelmän osatekijöitä ja järjestelmän puitteissa tapahtuvaa budjetointi- prosessia. Tutkielman case-osassa luotiin lyhyt katsaus valtion virastojen tulosohjauksen keskeisiin piirteisiin ja esiteltiin kohdeyrityksen organisaatio ja kuvattiin siihen kohdistettavan tulosohjauksen rakenteita. Lopuksi analysoitiin kohdeyrityksen budjetointijärjestelmää ja -prosessia sekä liikelaitostamisen vaikutuksia suunnittelu- ja ohjausjärjestelmään vaikuttaviin tilannetekijöihin.

Tulokset

Tutkielman teoriaosan ja case-analyysin pohjalta päädyttiin tekemään ehdotuksia kohdeyrityksen budjetointijärjestelmän kehittämiseksi ja esitettiin malli liikelaitostetun tielaitoksen budjettisysteemiksi. Budjettisysteemin osabudjettien määrää lisättiin, ja sen katsottiin muodostuvan erilaiseksi eri liiketoiminta-alueilla. Liikelaitoksen budjetointi- menetelmäksi ehdotettiin iteratiivista menetelmää.

Avainsanat

Hierarkkinen suunnittelusysteemi, budjetointijärjestelmä, budjetointiprosessi, suunnittelu­

ja ohjausjärjestelmiin vaikuttavat tekijät, tielaitos

1. JOHDANTO...1

1.1 Yleistä... 1

1.2 Tavoitteetjarajaus... 2

1.3 Työn rakenne... 3

2. YRITYKSEN TOIMINNAN SUUNNITTELU... 5

2.1 Yritysjasenjohdontehtävät...5

2.2 Yrityksen ohjausjärjestelmä...6

2.3 Hierarkkinen suunnittelusysteemi...8

2.3.1 Strategiasuunnittelu...10

2.3.2 Tavoitesuunnittelu...12

2.3.3 Budjettisuunnittelu...13

2.4 Yrityksen suunnittelu- jaohjausjärjestelmiinvaikuttaviatekijöitä...14

2.4.1 Ympäristö...15

2.4.2 Organisaatio ja teknologia...18

2.4.3 Johtamisfilosofia... 20

3. YRITYKSEN BUDJETOINTIJÄRJESTELMÄ JA -PROSESSI...23

3.1 Budjetoinnintehtävät...23

3.2 Budjetointijärjestelmä... 25

3.3 Budjetointiprosessi... 29

3.3.1 Budjettitavoitteiden asettaminen... 31

3.3.2 Budjetointitehtävien organisointi...33

3.3.3 Yksikkötason budjettien laatiminen... 35

3.3.3 Konsemitason budjettien laatiminen... 40

3.3.4 Budjetointimenetelmät... 42

4.2 Yleistä Tielaitoksesta... 52

4.3 Tielaitoksen organisaatio... 53

4.4 Tielaitoksen laskentatoimen erityispiirteitä... 55

4.4 Tielaitoksen talousohjaus... 58

4.5 Tielaitoksenbudjetointijärjestelmäja -prosessi... 65

4.5.1 Budjetoinnin tehtävä... 65

4.5.2 Budjetointijärjestelmä... 66

4.5.3 Budjetointiprosessi... 67

4.5.4 Tielaitoksen suunnittelu- ja ohjausjärjestelmään vaikuttavien tekijöiden muutos... 72

5. TIELAITOKSEN BUDJETOINTIJÄRJESTELMÄN KEHITTÄMINEN...75

LIITE 1 : Tielaitoksen Uudenmaan piirin tuotannon organisaatio 1.1.1996 LIITE 2 : Tielaitoksen tulosbudjetti

LIITE 3 : Tielaitoksen tasebudjetti LIITE 4 : Tielaitoksen tunnusluvut

LIITE 5 : Käyttöomaisuuden ja muiden pitkäaikaisten sijoitusten hallintalaskelma LIITE 6 : Tielaitoksen kassavirtalaskelma

LIITE 7 : Maksullisten suoritteiden kustannusvastaavuuslaskelma

1. Ohjaustapojen luokittelu toimintavapauden asteen mukaan 2. Budjetit konsernin eri tasoilla

3. Budjetointiprosessin osat ja vastaavat budjetoinnin tehtävät 4. Tulosyksikön budjetin laatimisjärjestys

5. Build up -budjetointimenetelmä 6. Break down -budjetointimenetelmä 7. Iteratiivinen budjetointimenetelmä 8. Budjetoinnin yhteistyömenetelmä

9. Yhteys yrityksen ohjausjärjestelmään vaikuttavien tekijöiden, budjetoinnin päämäärien ja budjetointimenetelmien välillä

10. Tielaitoksen organisaatio

11. Tielaitoksen tulosohjausmalli vuonna 1996 12. Tuotantoliikelaitoksen ohjausmalli

13. Tielaitoksen tuotannon budjetointiprosessi 1996

14. Ehdotus tielaitoksen budjettisysteemin rakenteeksi kunnossapidon liiketoiminta- alueen osalta

15. Ehdotus tielaitoksen budjettisysteemin rakenteeksi rakennuskonsultoinnin liiketoiminta-alueen osalta

16. Ehdotus tielaitoksen budjetointimenetelmäksi

1. JOHDANTO

1.1 Yleistä

Valtionhallinnon perinteisiä rakenteita ryhdyttiin 1980-luvun lopulla tarkastelemaan aivan uudesta näkökulmasta. Monet olivat jo pitkään pitäneet hallintokoneistoa liian kalliina ja tehottomana. Samalla kun hallinnon menojen paisuminen haluttiin pysäyttää, ryhdyttiin siltä vaatimaan myös tuloksia ja palveluja. Valtionhallinnon uudistamispyrkimysten konkreettinen ilmenemismuoto oli vuonna 1988 käynnistetty tulosohjaushanke, jossa perinteistä resurssikeskeistä näkökulmaa pyrittiin muuttamaan enemmän tuloksiin suuntautuvaksi1 Yksi tulosohjaushankkeen ensimmäisistä kolmesta virastosta oli silloinen Tie-ja vesirakennushallitus.

Nykyisin maamme tieverkkoa ylläpitää ja kehittää Tielaitos. Vaikka viraston nimi on muuttunut, ovat vanhat perusrakenteet vielä ennallaan. Uutta tulosjohtamisen ajattelutapaa on kuitenkin pyritty järjestelmällisesti juurruttamaan organisaatioon.

Tielaitoksen vuonna 1994 laaditussa visioasiakirjassa “Tielaitoksen visio 2005”

asetettiin tavoitteeksi tuotantotoiminnoista muodostettavan liikelaitoksen perustaminen vuosituhannen vaihteessa. Liikelaitostamisen aikataulua on kuitenkin kiristetty siten, että tämänhetkisten suunnitelmien mukaan liikelaitoksen tulisi aloittaa toimintansa jo 1.10.1997.

Liikenneministeriö on asettanut syksyllä 1995 työryhmän liikelaitoksen organisaation muodostamisen valmistelua ja sen toimialan ja toiminta-ajatuksen tarkentamista varten. Kyseisessä työryhmässä myös valmistellaan liikelaitosta ja tiehallintoa varten muodostettavaa virasto-organisaatiota koskevat lait. Työryhmän on tarkoitus antaa

1 Paavola 1990, s. 7

mietintönsä, joka sisältää edellä mainitut lait perusteluineen valtioneuvoston käsiteltäväksi maaliskuun 1996 lopussa. Lopulliset päätökset liikelaitostamisesta tehdään maamme ylimmässä lakia säätävässä elimessä, eduskunnassa.

Valtion virastoihin, myös Tielaitokseen, on tulosohjauksen myötä tuotu paljon yritysmaailmasta tuttua käsitteistöä, kuten tuloslaskelma, tase ja tulosbudjetti. Näiden soveltamisessa virastoympäristöön on ollut omat ongelmansa. Tielaitoksen osalta tulevaisuudessa tapahtuva tuotannon liikelaitostaminen tulee asettamaan entistä suurempia vaatimuksia talouden suunnittelulle ja ohjausjärjestelmien kehittämiselle.

Tuotannosta vastaavan liikelaitoksen täytyy hinnoitella tuotteensa kilpailukykyisesti, mikä osaltaan edellyttää kustannustehokkuuden parantamista. Myös toiminnan rahoituksen ja investointien suunnittelu tulee nousemaan entistä keskeisemmälle sijalle. Jotta Tielaitos pystyisi kehittämään tuotannosta vastaavasta osastaan tehokkaan ja toimivan liikelaitoksen, tulee sen kiinnittää huomiota koko suunnittelusysteeminsä kehittämiseen. Tärkeä osa tätä suunnittelusysteemiä on toimiva budjetointijäijestelmä.

1.2 Tavoitteet ja rajaus

Työn tavoitteena on kuvata budjetointijärjestelmää ja -prosessia osana yrityksen suunnittelu- ja ohjausjärjestelmää, sekä näiden järjestelmien muotoutumiseen vaikuttavia tekijöitä ja tämän teoriapohjan avulla tutkia mahdollisuuksia esimerkkiyrityksen budjetointijärjestelmän kehittämiseen. Koska case-yritys on lähtökohdaltaan tulosohjattu valtion virasto, työssä selvitetään lyhyesti myös valtionhallinnon yksikköjen tulosohjauksen erityispiirteitä. Huomio keskitetään kuitenkin ensisijaisesti Tielaitoksen tuotannosta vastaavan liikelaitoksen budjetointijärjestelmään, joten pääpaino tulee olemaan yrityksen budjetoinnin teoriassa.

Tarkoituksena on erityisesti sitoa budjetointijärjestelmän kehittäminen esimerkkiyrityksen organisaatiossa ja toimintatavoissa tapahtuvaan muutokseen.

Huomiota kiinnitetään myös budjetoinnin rooliin yrityksen organisaatiossa ja sen mahdolliseen muutokseen organisaation muuttumisen myötä. Työssä ei käsitellä budjetointiin liittyviä matemaattisia malleja tai laskutapoja, vaan keskitytään lähinnä budjetointijärjestelmän ja -prosessin rakenteiden selvittelyyn. Budjetointiprosessin käsittelyssä pääpaino on budj esisuunnittelussa. Budjetti valvontaa käsitellään vain siltä osin kuin sillä on vaikutuksia prosessin suunnitteluvaiheeseen.

1.3 Työn rakenne

Työ jakautuu teoriaosaan, jonka kahdessa luvussa muodostetaan työn teoreettinen viitekehys, sekä empiiriseen case-osaan, jossa analysoidaan kohdeyritystä teoriaosan pohjalta ja tehdään lopuksi analyysin perusteella kehittämisehdotuksia.

Luvussa kaksi käsitellään yrityksen toiminnan suunnittelua osana sen ohjausjärjestelmää. Hierarkkisen suunnittelusysteemin kuvauksen avulla esitetään budjettisuunnittelun yhteys yrityksen strategiasuunnitteluun ja koko suunnittelu­

järjestelmään. Lisäksi luvussa käsitellään yrityksen suunnittelu- ja ohjausjärjestelmään vaikuttavia ulkoisia ja sisäisiä tekijöitä. Luvussa kolme syvennytään tarkemmin yrityksen budjetoinnin teoriaan kuvaamalla budjetointijärjestelmän osatekijöitä ja järjestelmän puitteissa tapahtuvaa budjetointiprosessia.

Case-osan luvussa neljä käsitellään ensin lyhyesti valtion virastojen tulosohjauksen keskeisiä piirteitä. Seuraavaksi esitellään kohdeyrityksen organisaatio ja kuvataan siihen kohdistettavan tulosohjauksen rakenteita sekä käsitellään eräitä tulosbudjetointiin liittyviä erityispiirteitä sen laskentatoimessa ja erityisesti

tuloslaskennassa. Tämän jälkeen analysoidaan kohdeyrityksen budjetointijärjestelmää ja -prosessia.

Työn viimeisessä, viidennessä luvussa tutkitaan minkälaisia muutoksia kohdeyrityksen organisaation ja toimintatavan muuttuminen tulee aiheuttamaan sen budjetointiin ja tehdään ehdotuksia budjetoinnin kehittämiseksi.

2. YRITYKSEN TOIMINNAN SUUNNITTELU

2.1 Yritys ja sen johdon tehtävät

Yritys voidaan synteettisesti määritellä organisoiduksi yksiköksi, joka yhtenäisenä rahoitusyksikkönä huolehtii tuotannosta ja on yhteydessä ulkoisiin järjestelmiin myynti, osto- ja rahoitusmarkkinoiden välityksellä. Synteettistä määritelmää voidaan täydentää toiminnallisella eli ns. sidosryhmämäärittelyllä, jonka mukaan yritys on erilaisten sidosryhmien tavoitteellisen toiminnan ja päätöksenteon yhteenliittymä.2

Yrityksen sidosryhmiä ovat mm. johto, henkilökunta, omistajat, rahoittajat, hankkijat, julkinen valta, toisin sanoen sellaiset ryhmät, jotka ovat vuorovaikutussuhteessa sen kanssa. Yrityksen johto on se sidosryhmä, jonka tehtävänä on pitää yritys koossa ja jatkuvasti toimivana. Tämä edellyttää toimivien vaihdantasuhteiden luomista ja ylläpitämistä kaikkien sidosryhmien välillä.3

Yritysjohdon tehtävät on liiketaloustieteen kirjallisuuden klassisen4 määritelmän mukaan jaettu viiteen osaan: suunnitteluun, organisointiin, toimeenpanoon, koordinointiin ja tarkkailuun. Eri tehtävien painotukset ovat vaihdelleet kirjoittajasta riippuen. Suomalaisessa liiketaloustieteen kirjallisuudessa on käytetty yleisesti kolmijakoa: suunnittelu, toimeenpano ja tarkkailu. Yleisesti on kuitenkin oltu yhtä mieltä siitä, että toiminnan suunnittelu on keskeinen osa liikkeenjohdon työkenttää.5

2 Kyläkoski 1980, s. 24-26 3 Kyläkoski 1980, s. 27

4 mm. Fayol, H., 1949. General and industrial management. London.

5 Jääskeläinen - Kallio 1977, s. 11

Yrityksen johdon työkenttä ja myös siihen liittyvät suunnittelutehtävät edellyttävät vastuunjakoa. Vain hyvin pienessä yrityksessä voi yksi johtaja kyetä vastaamaan toiminnan kaikista osa-alueista. Yrityksen organisaatiorakenne määrittelee johtajien väliset suhteet. Rakenteeseen vaikuttavat mm. yrityksen historiallinen kehitys, ylimmän johdon toimintafilosofia, markkinoiden rakenne, tuotantolaitosten sijainti ja tuotevalikoima. Selkeätä vastuunjaon määrittelyä voidaan kuitenkin pitää kaikille organisaatiorakenteille yhteisenä periaatteena. 6

2.2 Yrityksen ohjausjärjestelmä

Laajasti ottaen ohjauksella voidaan tarkoittaa johdon kaikkea tarkoituksellista vaikuttamista alaisten toimintaan organisaation tavoitteiden saavuttamiseksi. Virtanen erottelee tulosyksikköorganisaation ohjausjärjestelmästä seuraavat rakenteelliset osat:7

- tavoitteiden asettamisjärjestelmä - suunnittelujärjestelmä

- resurssien allokointijäijestelmä - rekisteröinti-ja raportointijärjestelmä - suorituksen arviointijärjestelmä - johdon palkitsemisjäijestelmä

Tulosyksikköorganisaation suunnittelujärjestelmän avulla yrityskokonaisuudelle ja yrityksen osa-alueille hahmotetaan pitkän tähtäyksen strategia ja laaditaan lyhyen tähtäyksen toimintasuunnitelmat ja budjetit.

6 Jääskeläinen 1973, s. 118-119 7 Virtanen 1984, s. 24-25

Yrityksen ylimmällä johdolla on aina viime kädessä vastuu yrityksen toiminnasta.

Tätä vastuuta se voi jakaa eri tavoin alaisilleen. Yrityksen ohjausjärjestelmä toimii välineenä tässä vastuunjaossa. Arwidi ja Samuelson luokittelevat ohjausjärjestelmää sen mukaan, kuinka yksityiskohtaisesti johto pyrkii ohjaamaan alaisten toimintaa.8

Toisessa ääripäässä on tavoiteohjaus, jossa johto asettaa alaisille tavoitteita ja jättää näille suuren toimintavapauden antaen valita keinot tavoitteiden saavuttamiseksi. Jos johto määrittelee suoraan ja yksityiskohtaisesti mitä alaisten tulee tehdä, voidaan puhua suorasta ohjauksesta. Näiden kahden ääripään välille asettuvat kehysohjaus ja ohjelmaohjaus. Kehysohjauksessa päätetään tavoitteiden asettamisen lisäksi erilaisista toiminnalle asetettavista taloudellisista rajoitteista. Ohjelmaohjauksessa toiminta järjestetään erilaisten ohjelmien muodossa siten, että ohjelmien "sisällä" jätetään tilaa toimintavapaudelle. Tavoite- ja kehysohjausta voidaan myös kutsua epäsuoriksi ohjauskeinoiksi. Ohjelmaohjaus ja suora ohjaus puolestaan edustavat yrityksen suoraa ja muodollista suunnittelua.9

”Väljä” ohjaus

Epäsuorat ohjauskeinot

Suorat ohjauskeinot

”Tiukka ohjaus”

Tavoiteohjaus

Kehysohjaus Ohjelmaohjaus Suora ohjaus

Kuvio 1. Ohjaustapojen luokittelu toimintavapauden asteen mukaan10

8 Arwidi - Samuelson, s. 36

9 Arwidi - Samuelson 1991, s. 36-37 10 Arwidi - Samuelson 1991, s. 37

Asettamalla johdon ohjaustoimenpiteet aikaperspektiiviin voidaan erotella palauteohjaus (feedback control) ja ennakointiin perustuva ohjaus (feed-forward Control). Palauteohjauksella tarkoitetaan sitä, että johto reagoi toiminnan todellisten tulosten ja toivottujen tulosten väliseen eroon ja ryhtyy tarvittaviin toimenpiteisiin tilanteen muuttamiseksi toivottuun suuntaan. Ennakoivassa ohjauksessa organisaation tavoitteita ei verrata todellisiin tuloksiin vaan ennusteisiin tulevasta tilasta. Siten toimenpiteisiin ryhdytään jo ennen kuin varsinaista eroa toivotun ja todellisen tilan välillä on ehtinyt syntyä.11

Käytännössä yritysten toiminnan ohjauksessa käytetään molempia edellä mainittuja ohjaustapoja. Yrityksen rekisteröinti- ja raportointijärjestelmä tuottaa jatkuvasti palauteohjaukseen tarvittavaa tietoa. Ennakoiva ohjaus puolestaan painottaa ennalta tapahtuvaa toiminnan suunnittelua, jolloin tärkein tiedon tuottaja on yrityksen suunnittelu) ärj estelmä.

2.3 Hierarkkinen suunnittelusysteemi

Anthonyn tunnetun luokittelun mukaan yrityksen suunnittelu- ja ohjausjärjestelmästä voidaan erottaa kolme tasoa, jotka ovat: strateginen suunnittelu (strategic planning), johdon ohjaus (management control) ja operatiivinen ohjaus (operational control).12 Yritysjohto voi samalla tavoin asettaa yritystä kohtaavat suunnittelua vaativat ongelmat hierarkkiseen ongelmaj ärj esty kseen niiden strategisen luonteen ja merkityksen perusteella. Näistä ongelmista osa on luonteeltaan strategisia, osa taktisia ja osa operatiivisia.13

11 Emmanuel, Otley & Merchant 1990, s. 13 12 Anthony 1965, s. 15-23

13 Kyläkoski 1980, s. 41

Strategiset ongelmat koskettelevat koko toiminnan perusteita ja strategista asemaa. Ne syntyvät yrityksen ulkopuolella sen arvo- ja toimintaympäristössä ja välittyvät sidosryhmien kautta yritykseen. Tällaisten ongelmien ratkaisua ylin johto ei voi delegoida omasta tehtäväalueestaan.

Taktiset ongelmat liittyvät yrityksen ulkoisiin ja sisäisiin asioihin ja syntyvät esimerkiksi strategisten päätösten toimeenpanosta ja eri toimintojen välisistä suhteista. Taktisten ongelmien ratkaisu voidaan delegoida yrityksen keskijohdolle.

Operatiiviset ongelmat voivat syntyä esimerkiksi taktisten päätösten toimeenpanosta.

Tämä ongelmakenttä liittyy yrityksen jokapäiväisiin konkreettisiin tehtäviin, jotka ovat alimpien organisaatiotasojen hoidettavana.

Hierarkkiseen ongelmajärjestykseen pohjautuvaa suunnittelun kuvausta voidaan täsmentää suunnitteluun liittyvien dimensioiden avulla. Tällaisia strategisia dimensioita voidaan erottaa neljä: suunnitelmien sisällöllinen, organisatorinen, toiminnoittainen ja ajallinen ulottuvuus.14

Suunnitelmien sisällöllisellä ulottuvuudella tarkoitetaan sitä, että suunnittelu voi kohdistua laajaan, koko yrityksen olemassaoloon liittyvään ongelmakenttään tai pelkästään suppeaan, tiettyä kohdetta koskevaan kysymykseen. Organisatorista ulottuvuutta voidaan tarkastella sekä syvyys- että laajuussuunnassa. Suunnitelmien kattavuus voi siten yltää ylimmän johdon tasolta aina toimihenkilöihin ja työntekijöihin asti, tai vastaavasti ne voivat koskea koko yritystä tai vain sen tiettyä yksikköä. Sitä, koskevatko suunnitelmat yrityksen kaikkia funktioita, vaiko vain yhtä tai joitakin toisiaan lähellä olevia toimintoja, kutsutaan suunnitelmien toiminnoittaiseksi ulottuvuudeksi. Ajallinen ulottuvuus puolestaan tarkoittaa sitä, että

14 Kyläkoski 1990, s. 32

yrityksessä voidaan laatia pisimmän mahdollisen ajanjakson suunnitelmia, joiden sisällä suunnitelmien aikaväli yltää lyhimmillään päivittäisiin työohjelmiin asti.15

Ongelmahierarkiaan ja strategisiin ulottuvuuksiin pohjautuen voidaan yrityksen suunnittelusysteemistä erottaa kolme hierarkkista tasoa, joita kotimaisessa kirjallisuudessa on nimitetty termeillä:16

1. Strategiasuunnittelu 2. Tavoitesuunnittelu 3. Вudjettisuunnittelu

2.3.1 Strategiasuunnittelu

Strategiasuunnittelusysteemi on yrityksen hierarkkisen suunnittelusysteemin ylin osa.

Strategiasuunnittelun avulla on tarkoitus luoda perusta yrityksen toiminnan jatkuvuudelle ja tavoitellun strategisen aseman saavuttamiselle sekä antaa perusta ja lähtöinformaatio hierarkkisen suunnittelusysteemin alemmille tasoille.

Strategiasuunnittelusysteemin tuottamat suunnitelmat ovat sisällöltään kaikkein moniulotteisimpia, koskevat kaikkein useimpia toimintoja, yltävät ajalliselta ulottuvuudeltaan kaikkein pisimmälle ajanjaksolle sekä koskevat organisaatiotasoltaan kaikkein ylimmän johdon päätöksiä.17

Strategiasuunnittelussa selvitetään yrityksen toiminnan perustarkoitus ja sen mahdollinen uudelleensuuntaus, toiminnan päämäärät, sekä keinot näiden päämäärien

15 Kyläkoski 1990, s. 32-33 16 Kyläkoski 1980, s. 42

17Kyläkoski 1990, s. 34

saavuttamiseksi. Toisin sanoen hierarkisen suunnittelusysteemin ylimmällä tasolla tehdään yrityksen toiminta-ajatusta, päämääriä ja strategioita koskevat päätökset.18

Toiminta-ajatus ilmaisee vallitsevien ja ennustettavissa olevien toimintaolosuhteiden pohjalta yrityksen toiminnan perustarkoituksen sekä lyhyellä että pitkällä tähtäimellä.

Toiminta-ajatus määritellään siten, että se selkeästi rajaa mahdollisia toimintavaihtoehtoja, mutta antaa kuitenkin riittävän kantavan lähtökohdan yrityksen toiminnalle ja uusien toimintamuotojen etsinnälle. Yrityksen on toimittava sellaisessa ympäristössä, jota se pystyy kannattavasti hyödyntämään, joten toiminta-ajatuksen yhteensopivuus ympäristön kanssa on koko yrityksen toiminnan perusedellytys.19

Päämäärät täsmentävät sen, mihin yrityksessä toiminta-ajatuksen puitteissa pyritään.

Päätökset päämäärien asettamisesta ovat ensimmäisiä konkreettisia toiminna tavoitepuolta koskevia päätöksiä. Ne toimivat lähtökohtana suunnittelun edelleen täsmentämiselle ja antavat mahdollisuuden toiminnan johtamiseen ja ohjaamiseen tavoitteiden avulla.20

Strategiat puolestaan ovat ensimmäisiä toiminnan keinopuolta koskevia päätöksiä. Ne ilmaisevat, minkälaisia toimintakeinoja käytetään asetettujen päämäärien saavuttamiseksi. Keinopuolta koskevat suunnitelmat johdetaan vastaavista tavoitepuolen päätöksistä ympäristön tarjoamien toimintamahdollisuuksien ja yrityksen resurssien rajoissa. 21

18 Kyläkoski 1990, s. 34 19 Kyläkoski 1990, s. 34-35 20 Kyläkoski 1990, s. 35-36 21 Kyläkoski 1990, s. 36-37

2.3.2 Tavoitesuunnittelu

Strategiasuunnittelusysteemin tuotoksista on välttämätöntä johtaa operationaalisempia suunnitelmia hierarkkisen suunnittelusysteemin alempien tasojen tarpeita varten. Strategiasuunnittelussa yritystä ja sen yhteyksiä on tarkasteltu kokonaisvaltasesti ja eri suunnittelukohteita koskevat päätökset on koordinoitu keskenään. Tällaiset koordinoidut päätökset toimivat lähtöinformaationa hierarkkisen suunnittelusysteemin seuraavalle tasolle, tavoitesuunnittelulle. Tavoitesuunnittelua voidaan tarkastella suunnittelusysteemin erillisenä osasysteeminä, jossa toteutetaan itsenäistä suunnittelua. Ensimmäiseksi tavoitesuunnittelussa määritetään yrityksen ja sen osien, tulosvastuualueiden, keskipitkän tähtäyksen tavoitteet. Seuraavana määritetään ne toimintakeinot, joilla asetetut tavoitteet pyritään saavuttamaan. Näitä toimintakeinojen määrityksiä kutsutaan toimintasuunnitelmiksi.22

Yrityksen tavoitteet johdetaan strategiasuunnittelussa muodostetuista päämääristä.

Rajoittavina tekijöinä toimivat yrityksen resurssit ja ympäristön tarjoamat toimintaolosuhteet. Tavoitteet voivat olla päämäärien kannalta välitavoitteita ilmaisten halutun tilan, jossa yrityksen tai sen osan toivotaan olevan tietyn suunnitteluajanjakson lopussa.23

Toimintasuunnitelmilla täsmennetään ne toimintakeinot, joilla tavoitteet pyritään saavuttamaan. Toimintasuunnitelmien laadinta edustaa siis tavoitesuunnittelun keinopuolta koskevia päätöksiä. Koska toimintasuunnitelmien laatiminen on kiinteässä yhteydessä yrityksen tavoitteenasetantaan, tulee toimintasuunnitelmien olla tarkkuudeltaan vähintäänkin asetettuja tavoitteita vastaavia.24

22 Kyläkoski 1990, s. 38 23 Kyläkoski 1990, s. 39-40 24 Kyläkoski 1990, s. 41-42

2.3.3 Budjettisuunnittelu

Budjettisuunnittelu edustaa yrityksen suunni tteluhierarkian alinta tasoa.

Tavoitesuunnittelun viimeisessä vaiheessa on päädytty yhden vuoden tavoitesuunnitelmaan, joka toimii lähtökohtana budjettisuunnittelulle.

Budjettisuunnittelun tarkoituksena on laatia niin yksityiskohtaiset suunnitelmat, että niiden perusteella yrityksen jokapäiväinen toiminta funktiotasolla on kyseisellä ajanjaksolla mahdollista. Budjettisuunnittelussa määritetään yrityksen ja sen osien budjettitavoitteet, päätetään keinot, jolla nämä tavoitteet aiotaan saavuttaa sekä koordinoidaan eri hierarkiatasojen päätökset. Budjettisuunnittelussa on, kuten tavoitesuunnittelussakin, tärkeätä huomioida ympäristön antamat toimintamahdollisuudet sekä yrityksen resurssit, sillä ne toimivat viime kädessä suunnittelua rajoittavina tekijöinä.25

Budjettisuunnittelun ensimmäisenä kohteena on budjettitavoitteiden määritteleminen.

Budjettitavoitteet johdetaan yrityksen tavoitteista ja asetetaan koko yritykselle sekä erikseen sen osille, tulosvastuualueille ja eri funktioille. Budjettitavoitteet ilmaisevat raha- ja/tai reaalimääräisesti sen tilan, jossa yrityksen tai sen osan toivotaan budjettisuunnitteluperiodin lopussa olevan. Budjettitavoitteet on määritettävä siten, että ne antavat koordinoidun lähtökohdan funktiotason toiminnan suunnittelulle.26

Toisena vaiheena budjettisuunnittelussa on toiminnan keinopuolen määrittäminen.

Budjettitavoitteiden saavuttamiseksi suoritettavien toimenpiteiden raha- ja/tai reaalimääräisiä määrityksiä kutsutaan budjeteiksi. Budjetit laaditaan funktioittain (ostot, valmistus, markkinointi jne.) ylemmän hierarkiatason päätösten antamissa

25 Kyläkoski 1990, s. 42-43

26 Kyläkoski 1990, s. 44

puitteissa. Koko hierarkkisen suunnittelusysteemin näkökulmasta budjetit ovat yrityksen strategioiden budjettiperiodin mittaista ajanjaksoa varten täsmennettyjä ja koordinoituja tulkintoja.27

2.4 Yrityksen suunnittelu- ja ohjausjärjestelmiin vaikuttavia tekijöitä

Yrityksen toiminnan organisoimiseen ei voi määritellä yhtä, parasta tapaa. Ratkaisuja voidaan sen sijaan sanoa olevan lähes yhtä monta kuin yritystäkin. Jokainen yritys pyrkii löytämään parhaan mahdollisen organisaatioratkaisun tiettyjen sisäisten ja ympäristön antamien edellytysten vallitessa. Organisaatioteoreetikot kutsuvat näitä edellytyksiä kontingenssi- eli tilannetekijöiksi. Mintzberg luokittelee kontingenssitekijät neljään ryhmään, jotka ovat: organisaation ikä ja koko, teknologia, ympäristö ja valtasuhteet.28

Kontingenssiteorian pohjalta on tutkittu vastaavien tekijöiden vaikutusta myös yrityksen budjetointijäijestelmän rakenteeseen. Budjetointijärjestelmää on kuitenkin tarkasteltava osana koko yrityksen ohjausjärjestelmää, sillä organisaation ja ohjausjärjestelmän rakenne vaikuttaa ratkaisevasti myös budjetointijärjestelmän muotoutumiseen.29

Kontingenssiteorioihin pohjautuva tutkimus on saanut myös osakseen varsin paljon kritiikkiä, jonka mukaan tunnistettujen tilannetekijöiden tarkka vaikutus on jäänyt epäselväksi ja empiirisesti todentamatta. Toisaalta on myös tehty tutkimuksia, joissa ei ole selkeästi lähdetty kontingenssiteorian pohjalta, mutta on kuitenkin saavutettu

27 Kyläkoski 1990, s. 45-46 28 Mintzberg 1979, s. 215

29 Hägg, Magnusson & Samuelson 1982, s. 101

tuloksia, jotka kertovat vastaavanlaisten tilannetekijöiden vaikutuksesta organisaatioon ja sen ohjausjärjestelmiin.30

Myös Arwidi ja Samuelson ovat tarkastelleet yrityksen suunnittelu- ja ohjausjärjestelmän muotoutumiseen vaikuttavia ulkoisia ja sisäisiä tekijöitä, jotka ovat kiinteässä vuorovaikutuksessa keskenään. Tällaisia tekijöitä ovat mm. yrityksen organisaatio, yrityksessä vallalla oleva johtamisfilosofia sekä sen toimintaympäristö 31

2.4.1 Ympäristö

Yritys on toiminnallisena yksikkönä ja sidosryhmiensä kautta jatkuvasti yhteydessä ympäristöönsä. Siksi myös yrityksen valitsemaa strategiaa, rakennetta ja suunnittelusysteemiä tulee tutkia suhteessa ympäristöönsä, toisin sanoen ympäri stö ti lanteen voidaan väittää vaikuttavan yrityksen toimintaan ja rakenteeseen.32

Yrityksen ympäristöä voidaan jaotella monin tavoin analysointia varten. Grant ja King jakavat yrityksen ympäristön kolmeen komponenttiin, jotka ovat: yleinen ympäristö (general environment), toimintaympäristö (operating environment) ja sisäinen ympäristö (internal environment). Yrityksen ulkopuoliseen ympäristöön, joka käsittää yleisen ympäristön ja toimintaympäristön, kuuluvat valtiovalta, yrityksen toimiala, kilpailijat sekä muut ulkoiset ryhmät ja tekijät, jotka ovat tärkeitä yrityksen strategioiden toteutumisen kannalta.33

30 Otley 1980, s. 414 , esimerkkinä tästä myös Kyläkosken (1980) tutkimus 31 Arwidi - Samuelson 1991, s. 20, 44-46

32 Kyläkoski 1990, s. 78 33 Grant - King 1982, s. 7-9

Yrityksen ympäristöä voidaan tarkastella myös toisenlaisesta näkökulmasta jakamalla se kahtia toimintaympäristöön ja tämän ulkopuolella sijaitsevaan arvoympäristöön.

Toimintaympäristö on yrityksen ja sen sidosryhmien vallitseva toimintakenttä, johon myös kilpailijat kuuluvat. Yritys on siis jatkuvasti välittömässä yhteydessä toimintaympäristöönsä. Arvoympäristöllä puolestaan tarkoitetaan toiminta­

ympäristön ulkopuolella olevaa ja siihen vaikuttavaa ympäristöä, joka luo ja ylläpitää niitä normeja ja odotuksia, joita yrityksen toivotaan täyttävän.34

Yrityksen organisaation ja ohjausjäijestelmien muotoutumisen kannalta keskeisenä tekijänä on pidetty ympäristön epävarmuutta. Yritykset pyrkivät minimoimaan tätä epävarmuutta rakentamalla organisaationsa ja vastaavasti ohjausjärjestelmänsä ympäristön vaatimuksia vastaavaksi.35 Mintzberg erottelee neljä dimensiota, joiden avulla voidaan kuvailla yrityksen ympäristöä. Kyseiset dimensiot ovat ympäristön vakaus, monimutkaisuus ja vihamielisyys, sekä markkinoiden vaihtelevuus.36

Yrityksen ympäristön vakaudella tarkoitetaan sitä, kuinka nopeita ja helposti ennustettavissa ympäristön muutokset ovat. Ympäristön muuttuminen itsessään ei vielä tee siitä epävakaata. Dynaamisuutta lisääviä tekijöitä voivat olla mm. epävakaat poliittiset olot, odottamattomat talouden muutokset, odottamattomat kysynnän tai tarjonnan muutokset, tuotteiden ja teknologian nopea kehitys tai jopa sääolojen nopeat ja odottamattomat muutokset. Hyvin dynaaminen ympäristö tekee yrityksen tulevan toiminnan vaikeasti ennustettavaksi.37

34 Kyläkoski 1990, s. 22

35 Dent & Ezzamel 1987, s. 96-98, Akkanen 1982, s. 93 36 Mintzberg 1979, s. 268-269

37Mintzberg 1979, s. 268

Ympäristön monimutkaisuus riippuu siitä, kuinka paljon ja kuinka monimutkaista tietoa ja osaamista yritys tarvitsee pystyäkseen toimimaan. Toisin sanoen, mitä enemmän erilaisia tekijöitä ja vuorovaikutussuhteita yritys joutuu ympäristöstään huomioimaan, sitä monimutkaisemmaksi sen ympäristö muodostuu. Lisääntynyt monimutkaisuus lisää osaltaan ympäristön epävarmuutta.38

Ympäristön vihamielisyyteen vaikuttavat mm. kilpailu, yrityksen suhteet ammattiliittoihin ja valtiovaltaan sekä tuotannontekijöiden saatavuus. Vihamielisyys - dimensiota voidaan käsitellä myös ympäristön vakauden yhteydessä, sillä vihamieliset ympäristöt ovat tyypillisesti luonteeltaan dynaamisia.39

Markkinoiden vaihtelevuus voi puolestaan johtua asiakaskunnan heterogeenisyydestä, laajasta tarjottavien tuotteiden tai palveluiden valikoimasta tai markkinoitavien tuotteiden laajasta maantieteellisestä kohdealueesta. Markkinoiden vaihtelevuus liittyy hyvin läheisesti ympäristön monimutkaisuus -dimensioon, joten tärkeimmät ympäristön epävarmuuden komponentit voidaan sisällyttää ulottuvuuksiin vakaa- dynaaminen ja yksinkertainen-monimutkainen.

Ympäristön epävarmuuden on havaittu vaikuttavan yrityksen ohjausjärjestelmään siten, että epävarmuuden kasvaessa ohjausjärjestelmä muodostuu rakenteeltaan muodollisemmaksi ja monimutkaisemmaksi40. Tätä tukee myös Kyläkosken (1980) tutkimus, jonka mukaan ympäristön epävarmuus lisää yrityksen strategiasuunnittelusysteemin hierarkkisuutta.41

38 Mintzberg 1979, s. 268 39 Mintzberg 1979, s. 269

40 Dent & Ezzamel 1987, s. 97-98, Otley 1980, s. 415 41 Kyläkoski 1980, s. 183

Ympäristön epävarmuuden lisääntymisen vaikuttaa myös yrityksen budjetointijäijestelmän käyttöön. Ympäristön dynaamisuuden ja monimutkaisuuden lisääntyessä budjetoinnin merkitys yleensä kasvaa. Budjeteista tulee tiukempia ja suoritusstandardeja painotetaan enemmän muodollisen ohjauksen tullessa entistä tärkeämmäksi.42 Yrityksen ympäristön muuttuessa erityisen vihamieliseksi, esimerkiksi vakavassa lainatilanteessa, lyhyen tähtäimen tavoitteiden on havaittu painottuvan pitkän tähtäyksen näkökulman kustannuksella.43

2.4.2 Organisaatio ja teknologia

Hyvin keskeisesti toiminnan suunnitteluun ja ohjaukseen vaikuttaa se, kuinka yrityksen organisaatio on järjestetty ja kuinka pitkälle päätöksentekoa on keskitetty tai hajautettu. Pieni organisaatio voi toimia hyvinkin tehokkaasti voimakkaasti keskitetyllä päätöksenteolla, kun taas laajemmassa organisaatiossa liiallinen keskittäminen voi johtaa toiminnan tehottomuuteen.44

Organisaation rakenteen monimutkaisuutta voidaan kuvata sen vertikaalina, horisontaalisena ja tilallisena eriytymisenä. Vertikaalilla eriytymisellä tarkoitetaan yrityksen toimivaltahierarkian syvyyttä. Toimien lisääntyminen toimivalta- hierarkiassa merkitsee hierarkiatasojen lukumäärän lisääntymistä ja ylimmän johdon ja alimman suorittavan tason välisen etäisyyden kasvua ja siten kommunikointikanavan pidentymistä. Organisaation horisontaali eriytyminen merkitsee erikoistuneiden henkilöiden käyttöä organisaatiossa esiintyvien osatehtävien suorittamiseen.

Käytännössä tämä ilmenee erikoistuneina toimina tai osastoitumisena toimien mukaan.

42 Dent & Ezzamel 1987, s. 89 43 Anvidi & Samuelson 1993, s. 104 44 Emmanuel, Otley & Merchant 1990, s. 52

Tilallinen eriytyminen puolestaan tarkoittaa organisaation jäsenten, aliyksiköiden tai toimintojen hajautumista maantieteellisesti.45

Mitä suuremmasta ja päätöksenteon kannalta hajautetummasta organisaatiosta on kysymys, sitä enemmän joudutaan painottamaan toimintojen koordinointia. Siksi suuri organisaatio tarvitsee myös tarkemmin määritellyn päätöksentekohierarkian ja monimutkaisemman suunnittelu- ja ohjausjärjestelmän kuin pieni, keskitetty organisaatio.46 Organisaation maantieteellinen hajautuminen lisää paikallisen informaation merkitystä yrityksen suunnittelussa. Tällöin myös paikallistason johdon osallistuminen suunnittelu- ja budjetointiprosesseihin tulee tarpeellisemmaksi, jotta tarvittavaa tietoa pystyttäisiin tehokkaasti hyödyntämään.47

Yrityksen koon kasvun ja organisatorisen eriytymisen seurauksena epämuodollisten ohjauskeinojen, kuten suullisen viestinnän ja suoran valvonnan merkitys pienenee ja muodollisten ohjauskeinojen, kuten budjetoinnin merkitys kasvaa. Suurissa, organisaatiorakenteeltaan eriytyneissä yrityksissä budjettitavoitteiden saavuttamiseen kiinnitetään yleensä enemmän huomiota, keskijohto osallistuu enemmän budjetointityöhön ja kommunikaatio kulkee virallisempia kanavia pitkin kuin pienissä, rakenteeltaan keskittyneemmissä yrityksissä.48

Yrityksen tuotantoteknologialla ja tuotantotoiminnan luonteella on myös havaittu olevan vaikutusta organisaatioon ja sen ohjausjärjestelmiin. Erityisesti tärkeää on, kuinka pitkälle tuotantoprosessi ja lopputuote standardisotavissa.

Projektiluontoisessa yksittäistuotannossa tuotanto-organisaation muoto vaihtelee projektien mukaan. Tällöin myös suorien ja muodollisten ohjauskeinojen merkitys

45 Akkanen 1981, s. 87 46 Mintzberg 1979, s. 230 47 Dunk 1993, s. 401 48 Merchant 1981, s. 825-826

pienenee, ja ohjausjärjestelmä mukautuu projektikohtaiseen ohjaukseen. Budjetoinnin kannalta tämä merkitsee sitä, että pitkissä projekteissa vuositason budjetoinnin sijasta korostuu koko projektin budjetti. Tuotannon automatisoinnilla ja standardisoinnilla on sen sijaan taipumus lisätä budjetoinnin ennustustarkkuutta ja lisätä budjettien merkitystä toiminnan ohjauksessa ja suoritusten arvioinnissa. 49

2.4.3 Johtamisfilosofia

Goold ja Campbell (1987) ovat määrittäneet brittiläisiä tulosyksikköorganisaatioita käsitelleen tutkimuksensa perusteella kolme dominoivaa strategista johtamistyyliä sen mukaan, miten yrityksen johto osallistuu tulosyksikköjen toiminnan suunnitteluun ja ohjaukseen. Nämä ovat talouden ohjaus (financial control), strategisen ohjauksen tyyli (strategic control) ja strategisen suunnittelun tyyli (strategic planning).50 Tyylien erot eivät niinkään viittaa yrityksen muodollisiin rakenteisiin tai järjestelmiin kuin siihen, miten ylinjohto kyseisiä järjestelmiä käyttää.51

Talouden ohjaus- tyylissä ylin johto asettaa yksiköille selkeät taloudelliset tavoitteet ja ohjaa organisaatiota lähinnä budjettien avulla. Budjettien toteutumiselle annetaan hyvin suuri painoarvo. Huomio keskitetään siis lyhyen aikavälin konkreettisten tavoitteiden saavuttamiseen. Varsinaiseen toiminnalliseen suunnitteluun ylin johto ei puutu, vaan antaa vastuullisille johtajille hyvin vapaat kädet. Talouden ohjaus -tyyliä soveltavissa yrityksissä ei ole muodollista pitkän tähtäimen strategia- suunnittelusysteemiä. Vastuu strategisesta suunnittelusta jää selkeästi tulosyksikkötasolle.52

49 Anvidi - Samuelson 1991, s. 134, Mintzberg 1979, s. 254, Merchant 1984, s. 304-305 50 Goold - Campbell 1987, s. 42-43

51 Goold - Campbell 1987, s. 151 52 Goold - Campbell 1987, s. 151-155

Strategisen ohjauksen tyylissä kiinnitetään enemmän huomiota strategisen suunnittelun avainmuuttujiin. Paitsi budjetteihin liittyviä tavoitteita, määritellään tulosyksiköille myös strategista luonnetta omaavia tavoitteita, esim.

markkinaosuudelle tai toiminnan kasvulle. Tulosyksiköt ovat kuitenkin yrityksen strategioiden ensisijainen lähde. Koko yrityksen tasolla esiintyy jossain määrin strategioiden yhteensovittamista, tosin keskusjohto pääosin reagoi ehdotettuihin strategioihin ja toimii eräänlaisena valvojana.53

Strategisen suunnittelun tyylissä painotetaan tulosyksiköiden merkitystä koko yrityksen strategisten suunnitelmien kannalta. Lyhyen aikavälin taloudellisten tulosten saavuttamiselle asetetaan varsin väljiä tavoitteita. Strategisen suunnittelun tyyliä soveltavat yritykset painottavat yhteisiä tavoitteita ja yhteistyötä läpi organisaation. Tulosyksiköiden strategiat luodaan yhteistyössä keskusjohdon kanssa.54

Gooldin ja Campbellin luokittelussa esiintyvä tavoitteiden asettelu muistuttaa varsin läheisesti Hopwoodin (1974) tuunnistamia kolmea tapaa käyttää budjetteja suoritusten arviointiin. Hopwood erottaa kolme erilaista arviointityyliä sen mukaan, kuinka suuri merkitys budjetti-informaatiolla on suoritusten arvioinnissa Budjettirajoitteisessa tyylissä (Budget constrained style of evaluation) johtajien suorituksia arvioidaan tiukasti budj ettipoikkeamien eli lyhyen tähtäimen suoritusten pohjalta. Negatiiviset budjettipoikkeamat johtavat siten väistämättä negatiiviseen palautteeseen ja positiiviset palkitsemiseen.55

53 Goold - Campbell 1987, s. 151-155 54 Goold - Campbell 1987, s. 151-155

55 Hopwood 1974, s. 110

Tulostietoisessa tyylissä (Profit conscious style) suorituksia pyritään arvioimaan sen mukaan, kuinka toiminta on lisännyt yksikön yleistä tehokkuutta suhteessa organisaation pitkän tähtäimen tavoitteisiin. Budjetti-informaatiota käytetään joustavasti hyväksi; negatiivinen poikkeama ei siis välttämättä johda negatiiviseen palautteeseen. Ei-laskennallisessa tyylissä (Non-accounting style) taas laskenta- informaatiolla on suorituksen arvioinnissa suhteellisen pieni merkitys.56

Tutkimuksissa on havaittu, että budjettirajoitteisen arviointityylin soveltaminen voi johtaa siihen, että budjettitavoitteiden saavuttamiseksi laskentainformaatiota manipuloidaan joko vaikuttamalla laskentajäijestelmän rekisteröimän tietoihin tai suorittamalla sellaisia operatiivisia toimenpiteitä, jotka eivät pidemmän tähtäyksen näkökulmasta ole järkeviä tai sitten lykkäämällä tarpeellisia toimenpiteitä (esim.

korjaukset, investoinnit) seuraavalle budjettikaudelle.57

Budjettirajoitteinen arviointityyli voi myös vaikuttaa suunnitteluvaiheessa budjetointiprosessin tuloksena syntyviin budjetteihin siten, että prosessiin osallistuva budjetoija pyrkii manipuloimaan budjettitavoitteita alaspäin ja rakentamaan siten ns.

pelivaraa. Budjettipelivara helpottaa asetettujen tavoitteiden saavuttamista ja toimii samalla suojana esimerkiksi yllättäviä ympäristön muutoksia vastaan.58

56 Hopwood 1974, s. 110

57 Hopwood 1974, s. 112, Merchant 1990, s. 299 58 Lukka 1985, s. 79-81 , Otley 1987, s. 54

3. YRITYKSEN BUDJETOINTIJÄRJESTELMÄ JA -PROSESSI

3.1 Budjetoinnin tehtävät

Budjetoinnille on eroteltu hyvin monia erilaisia rooleja yrityksissä. Budjettisuunnittelun tarkasteleminen osana yrityksen hierarkkista suunnittelusysteemiä toi jo esiin sen roolin strategisista pitkän tähtäimen suunnitelmista johdetun lyhyen tähtäimen suunnittelun välineenä.

1970-luvun alussa Ruotsissa tehdyn tutkimuksen mukaan budjetoinnille tunnistettiin yrityksissä selkeästi neljä tärkeää tehtävää. Budjetointia pidettiin ensisijaisesti toiminnan suunnittelun, koordinoinnin ja valvonnan sekä tuloksen ennustamisen välineenä.59 Näiden "perinteisten" tehtävien rinnalle on budjetointia käsittelevässä kirjallisuudessa tuotu enemmän itse budjetointiprosessiin liittyviä rooleja, kuten vallan ja vastuun jakaminen, motivointi ja kommunikointi.60

Samuelsonin luokittelun61 mukaan budjetoinnille voidaan erottaa neljä eri tarkoitusta tai roolia:

- suunnittelu - vastuunjako

- vaikuttaminen budjettivastuullisten käyttäytymiseen - passiivinen rooli

Budjetoinnin keskeiseksi tarkoitukseksi voidaan määritellä suunnittelu, kun budjettia pidetään tiettyjen edellytysten ja eri vaihtoehtojen tarkastelun pohjalta rakennettuna toimintasuunnitelmana ja budjetointiprosessin pääpaino on budjetin laatimisessa.

59 Budgeteringspraxis 1972, s. 21-24 60 Anvidi - Samuelson 1991, s. 22-23

Suunnitteluvaiheessa on myös erittäin tärkeätä, että yrityksen eri osien toiminnot koordinoidaan tarkasti. Budjetin toteutumista tarkasteltaessa kiinnitetään erityisesti huomiota budjettipoikkeamien syihin -johtuvatko poikkeamat toimintaedellytysten muuttumisesta vaiko suunnitellun toiminnan toteuttamisesta. Suunnittelutehtävää on yleisesti pidetty budjetoinnin eri rooleista keskeisimpänä.61 62

Budjetoinnin vastuunjakorooli korostuu, kun keskeistä on asettaa organisaation jäseniä vastuuseen tiettyjen budjettilukujen toteutumisesta tai budjettieroista.

Budjetointiprosessin tarkoituksena on löytää taloudellisesti hyväksyttävä toimintasuunnitelma ja varmistaa, että budjetti vastuulliset henkilöt ovat sitoutuneita sen toteuttamiseen. Budjettia jälkikäteen tarkasteltaessa tutkitaan ketkä ovat vastuullisia budjettipoikkeamista ja kohdistetaan sen mukaisesti palkintoja tai rangaistuksia.63

Vastuunjako-roolikin tähtää jo sinällään budjettivastuullisten henkilöiden toimintaan vaikuttamiseen, mutta budjetointia voidaan katsoa käytettävän myös muulla tavoin alaisten käyttäytymisen ohjaamiseen. Budjetti voidaan nähdä tavoitteena, joka innostaa budjettivastuullisia henkilöitä parempiin suorituksiin. Budjetin avulla vastuulliset voivat itse arvioida toimintansa vaikutusta yrityksen taloudelliseen tulokseen.64

Budjetoinnin roolia voidaan pitää passiivisena silloin, kun sillä ei voi todeta olevan mitään todellista vaikutusta yrityksen toimintaan. Varsinaisesta roolista puhuminen voi tällaisessa tapauksessa olla jopa harhaanjohtavaa. Budjetoinnista on tällöin tullut vain rituaali tai tapa, jolla ei ole juurikaan merkitystä organisaation toiminnan kannalta.65

61 Hägg, Magnusson, Samuelson 1982, s. 101 62 Ibid, s. 102

63 Ibid, s. 102 64 Ibid, s. 102 65 Ibid, s. 102

Edellä puhuttiin budjetoinnista vastuunjaon välineenä, mutta vastaavasti sillä voi olla tärkeä rooli myös valtuuksien jakamisessa. Budjetti voidaan nähdä asiakirjana, joka valtuuttaa johtajan käyttämään tietyn summan rahaa tiettyihin toimintoihin. Valtuutus- rooli korostuu tuotantoyrityksissä yleensä sellaisissa toiminnoissa, jotka eivät ole suoraan riippuvaisia tuotantomääristä, kuten mainonta- tai tuotekehityskustannuksien budjetoinnissa.66 Myös julkisen sektorin yksiköiden budjetoinnissa valtuutusroolilla on hyvinkin suuri merkitys.

3.2 Budjetointijärjestelmä

Edellä yrityksen hierarkkista suunnittelusysteemiä kuvattaessa määritettiin budjettisuunnittelu kuuluvaksi sen alimmalle tasolle. Hierarkkisen suunnittelusysteemin tarkoituksena on luoda sellainen systeemi, jossa jokaisella hierarkiatasolla voidaan toteuttaa itsenäistä suunnittelua ylemmän tason päätösten antamissa puitteissa.

Budjetointijärjestelmä on hierarkkisen suunnittelusysteemin osasysteemi, joka luo mahdollisuudet budjettisuunnittelun tavoitteenasetannalle ja budjettien laatimiselle.

Widebäck määrittelee budjetointijärjestelmän kokoelmaksi ohjeita ja sääntöjä, joista ilmenee kuinka budjetointi tulee yrityksessä toteuttaa. Budjetointijärjestelmän muoto voi vaihdella hyvinkin suuresti yrityksestä riippuen. Se voi olla niin epämuodollinen, etteivät budjetointiin osallistuvat henkilötkään välttämättä tiedosta sen olemassaoloa, tai toisaalta budjetointikäsikirjaan dokumentoitu ohjeisto, joka säätelee budjetointityön pienintäkin yksityiskohtaa.67

66 Otley 1987, s. 31 67 Widebäck 1970, s. 11

Vaikka budjetointijärjestelmä voidaan toteuttaa lukuisilla eri tavoilla, muodostuu järjestelmän ydin aina budjettirungosta. Budjettirungosta ilmenee, mitä ja minkälaisia budjetteja yrityksessä laaditaan ja mitkä ovat eri budjettien ja budjettimuuttujien väliset yhteydet. Hieman yksinkertaistaen budjettirunkoa voidaan kuvata yrityksen budjetiksi ilman lukuja. Käytännössä budjettilainko materialisoituu erilaisissa budjettilomakkeissa, kaavakkeissa ja työjärjestyksissä.68

Budjettirunkoa täydennetään usein erilaisilla budjetointityön käytännön toteutusta koskevilla ohjeilla ja säännöillä, joissa määritellään budjetoinnista vastaavat henkilöt ja heidän väliset suhteensa sekä budjetointityöhön liittyvät aikataulut. Lisäksi voidaan antaa ohjeita esimerkiksi budj ettimuuttuj ien laskentatavoista ja budjetti-informaation keräämistavoista.69 Kokonaisuudessaan budjetointijärjestelmän voidaan siis katsoa käsittävän budjettirungon lisäksi budjetointiin osallistuvat henkilöt, budjetoinnissa apuna käytettävän tietoj enkäsittelyteknologian, budjettilomakkeet, budjetoinnin toimeenpanoa koskevat ohjeet ja budjetointiprosessissa käsiteltävän informaation sekä kaikkien edellä mainittujen osien väliset yhteydet.70

Edellä mainittiin budjettirungon osoittavan, minkälaisia budjetteja yrityksen budjetointijärjestelmän puitteissa laaditaan. Tätä yrityksessä laadittavien budjettien ja niiden välisten yhteyksien muodostamaa kokonaisuutta kutsutaan sen budjettisysteemiksi. Yrityksen budjettisysteemiin kuuluvat sen organisaation eri tasoilla laadittavat osa- ja pääbudjetit.

68 Widebäck 1970, s. 12, Akkanen 1982, s. 4 69 Widebäck 1970, s. 12-13

70Akkanen 1982, s. 8

Pää budjetit

RB TaB TuB

Organisatoriset yksiköt ja

osabudjetit

Yhdistelmä- budjetit IB T&KB MaB Konserni

Liiketoiminta-alueet

Divisioonat

Funktiot

RB Rahoitusbudjetti TaB Tasebudjetti TuB Tulosbudjetti IB Investointibudjetti

T&KB Tutkimus-ja kehitysbudjetti MaB Markkinointibudjetti

KB Kustannusbudjetti MyB Myyntibudjetti Kuvio 2. Budjetit konsernin eri tasoilla71

71 Anvidi - Samuelson 1991, s. 225

Osabudjetteja ovat yrityksen eri toimintojen (mm. myynti, ostot ja valmistus) budjetit ja jotakin osa-aluetta (esim. tuote, asiakas) koskevat budjetit. Pääbudjetteja (kokoomabudj ettej a) ovat koko yrityksen tai sen tulosyksikön kattavat tulos-, tase- ja rahoitusbudjetit. Lisäksi voidaan laatia ns. yhdistelmäbudj ettej a, joilla koordinoidaan ja seurataan yrityksen (strategisen) suunnittelun kannalta tärkeiden resurssien jakoa yrityksen eri yksiköissä. Tällaisia budjetteja ovat mm. investointi- ja tutkimus- ja kehitystoiminnan budjetit.72

Yrityksen budjettisysteemin rakenne riippuu hyvin paljon monista yrityskohtaisista tekijöistä. Esimerkiksi osabudjettien määrä ja sisältö vaihtelee huomattavasti mm. sen mukaan, onko kyseessä markkinointi- vai valmistusyritys.73 Nykyajan voimakkaasti divisionalisoituneissa organisaatioissa budjetointia toteutetaan monilla eri tasoilla.

Anvidi ja Samuelson erottelevat konsernin organisaatiohierarkiasta kolme päätasoa, joilla erilaisia budjetteja laaditaan: konsernitason, liiketoiminta-aluetason ja divisioonatason (tulosyksikkötason).74 Kuvio 2 havainnollistaa budjettisysteemin rakennetta konsernin eri tasoilla. Enemmän erityisesti tulosyksikkötason ja konsernitason budjetointia käsitellään budjetointiprosessin yhteydessä.

72Arwidi - Samuelson 1991, s. 224-226, 253 ja Akkanen 1982, s. 4 73 Riistämä - Jyrkkiö 1984, s. 287

74 Anvidi - Samuelson 1991, s. 224

3.3 Budjetointiprosessi

Budjetointijärjestelmän puitteissa tapahtuva budjetointiprosessi voidaan jakaa kolmeen osaan tai vaiheeseen. Ensimmäisessä vaiheessa suunnitellaan ja laaditaan budjetti.

Toisessa vaiheessa valmis budjetti toimii yrityksen toiminnan ohjauksen välineenä.

Budjetointiprosessin viimeisessä, kolmannessa vaiheessa verrataan budjettia toiminnan todellisiin tuloksiin.75 Budjetointiprosessin vaiheita tarkastellessa voidaan palata edellä käsiteltyihin budjetoinnin tehtäviin organisaatiossa. Prosessin suunnittelu- ja valvontavaiheet vastaavat kyseisiä budjetoinnille tunnistettuja tehtäviä. Lisäksi voidaan prosessin keskimmäisen vaiheen mukaan pitää tärkeänä budjetoinnin roolia yrityksen juoksevan toiminnan ohjaajana.76

Budjetti- valvonta Budjetin

laatiminen

BUDJETTI

VALVONTA

SUUNNITTELU JUOKSEVAN

TOIMINNAN OHJAUS

Kuvio 3. Budjetointiprosessin osat ja vastaavat budjetoinnin tehtävät77

75 Widebäck 1970, s. 10 76 Bergstrand - Olve 1986, s. 10 77Bergstrand - Olve 1986, s. 10

Tarkasteltaessa budjetointia osana yrityksen suunnittelusysteemiä korostuu budjetointiprosessin vaiheista erityisesti ensimmäinen, eli budjetin suunnittelu- ja laadintavaihe. Budjettisuunnittelun määriteltiin jo hierarkkisen suunnittelusysteemin kuvauksen yhteydessä jakautuvan budjettitavoitteiden asettamiseen ja toiminnan keinopuolen määrittämiseen eli budjettien laatimiseen.

Budjetit laaditaan budjettikaudelle, jonka pituus riippuu budjetin käyttötarkoituksesta.

Investointibudjetteja saatetaan laatia useaksi vuodeksikin, kun taas lyhytaikaisimmat kassabudjetit voivat ulottua vain viikoksi eteenpäin. Yrityksen koko toiminnan budjettikaudeksi valitaan yleensä kalenterivuosi tai siitä poikkeava kirjanpidon tilivuosi.

Valvontaa varten budjettivuosi jaetaan lyhyempiin ajanjaksoihin, esimerkiksi neljännesvuosiin tai kuukausiin.78

Budjettikauden pituus voi riippua myös budjetointitekniikasta. Ns. rullavaa budjetointia sovellettaessa laaditaan esim. lähimmälle vuosineljännekselle tarkka budjetti ja seuraaville vain summittainen budjetti tai ennuste. Vuosineljänneksen lopulla tehdään taas seuraavalle neljännekselle tarkka budjetti ja jatketaan myös ennustetta sama ajanjakso eteenpäin. Näin valmiina oleva budjetti, samoin kuin sitä seuraava ennuste ulottuvat jatkuvasti suunnilleen yhtä pitkän ajanjakson eteenpäin.79

78 Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 285-286 79 Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 286

3.3.1 Budjettitavoitteiden asettaminen

Yrityksen suunnitteluhierarkiassa budjettitavoitteet johdetaan pitemmän tähtäimen tavoitteista ympäristön tarjoamien toimintaolosuhteiden ja yrityksen resurssien rajoissa.

Budjettisuunnittelun aikajänteen (yleensä vuosi) lyhyydestä johtuen näillä rajoitteilla on hyvin suuri merkitys, sillä yrityksen resurssien lisääminen tai uusien vaihtoehtoisten toimintakeinojen käyttöönotto ei ole kovin suuressa määrin mahdollista.80 Budjetoinnin tärkeänä lähtökohtana onkin sen sisäisten ja ulkoisten ympäristötekijöiden määrittely.

Ulkoisia ympäristötekijöitä ovat esimerkiksi suhdannetilanne ja yrityksen markkinoiden kehitys. Vastaavasti sisäisistä ympäristötekijöistä huomioidaan mm. päätetyt investoinnit, varastotilanne ja maksuvalmius. Ympäristöanalyysin pohjalta voidaan määrittää budjettikauden myyntimahdollisuudet sekä valmistus- ja toimituskapasiteetti.

Samalla on tärkeätä kiinnittää huomiota myös yrityksen rahoituksellisen aseman kehittymiseen.81

Budjettitavoitteiden asettamisessa on käytössä sekä historiallista että ennusteinformaatiota. Historiallisen informaation olennaisimman osan muodostaa yrityksen laskentajäijestelmän kokoama tieto aiemmista suorituksista, budjeteista ja budjettipoikkeamista. Ennusteinformaatio puolestaan liittyy paitsi ns. “kovaan”

ennustetietoon ympäristötekijöiden kehittymisestä, myös organisaation yksittäisten jäsenten odotuksiin tulevaisuudesta.82

Yrityksen budjettitavoitteet voivat olla joko ns. yleisiä budjettitavoitteita, jotka ovat vertailukelpoisia koko organisaation ja sen eri osien välillä tai yksityiskohtaisia83 tavoitteita, jotka kohdistetaan esimerkiksi tietyille osastoille. Yleiset budjettitavoitteet koskevat yleensä kannattavuutta tai pääoman sitoutumista kuvaavia tunnuslukuja, kuten

80 Kyläkoski 1990, s. 45

81 Bergstrand - Olve 1986, s. 15-16 82 Lukka 1985, s. 93-94

83 Arwidi - Samuelson: specifika mål

pääoman tuottoprosentti (ROI), kateprosentit ja pääoman ja varaston kiertonopeudet.

Yksityiskohtaisia tavoitteita voivat olla esimerkiksi tietyn markkinointiyksikön myyntitavoite tai valmistusosaston kustannustavoite. Taloudellisten tavoitteiden lisäksi budjetointityössä voidaan ottaa kantaa myös muiden toimintaan vaikuttavien tekijöiden kehitykseen asettamalla tavoitteita esimerkiksi markkinaosuudelle ja tuotteiden ja tuotantoprosessin sekä henkilöstömäärän kehitykselle.84

Kuten jo todettiin, budjettitavoitteiden tulisi toimia eräänlaisina välitavoitteina yrityksen pitkän tähtäimen tavoitteiden saavuttamisessa. Tämän lisäksi ei pidä unohtaa tavoitteenasetannan merkitystä motivoinnin kannalta. Lukuisten psykologisten tutkimusten mukaan tarkasti määriteltyjen määrällisten tavoitteiden asettaminen johtaa parempiin suorituksiin, kuin tilanne jossa tällaisia tavoitteita ei ole asetettu.85 Siksi budjettien voidaankin jo määritelmänsä perusteella katsoa toimivan motivoinnin välineinä.

Liikkeenjohdon kirjallisuudessa on käsitelty varsin paljon budjettitavoitteiden vaikeusasteeseen liittyvää problematiikkaa. Pyrkimyksenä on ollut löytää sellainen tavoitetaso, joka johtaisi parhaaseen mahdolliseen suoritustasoon. Psykologisista tutkimuksista saatu aineisto näyttäisi osoittavan, että parhaat tulokset saavutettaisiin asettamalla vaikeimmat tavoitteet, jotka vastuulliset henkilöt ovat valmiita hyväksymään ja siten sisäistämään henkilökohtaisiksi tavoitteikseen.86 Ihmisten käsitykset tavoitteiden vaikeustasosta voivat kuitenkin vaihdella hyvinkin suuresti, joten motivoivimman tavoitetason määrittämiseen on vaikeaa, jos ei mahdotontakin, kehittää yleispäteviä sääntöjä. Otleyn mukaan motivaation kannalta optimaalisin olisi sellainen tavoitetaso, jonka saavuttamistodennäköisyys olisi keskimäärin alle 50 %.87

84 Amidi - Samuelson 1991, s. 96 , Bergstrand - Olve 1986, s. 80 85Otley 1987, s. 42

86 Otley 1987, s. 43 870tley 1987, s. 45

Motivoinnin kannalta optimaalinen tavoitetaso ei kuitenkaan välttämättä palvele toiminnan suunnittelun tarkoituksia. Siksi motivointi- ja suunnittelutarkoitusten välillä on saavutettava tasapaino. Samalla tavoin tulee yrityksen osille asetettavien tavoitteiden sopia yhteen koko yritykselle asetettavien tavoitteiden kanssa.88

3.3.2 Budjetointitehtävien organisointi

Budjetointijärjestelmän tehokas toiminta yrityksessä edellyttää toimivaa työnjakoa budjetointiin osallistuvien henkilöiden välillä. Yhtä tärkeää kuin päättää budjetin muodollisesta sisällöstä, on luoda organisatorinen rakenne budjetointiprosessin toteuttamiselle. Rakenteen täytyy olla sellainen, että budjetointiprosessiin osallistuvat pystyvät keskittymään oman roolinsa vaatimiin tehtäviin ja samalla näkemään niiden yhteyden kokonaisuuteen.89

Yrityksellä täytyy aina olla joku työyksikkö, joka on vastuussa budjetointityön organisoinnista. Pienissä yrityksissä tällaisen budjetointiyksikön tehtäviä hoitaa tavallisesti yksi tai useampia talouspuolen henkilöitä, joilla on vastuullaan paljon muitakin tehtäviä. Budjetointiyksikön ja sitä johtavan budjettipäällikön vastuulla on budjetointi työtä koskevien lähtötietojen ja ohjeiden sekä käytettävien budjettipohjien ja -lomakkeiden valmistelu ja jakaminen. Lisäksi budjetointiyksikkö toimii budjetoijien tukena ja ohjaajana budjetointiprosessin kuluessa sekä laatii erilaisia yhteenvetoja ja budj ettiluonnoksia.90

Vaikka budjetoinnin lähtötiedot usein muotoileekin budjettipäällikkö, vastaa niiden oleellisesta sisällöstä kuitenkin yrityksen johto. Lähtötiedoissa määritellään ne

88Arwidi - Samuelson 1991, s. 74 89 Bergstrand - Olve 1986, s. 46 90 Bergstrand - Olve 1986, s. 46-47

ympäristöön ja yrityksen toiminnan suuntaamiseen liittyvät toimintaedellytykset, jotka tulee huomioida budjetointityössä.91 Budjetoinnin lähtötiedot ovat siis yrityksen hierarkkisen suunnittelusysteemin ylempien hierarkiatasojen tuottamaa tietoa, jota käytetään budjettisuunnittelun pohjana.

Yrityksen johdon rooli on budjetointityössä hyvin keskeinen, sillä vaikka se useimmiten delegoikin budjetointityön käytännön ohjaamisen budjetointiyksikön ja budjettipäällikön huoleksi, tulee sen tehdä lopulliset päätökset budjettien hyväksymisestä. Monissa suurissa yrityksissä budjettisuunnittelun ylintä päätöksentekovaltaa käyttää erityinen budjettikomitea, jonka kokoonpanoon kuuluu yleensä toimitusjohtaja ja muuta johtoa siten, että yrityksen tärkeimmät yksiköt ovat edustettuna. Siten budjettikomitealla on usein suuri merkitys eri yksikköjen budjettien koordinoinnin kannalta. Budjettikomitea tarkistaa budjetoinnin ohjeet ja lähtötiedot ennen niiden jakamista eteenpäin. Se ottaa myös kantaa budjettiluonnoksiin ja tekee muutosehdotuksia ennen budjettien lopullista hyväksymistä.92

Budjetoijilla tarkoitetaan kaikkia niitä yrityksen työntekijöitä, jotka laativat ja käyttävät budjetteja. Yleensä tällaisia henkilöitä ovat organisaation eri tasoilla olevien yksiköiden johtajat, jotka vastaavat yrityksen operatiivisen toiminnan ohjaamisesta. Budjetin laadinta on varsin pieni osa heidän tehtäväkentästään. Keskeisempää on se, kuinka he pyrkivät valmiin budjetin toteuttamiseen.93 Myös useat muut yrityksen työntekijät osallistuvat epäsuorasti oman yksikkönsä budjetin laatimiseen ja toteuttamiseen. He eivät kuitenkaan ole kummastakaan suoranaisesti vastuussa. Budjettivastuulliset henkilöt eli budjetoijat delegoivat usein alaisilleen osia budjettiensa laatimisesta. Laajan budjetointiin osallistumisen on katsottu osaltaan parantavan budjettien laatua sekä

91 Bergstrand - OI ve 1986, s. 46-47 92 Bergstrand - OI ve 1986, s. 48-49 93 Bergstrand - OI ve 1986, s. 49

henkilöstön motivaatiota ja tietämystä yrityksen toiminnan taloudellisista edellytyksistä.94

3.3.3 Yksikkötason budjettien laatiminen

Yksikkötason budjetoinnilla tarkoitetaan tässä konsernin eri alayksiköissä tapahtuvaa budjetointia. Tällaisia alayksiköitä voivat olla esimerkiksi tytäryhtiöt ja muut konsernin tulosyksiköt. Tulosyksiköissä voidaan laatia hyvin erityyppisiäkin budjetteja riippuen siitä onko kyseessä itsenäinen investointiyksikkö vai myynti- tai tuotantosuuntautunut divisioona.95 Seuraavassa tulosyksiköllä tarkoitetaan Virtasen määritelmän mukaista

“emoyrityksen tai konsernin osaa, jonka johto on vastuussa yrityksen tuotoista ja kustannuksista ja voi mahdollisesti vaikuttaa myös yksikön sitomaan pääomaan.”96

Tulosyksikön budjetointi alkaa toiminnoittaisten osabudjettien laatimisella.

Osabudjettien laatimisjärjestys riippuu ensisijaisesti siitä, mikä on budjettikaudella yrityksen toimintaa eniten rajoittava tekijä. Usein toimintaa rajoittavat eniten myyntimahdollisuudet, jolloin käytännön budjetointityö aloitetaan myyntibudjetin laatimisella. Yrityksellä voi kuitenkin olla pullonkauloja esim. valmistuksessa, jolloin lähtökohtana voidaan pitää tuotantokapasiteetin maksimaalista hyödyntämistä. Mikäli tällaisia pullonkauloja on useita (myyntimahdollisuudet, valmistuskapasiteetti, rahoitus), lähtökohtana voidaan pitää kokonaismallia, jossa kaikki osabudjetit syntyvät samanaikaisesti.97

Myyntibudjetti on tulosyksikön budjetoinnin kannalta hyvin keskeinen, sillä sen perusteella lasketaan budjettikauden myyntituotot sekä tuotannon volyymi.

94 Bergstrand - Olve 1986, s. 49 95Arwidi - Samuelson 1991, s. 231 96 Virtanen 1984, s. 20

Myyntibudjetin perustuminen oletuksiin ja ennusteisiin asiakkaiden toiminnasta (kysynnästä) tekee siitä myös varsin vaikean laatia. Myyntiennusteet voivat perustua esimerkiksi myyntimiesten tai myyntipäälliköiden arvioihin, myyntijohtajien suunnitelmiin tai taloudellisiin analyyseihin. Myyntibudjettia laadittaessa joudutaan viime kädessä tekemään päätökset tuotteiden hinnoittelusta, tarjottavista tuotevalikoimista sekä kohdemarkkinoista ja asiakasryhmistä. Tässä vaiheessa täytyy huomioida myös budjettikauden markkinointipanostukset ja arvioida niiden vaikutus tuotteiden kysyntään.97 98

Myyntibudjetin laatimistekniikkaan vaikuttaa myös tuotteiden myyntitapa. Myynti voi tapahtua ennakkotilausten perusteella (esim. tekstiiliteollisuus) tai perustua erikoistilauksiin (esim. telakat ja rakennusyritykset), jolloin myyntibudjetti tehdään ensisijaisesti saatujen tai saatavien tilausten perusteella. Ns. massa-artikkeleiden myynti tapahtuu varastosta, jolloin ennakoinnin kohteena on kauden myyntivolyymi.

Myyntibudjetin jaottelu tavoitteiden asettamisen ja tarkkailun tehostamiseksi voidaan suorittaa kolmeen suuntaan. Ensinnäkin se laaditaan tuotteittain tai tuoteryhmittäin.

Toiseksi se voidaan jakaa myyntipiireittäin tai -alueittain ja kolmanneksi budjettikauden sisällä tarkkailujaksoihin, esimerkiksi kuukausittain 99

Valmistevarasto toimii “puskurina” myynnin ja valmistuksen välillä ja sitoo näiden suunnittelun toisiinsa. Valmistevarastobudjetin laatimiseen vaikuttaa huomattavasti yrityksen pääasiallinen myyntitapa. Myynnin perustuessa erikoistilauksiin ovat keskeneräisen tuotannon määrä ja valmistumisaikataulu samassa asemassa kuin valmistevarasto massa-artikkeleiden myynnissä.100

97JääskeIäinen 1973, s. 123, Anvidi - Samuelson 1991, s. 234

98Arwidi - Samuelson 1991, s. 235-236, Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 288 99 Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 288

100 Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 290

Kysynnän pohjalta laadittu myyntibudjetti toimii yhdessä valmistevaraston alkutilanteen kanssa tuotteiden valmistustarpeen laskemisen perustana. Valmistettavaksi suunniteltuja tuotemääriä verrataan sen jälkeen valmistuskapasiteettiin. Mikäli kapasiteetti on riittävä, voidaan laskettuja valmistusmääriä pitää valmistusbudjettina.101 Valmistuskustannusbudj etti laaditaan valmistusbudj etissa päätetyn tuotantomäärän perusteella kertomalla suoritemäärä suoritteen muuttuvilla yksikkökustannuksilla (ainekäyttö, välittömät työkustannukset), jotka saadaan tehdyistä tuotelaskelmista.102

Jos kapasiteetti ei riitä myyntibudjetin mukaisten tuotemäärien valmistamiseen, joudutaan myyntibudjetistä karsimaan tuotteita. Myynti- ja valmistusbudjettien yhteensovittamisen jälkeen voidaan laatia valmistusosastojen apuna toimivien osastojen budjetit. Raaka-aineiden ja osien ostotarvetta määritettäessä huomioidaan jälleen alkuhetken varastotilanne. Lisäämällä näin laskettuihin ostoihin apuosastojen käyttöön hankittavat tarvikkeet päädytään yrityksen ostobudjettiin.103 Ostobudjettia laadittaessa otetaan myös kantaa toimittajien valintaperiaatteisiin ja muihin kvalitatiivisiin tekijöihin, kuten toimitetun raaka-aineen tai palvelun laatuun, toimitusaikojen pitävyyteen ja toimittajien tarjoamiin muihin palveluihin. Toimittajien kanssa neuvotellut toimitussopimukset antavat usein pohjan markkamääräisen ostobudjetin laatimiselle.104

Kiinteiden kustannusten budjetit laaditaan kunkin toiminnon (esim. valmistus, markkinointi ja hallinto) osalta erikseen. Budjetit kohdistetaan vastuualueittain siten, että niistä niistä tulee ko. toimintojen vastuunalaisille johtajille henkilökohtaisia tavoitteita.105

101 Jääskeläinen 1973, s. 123

102 Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 289-290 , Ratia 1989, s. 33 103 Jääskeläinen 1973, s. 123-124

104 Arwidi - Samuelson 1991, s. 244-247

105 Ratia 1989, s. 33, Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 290

Yrityksen strategisen suunnittelun jäijestelmän puitteissa on laadittu investointi- ja tutkimus-ja kehitystoiminnan budjetit, jotka huomioidaan rahoitusbudjettia laadittaessa.

Niiden ja muiden osabudjettien aiheuttamien kassaan- ja kassastamaksujen, sekä aloittavan taseen osoittaman rahoitustilanteen perusteella voidaan laskea suunnitelmien aiheuttama rahantarve. Rahoitusbudjetissa on otettava huomioon myös rahoitustapahtumista johtuvat maksut, ts. pääoman saaminen ja palautukset sekä voitonjako. Rahoitusbudjetin avulla varaudutaan tilikaudella erääntyvien sitoumusten maksamiseen ja selvitetään yrityksen tulorahoituksen riittävyys menojen kattamiseen.

Samalla selvitetään investointeihin käytössä olevan pääoman määrä ja mahdollinen vieraan pääoman lisätarve.106

Mikäli rahoituksen tarve ylittää käytettävissä olevan rahoituksen, joudutaan suunnittelussa palaamaan taaksepäin ja budjetteja muokkaamaan siten, että päästään toteutettavissa olevaan suunnitelmaan. Kun budjetit on muokattu sellaisiksi, että rahoitustarve pystytään kattamaan, laaditaan tulos- ja tasebudjetit. Tulosbudjetti on eri osabudjettien koontilaskelma, joka ilmaisee yhteenvedonomaisesti, kuinka tulosyksikön johto aikoo päästä sille asetettuun tulostavoitteeseen. Rakenteeltaan tulosbudjetti noudattelee kirjanpidon tuloslaskelmakaaviota. Jos ennakoitu tulos ei täytä sille asetettuja vaatimuksia, joudutaan jälleen palaamaan taaksepäin ja korjaamaan jotain aiempaa osabudjettia, mikä puolestaan aiheuttaa ketjun korjauksia jäljempänä seuraaviin osabudjetteihin.107 Jouduttaessa tekemään budjetteihin korjauksia rahoitustilanteen, tulostavoitteiden tai muiden tavoitteiden takia, voidaan organisatorisesti puhua useammista “budjettikierroksista”. Useammat budjettikierrokset voivat myös olla tarpeellisia kun toiminnan tulokset näyttävät budjettimuodossa niin epätyydyttäviltä, että joudutaan etsimään kokonaan uusia toimintavaihtoehtoja.108 Kuviossa 4 esitetään yksinkertaistettu malli yrityksen budjettien laatimisjärjestyksestä.

106 Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 291 , Jääskeläinen 1973, s. 125 107 Jääskeläinen 1973, s. 125 , Ratia 1989, s. 33

108 Bergstrand - Olve 1986, s. 17

109 Jääskeläinen 1973, s. 124