Yksikkötason budjettien laatiminen

Yksikkötason budjetoinnilla tarkoitetaan tässä konsernin eri alayksiköissä tapahtuvaa budjetointia. Tällaisia alayksiköitä voivat olla esimerkiksi tytäryhtiöt ja muut konsernin tulosyksiköt. Tulosyksiköissä voidaan laatia hyvin erityyppisiäkin budjetteja riippuen siitä onko kyseessä itsenäinen investointiyksikkö vai myynti- tai tuotantosuuntautunut divisioona.95 Seuraavassa tulosyksiköllä tarkoitetaan Virtasen määritelmän mukaista

“emoyrityksen tai konsernin osaa, jonka johto on vastuussa yrityksen tuotoista ja kustannuksista ja voi mahdollisesti vaikuttaa myös yksikön sitomaan pääomaan.”96

Tulosyksikön budjetointi alkaa toiminnoittaisten osabudjettien laatimisella.

Osabudjettien laatimisjärjestys riippuu ensisijaisesti siitä, mikä on budjettikaudella yrityksen toimintaa eniten rajoittava tekijä. Usein toimintaa rajoittavat eniten myyntimahdollisuudet, jolloin käytännön budjetointityö aloitetaan myyntibudjetin laatimisella. Yrityksellä voi kuitenkin olla pullonkauloja esim. valmistuksessa, jolloin lähtökohtana voidaan pitää tuotantokapasiteetin maksimaalista hyödyntämistä. Mikäli tällaisia pullonkauloja on useita (myyntimahdollisuudet, valmistuskapasiteetti, rahoitus), lähtökohtana voidaan pitää kokonaismallia, jossa kaikki osabudjetit syntyvät samanaikaisesti.97

Myyntibudjetti on tulosyksikön budjetoinnin kannalta hyvin keskeinen, sillä sen perusteella lasketaan budjettikauden myyntituotot sekä tuotannon volyymi.

94 Bergstrand - Olve 1986, s. 49 95Arwidi - Samuelson 1991, s. 231 96 Virtanen 1984, s. 20

Myyntibudjetin perustuminen oletuksiin ja ennusteisiin asiakkaiden toiminnasta (kysynnästä) tekee siitä myös varsin vaikean laatia. Myyntiennusteet voivat perustua esimerkiksi myyntimiesten tai myyntipäälliköiden arvioihin, myyntijohtajien suunnitelmiin tai taloudellisiin analyyseihin. Myyntibudjettia laadittaessa joudutaan viime kädessä tekemään päätökset tuotteiden hinnoittelusta, tarjottavista tuotevalikoimista sekä kohdemarkkinoista ja asiakasryhmistä. Tässä vaiheessa täytyy huomioida myös budjettikauden markkinointipanostukset ja arvioida niiden vaikutus tuotteiden kysyntään.97 98

Myyntibudjetin laatimistekniikkaan vaikuttaa myös tuotteiden myyntitapa. Myynti voi tapahtua ennakkotilausten perusteella (esim. tekstiiliteollisuus) tai perustua erikoistilauksiin (esim. telakat ja rakennusyritykset), jolloin myyntibudjetti tehdään ensisijaisesti saatujen tai saatavien tilausten perusteella. Ns. massa-artikkeleiden myynti tapahtuu varastosta, jolloin ennakoinnin kohteena on kauden myyntivolyymi.

Myyntibudjetin jaottelu tavoitteiden asettamisen ja tarkkailun tehostamiseksi voidaan suorittaa kolmeen suuntaan. Ensinnäkin se laaditaan tuotteittain tai tuoteryhmittäin.

Toiseksi se voidaan jakaa myyntipiireittäin tai -alueittain ja kolmanneksi budjettikauden sisällä tarkkailujaksoihin, esimerkiksi kuukausittain 99

Valmistevarasto toimii “puskurina” myynnin ja valmistuksen välillä ja sitoo näiden suunnittelun toisiinsa. Valmistevarastobudjetin laatimiseen vaikuttaa huomattavasti yrityksen pääasiallinen myyntitapa. Myynnin perustuessa erikoistilauksiin ovat keskeneräisen tuotannon määrä ja valmistumisaikataulu samassa asemassa kuin valmistevarasto massa-artikkeleiden myynnissä.100

97JääskeIäinen 1973, s. 123, Anvidi - Samuelson 1991, s. 234

98Arwidi - Samuelson 1991, s. 235-236, Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 288 99 Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 288

100 Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 290

Kysynnän pohjalta laadittu myyntibudjetti toimii yhdessä valmistevaraston alkutilanteen kanssa tuotteiden valmistustarpeen laskemisen perustana. Valmistettavaksi suunniteltuja tuotemääriä verrataan sen jälkeen valmistuskapasiteettiin. Mikäli kapasiteetti on riittävä, voidaan laskettuja valmistusmääriä pitää valmistusbudjettina.101 Valmistuskustannusbudj etti laaditaan valmistusbudj etissa päätetyn tuotantomäärän perusteella kertomalla suoritemäärä suoritteen muuttuvilla yksikkökustannuksilla (ainekäyttö, välittömät työkustannukset), jotka saadaan tehdyistä tuotelaskelmista.102

Jos kapasiteetti ei riitä myyntibudjetin mukaisten tuotemäärien valmistamiseen, joudutaan myyntibudjetistä karsimaan tuotteita. Myynti- ja valmistusbudjettien yhteensovittamisen jälkeen voidaan laatia valmistusosastojen apuna toimivien osastojen budjetit. Raaka-aineiden ja osien ostotarvetta määritettäessä huomioidaan jälleen alkuhetken varastotilanne. Lisäämällä näin laskettuihin ostoihin apuosastojen käyttöön hankittavat tarvikkeet päädytään yrityksen ostobudjettiin.103 Ostobudjettia laadittaessa otetaan myös kantaa toimittajien valintaperiaatteisiin ja muihin kvalitatiivisiin tekijöihin, kuten toimitetun raaka-aineen tai palvelun laatuun, toimitusaikojen pitävyyteen ja toimittajien tarjoamiin muihin palveluihin. Toimittajien kanssa neuvotellut toimitussopimukset antavat usein pohjan markkamääräisen ostobudjetin laatimiselle.104

Kiinteiden kustannusten budjetit laaditaan kunkin toiminnon (esim. valmistus, markkinointi ja hallinto) osalta erikseen. Budjetit kohdistetaan vastuualueittain siten, että niistä niistä tulee ko. toimintojen vastuunalaisille johtajille henkilökohtaisia tavoitteita.105

101 Jääskeläinen 1973, s. 123

102 Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 289-290 , Ratia 1989, s. 33 103 Jääskeläinen 1973, s. 123-124

104 Arwidi - Samuelson 1991, s. 244-247

105 Ratia 1989, s. 33, Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 290

Yrityksen strategisen suunnittelun jäijestelmän puitteissa on laadittu investointi- ja tutkimus-ja kehitystoiminnan budjetit, jotka huomioidaan rahoitusbudjettia laadittaessa.

Niiden ja muiden osabudjettien aiheuttamien kassaan- ja kassastamaksujen, sekä aloittavan taseen osoittaman rahoitustilanteen perusteella voidaan laskea suunnitelmien aiheuttama rahantarve. Rahoitusbudjetissa on otettava huomioon myös rahoitustapahtumista johtuvat maksut, ts. pääoman saaminen ja palautukset sekä voitonjako. Rahoitusbudjetin avulla varaudutaan tilikaudella erääntyvien sitoumusten maksamiseen ja selvitetään yrityksen tulorahoituksen riittävyys menojen kattamiseen.

Samalla selvitetään investointeihin käytössä olevan pääoman määrä ja mahdollinen vieraan pääoman lisätarve.106

Mikäli rahoituksen tarve ylittää käytettävissä olevan rahoituksen, joudutaan suunnittelussa palaamaan taaksepäin ja budjetteja muokkaamaan siten, että päästään toteutettavissa olevaan suunnitelmaan. Kun budjetit on muokattu sellaisiksi, että rahoitustarve pystytään kattamaan, laaditaan tulos- ja tasebudjetit. Tulosbudjetti on eri osabudjettien koontilaskelma, joka ilmaisee yhteenvedonomaisesti, kuinka tulosyksikön johto aikoo päästä sille asetettuun tulostavoitteeseen. Rakenteeltaan tulosbudjetti noudattelee kirjanpidon tuloslaskelmakaaviota. Jos ennakoitu tulos ei täytä sille asetettuja vaatimuksia, joudutaan jälleen palaamaan taaksepäin ja korjaamaan jotain aiempaa osabudjettia, mikä puolestaan aiheuttaa ketjun korjauksia jäljempänä seuraaviin osabudjetteihin.107 Jouduttaessa tekemään budjetteihin korjauksia rahoitustilanteen, tulostavoitteiden tai muiden tavoitteiden takia, voidaan organisatorisesti puhua useammista “budjettikierroksista”. Useammat budjettikierrokset voivat myös olla tarpeellisia kun toiminnan tulokset näyttävät budjettimuodossa niin epätyydyttäviltä, että joudutaan etsimään kokonaan uusia toimintavaihtoehtoja.108 Kuviossa 4 esitetään yksinkertaistettu malli yrityksen budjettien laatimisjärjestyksestä.

106 Riistämä - Jyrkkiö 1985, s. 291 , Jääskeläinen 1973, s. 125 107 Jääskeläinen 1973, s. 125 , Ratia 1989, s. 33

108 Bergstrand - Olve 1986, s. 17

109 Jääskeläinen 1973, s. 124

3.3.3 Konsernitason budjettien laatiminen

Suurten tulosyksikköorganisaatioiden monimutkaisessa organisaatiohierarkiassa budjetointia toteutetaan monilla eri tasoilla. Konserninjohto viestii organisaation seuraavalle hierarkiatasolle konsernin tavoitteista ja toimintaedellytyksistä, josta tieto leviää edelleen alaspäin organisaatiossa. Myös alhaalta ylöspäin kulkee informaatiota ja ehdotuksia, kun budjetteja valmistellaan eri tasoilla. Useiden samanaikaisten prosessien tuloksena valmistuvat konsernin alayksikköjen budjetit, joista lopulta kootaan koko konsernin budjetit. Konsernin budjettisysteemiä voidaan verrata pyramidiin, jossa ylimpänä on konsemitaso ja sen alapuolella joka tasolla yhä suurempi joukko erilaisia budjetteja. Kääntämällä pyramidi ympäri saadaan suppilo, jossa konsemibudjetti syntyy organisaation muiden budjettien tuloksena.110

Konsemitasolla voidaan eritellä neljänlaisia eri budjetteja: pääbudjetit, yhdistelmäbudjetit, omat budjetit sekä alayksikköjen budjetit.111

Pääbudjetteihin kuuluvat konsernin tulos-, tase- ja rahoitusbudjetti sekä erilaiset tunnusluvut. Ne toimivat usein perustana kun konsernin johto antaa ulospäin tietoa omista näkemyksistään konsernin taloudellisen tilanteen kehittymisestä. Pääbudjeteissa ilmaistaan myös ne tavoitteet, jotka konsernin kokonaisuudessaan odotetaan saavuttavan budjettikauden aikana. Tällaisia tavoitteita asetetaan mm. liikevaihdolle, katteille, tulokselle ja rahoitusasemaa kuvaaville vakavaraisuudelle ja likviditeetille.

Konsernin pääbudjeteissa tiivistyvät eri yksiköiden ehkä hyvinkin erilaiset taloudelliset näkymät.112

110 Anvidi - Samuelson 1991, s. 224-227 111 Anvidi - Samuelson 1991, s. 227 112 Ibid, s. 227

Konsernin yhdistelmäbudjetteihin kootaan koko konsernin kattavaa tietoa tietyistä valituista kohteista tai toiminnoista. Yhdistelmäbudjetteja ovat mm. investointi-, tutkimus- ja kehitys-, markkinointi- sekä henkilöstöbudjetit. Yhdistelmäbudjettien merkitys riippuu hyvin paljon siitä, kuinka paljon niillä on vaikutusta muuhun budjetointiin. Useimmissa konserneissa kiinnitetään erityisen paljon huomiota investointibudjetin laatimiseen. Suurten investointien kohdistaminen ja niihin liityvien riskien arvioiminen voivat vaatia vielä budjetointivaiheessa useita käsittelykertoja.113

Konsemijohdon omat budjetit laaditaan johdon, esikunnan ja konsernin yhteisten toimintojen kuluja varten. Tällaiset yleiskustannukset voidaan myös jakaa konsernin alayksiköille, mutta laatimalla oma budjetti konsemijohdolle voidaan paremmin arvioida sen toiminnan tehokkuutta. Konsemitason budjettien neljäs ja johdon kannalta tärkein luokka on konsernien alayksiköiden budjetit. Niiden avulla viestitään asetetut tavoitteet ja toimintaedellytykset alaspäin organisaatiossa. Kuten jo mainittiin, alayksiköiden

budjetit muodostavat myös itsessään pohjan konsernin pää- ja yhdistelmäbudjeteille.114

Kuten jo aiemmin todettiin, konsernin tulosyksiköt voidaan organisoida eri liiketoiminta-alueiden alle, jolloin konsernin budjetointiprosessiin tulee tulosyksikkötason ja konsemitason väliin yksi kokoava taso lisää. Liiketoiminta- aluetasolla kootaan tällöin tulosyksikkötasolla laaditut alustavat pää- ja yhdistelmäbudjetit sekä budjetoidaan lisäksi liiketoiminta-alueen yhteisten toimintojen kustannukset.115

113 Anvidi - Samuelson 1991, s. 227 1,4 Ibid, s. 228

115 Ibid, s. 226-227

3.3.4 Budjetointimenetelmät

Budjetointityön koordinoiminen eri päätöksentekijöiden välillä ja siihen liittyvien informaatiovirtojen käsittely on hyvin keskeistä budjettien laatimisen sujuvuuden ja tehokkuuden kannalta. Budjetointiprosessin muotoutumiseen vaikuttaa erityisesti se, mikä budjetointiin osallistuvista tahoista toimii aloitteentekijänä tai määräävänä osapuolena budjetoinnin eri vaiheissa ja missä järjestyksessä nämä vaiheet suoritetaan, sekä budjetin käsittelykertojen (budjettikierrosten) määrä eri organisaatiotasoilla. Edellä mainittujen tekijöiden perusteella voidaan erotella neljä erilaista budjetointimenetelmää : build up- ja break down -menetelmät, joita kutsutaan suoriksi menetelmiksi sekä iteratiivinen menetelmä ja kombinaatio- eli yhteistyömenetelmä.116

Edellä (luku 3.3.2) käsiteltiin budjetointitehtävien organisointia yrityksessä.

Budjetointimenetelmien kuvauksen yhteydessä käytetään yksinkertaistettua kolmiportaista organisaatiohierarkiaa, johon kuuluvat yrityksen johto, budjettipäällikkö ja budjetoijat.

3.3.4.1 Suorat menetelmät

Budjetoinnin suorissa menetelmissä eri organisaatiotasoilla toimivat budjetoijat osallistuvat budjetointiprosessiin periaatteessa vain yhdessä vaiheessa, toisin sanoen organisaatiossa suoritetaan vain yksi budjettikierros. Suorat budjetointimenetelmät ovat suhteellisen yksinkertaisia rakenteeltaan ja painottavat hyvin erilaisia organisatorisia tavoitteita.117 Suorat budjetointimenetelmät soveltuvat yleensä yrityksille, joiden budjetointijärjestelmä on hyvin yksinkertainen, ja joilta puuttuu rutiineja budjettien

116 Arwidi - Samuelson 1991, s. 137-139 117 Arwidi - Samuelson 1991, s. 138

laatimiseen. Käytäntö on osoittanut, että monissa budjetointia vasta aloittavissa yrityksissä budjetit laaditaan suoraa build up -menetelmää käyttäen.118

1. Build up -menetelmä

Build up -menetelmässä budjetointityö aloitetaan organisaation alapäästä (paikallistasolla) kun budjetoinnin tavoitteet ja tekniset ohjeet on ylempien tasojen toimesta annettu. Budjettipäällikkö kokoaa budjetoijien osabudj ettiehdotuksi sta lopullisen budjettiehdotuksen yritysjohdon hyväksyttäväksi. Tämän jälkeen voi kuitenkin olla tarpeellista käydä useampia budjettikierroksia, mikäli budjettiehdotus ei kaikilta osin vastaa yritysjohdon ja strategisen suunnittelun asettamia vaatimuksia.

Tietynlainen tarkkuuden puute onkin menetelmän keskeinen heikkous. Toisaalta build up -menetelmää on pidetty hyvänä motivoinnin ja budjetoijien sitoutumisen kannalta.

Lisäksi sen on katsottu lisäävän luovuutta toimintavaihtoehtojen muodostamisessa.119

Yritys­

Kuvio 5. Build up -budjetointimenetelmä120

118 Bergstrand - Olve 1986, s. 34

119 Bergstrand - Olve 1986, s. 32-35, Anvidi - Samuelson 1991, s. 138 120 Bergstrand - Olve 1986, s. 33

2. Break down -menetelmä

Break down -budjetointimenetelmässä budjetointityötä ohjataan tarkemmin ylhäältä käsin. Yrityksen johto toimii budjetin laatimistyössä aloitteentekijänä siten, että se laatii melko yksityiskohtaisen budjettiehdotuksen alempien tasojen budjetoinnin pohjaksi.

Menetelmä asettaa hyvin suuria vaatimuksia yritysjohdolle. Pystyäkseen asettamaan realistisia budjettivaatimuksia sen tulee olla hyvin perillä niistä olosuhteista, joissa alemmilla tasoilla työskentelevät joutuvat budjettikaudella toimimaan. Break down - menetelmän eräänä vaaratekijänä voidaankin pitää sitä, että alaiset voivat kokea budjettikauden tavoitteet epärealistisina ja ylhäältäpäin saneltuina. Menetelmällä saavutetaankin parhaita tuloksia organisaatioissa, jotka on rakennettu keskitetyn johtamisfunktion ympärille ja joissa tällainen voimakas keskusjohto hyväksytään organisaation kaikilla tasoilla. Break down -menetelmän vahvuutena on sen tehokkuus resurssien j akamisen välineenä.121

Budjetin laatiminen Yritysjohto

Budjetti-ehdotus

Budjetti-päällikkö

Kokoaminen

Jakaminen

Budjetoijat

Arviointi

Kuvio 6. Break-down -budjetointimenetelmä122

121 Bergstrand - Olve 1986, s. 32-35, Arwidi - Samuelson 1991, s. 138 122 Bergstrand - Olve 1986, s. 33

3.3.4.2 Iteratiivinen menetelmä

Iteratiivinen budjetointimenetelmä muistuttaa varsin paljon build up -menetelmää, kuitenkin sillä poikkeuksella, että budjetti käy organisaatiossa läpi useampia budjettikierroksia. Budjetointi aloitetaan alhaalta käsin alustavilla budjettiehdotuksilla, jotka yritysjohto käy läpi täydentäen niitä omilla ehdotuksillaan. Nämä muokatut budjettiehdotukset toimivat seuraavassa vaiheessa alemmalla tasolla budjettien jatkokäsittelyn pohjana. Budjettikierroksia voi olla kaksi tai useampia; kierrokset voivat

koskea myös yksittäisiä osabudjetteja.123

Yritys­

johto

Budjetti-päällikkö

Budjetoijat

Läpikäynti

Kokoaminen

Budjetti-ehdotus

Alustavan budjetin laadinta

Muutos­

ehdotukset ja ohjeet

Budjetti

Budjetin laadinta

Kuvio 7. Iteratiivinen budjetointimenetelmä124

Erityisesti suuret yritykset, joiden osien tehtävät ovat hyvin erilaisia, voivat päätyä iteratiivisen menetelmän käyttöön. Usealla budjetointikierroksella saavutetaan

123 Bergstrand - Olve 1986, s. 35

budjetteihin suoria menetelmiä parempi tarkkuus. Myös toimintojen koordinointi on huomattavasti helpompaa. Iteratiivinen menetelmä ei myöskään vaadi yrityksen johdolta suuria määriä työaikaa. Sen sijaan alemmilla tasoilla työskentelevät joutuvat kuluttamaan paljon aikaa budjetin työstämiseen. Ongelmaksi voikin koitua se, että samojen budjettien käsittely uusilla budjettikierroksiIla koetaan lopulta turhauttavaksi, mikä voi heikentää osallistujien motivaatiota. 124 125

3.3.4.3 Kombinaatio- eli yhteistyömenetelmä

Yhteistömenetelmässä hyödynnetään sekä build up- että break down -menetelmiä.

Kuten break down -menetelmä, sekin vaatii yrityksen johdolta hyvin aktiivista panosta budjetin valmisteluun. Budjetointi aloitetaan tavoitekeskusteluilla, joissa yritysjohto muodostaa tarkat tavoitteet ja budjetti vaatimukset ja neuvottelee niistä alempien budjetointiin osallistuvien tasojen kanssa. Tavoitekeskustelujen jälkeen budjetointi etenee build up -menetelmän tapaan organisaatiossa alhaalta ylöspäin.

Yhteistyömenetelmän avulla yrityksen johto pystyy valvomaan budjetointityötä ja saavuttamaan suuren budjetti tarkkuuden säästäen kuitenkin budj etoij ilta lukuisten budjettikierrosten aiheuttaman työn. Jotta yhteistyömenetelmä olisi tehokas, se vaatii kuitenkin yritysjohdolta hyvin paljon työaikaa. Etenkin alkuvaiheen tavoitekeskustelut voivat olla hyvin aikaavieviä. Myös koko prosessi on suoria menetelmiä huomattavasti pitkäkestoisempi ja vaikeampi organisoida.126

124 Bergstrand - Olve 1986, s. 36

125 Bergstrand - Olve 1986, s. 35, Bergstrand 1973, s. 120-121 126 Bergstrand - Olve 1986, s. 37 , Bergstrand 1973, s. 121-122

Yritys­

johto

Budjetti-päällikkö

Budjetoijat

Tavoite-keskustelu

Tavoite-keskustelu

Tavoitteiden täsmentäminen

►

Budjetti

Kokoaminen

▲

►

Budjetin laadinta

►

Kuvio 8. Budjetoinnin yhteistyömenetelmä127

3.3.4.4 Budjetointimenetelmän valinta

Sovellettaessa edellä esitettyjä budjetointimenetelmiä yritysympäristöön tulee luonnollisestikin konkretisoida kunkin menetelmän toteuttamistapa juuri kyseisessä organisaatiossa. Budjetointimenetelmän valintaan vaikuttavat yrityksen toimintaa säätelevät sisäiset ja ulkoiset toimintaedellytykset, eli sellaiset tilannetekijät, jotka vaikuttavat yrityksen talouden ohjausjäijestelmään kokonaisuudessaan, sekä näiden perusteella määriteltävä budjetoinnin päätarkoitus.128

Toimintaedellytysten, budjetoinnin tehtävien ja budjetointimenetelmien yhteys on hyvin monimutkainen. Budjetoinnille voidaan määrittää monia erilaisia tarkoituksia, jotka joskus voivat tuntua keskenään ristiriitaisilta. Joitakin yhteyksiä budjetoinnin

127 Bergstrand - Olve 1986, s. 36 128 Bergstrand - Olve 1986, s. 37

tarkoitusten ja budjetointimenetelmien välillä voidaan kuitenkin havaita. Näitä yhteyksiä esitetään kuviossa 9.

Järjestelmään vaikuttavat

tekijät

Budjetoinnin päämäärä

Budjetointi-menetelmä

Kuvio 9. Yhteys yrityksen ohjausjärjestelmään vaikuttavien tekijöiden, budjetoinnin päämäärien ja budjetointimenetelmien välillä129

Mikäli yrityksessä painotetaan budjetoinnin roolia motivoinnin ja henkilöstön sitoutumisen välineenä, tulee budjetointimenetelmän olla build up -tyyppinen, jotta se koettaisiin demokraattiseksi. Tällöin pyritään varmistamaan se, että alemmilla organisaatiotasoilla toimivat tuntevat vastuuta budjetin toteutumisesta saadessaan mahdollisuuden vaikuttaa sen sisältöön. Iteratiivinen budjetointimenetelmä puolestaan vastaa toiminnan koordinointitarpeita suoraa build up -menetelmää paremmin ottaen kuitenkin huomioon motivaationäkökohdat.130

129 Bergstrand - Olve 1986, s. 38 kuviota mukaillen 130 Bergstrand - Olve 1986, s. 37

Break down -budjetointimenetelmä soveltuu tilanteisiin, joissa ovat etusijalla eri toimintojen priorisointi ja resurssien kohdentaminen koko yrityksen näkökulmasta. Se on nopea ja yksinkertainen tapa saada aikaan yritysjohdon tavoitteiden mukaisia budjetteja, mutta koetaan usein hyvin autoritaariseksi. Tähän ongelmaan voi olla ratkaisuna yhteistyömenetelmä, jossa prosessin alkuvaihe on break down -tyyppinen ja loppuvaihe build up -tyyppinen.131

On toki muistettava, että edellä esitetyissä malleissa on yksinkertaistettu todellisuutta varsin voimakkaasti. Yritysten päätöksentekohierarkiasta on useimmiten erotettavissa useampia tasoja kuin malleissa. Budjetointiprosesiin osallistuvien tasojen suuri lukumäärä voi johtaa siihen, että useiden budjettikierrosten läpivieminen veisi niin paljon aikaa ja aiheuttaisi niin paljon työtä, että se käy käytännössä mahdottomaksi. Siksi suurissa yrityksissä ratkaisu on usein yhteistyömenetelmä.132

131 Bergstrand - Olve 1986, s. 38 132 Arwidi - Samuelson 1991, s. 140

4. TIELAITOS JA SEN TALOUSOHJAUS

4.1 Virastojen tulosohjaus

Valtion ei-liikelaitosmuotoisten virastojen ja laitosten toiminnan lähtökohtana pidetään yhteiskunnan jäsenten tarpeita. Niiden suoritetuotanto rahoitetaan pääosin verovaroin ja suoritteet luovutetaan asiakkaille pääsääntöisesti vastikkeettomasti tai tuotantokustannuksia alhaisempaan hintaan, joten liiketaloudellisen kannattavuuden käsitettä ei valtionhallinnossa voida käyttää. Kannattavuuden sijasta julkisella sektorilla puhutaan tuloksellisuudesta.133

Tuloksellisuutta käsitellään yleensä kolmen komponentin: tuottavuuden, taloudellisuuden ja vaikuttavuuden avulla. Toiminnan sanotaan olevan sitä tuottavampaa, mitä vähäisemmällä tuotannontekijöiden käytöllä suoritteet saadaan aikaan. Vastaavasti toiminta on sitä taloudellisempaa, mitä vähäisemmillä kustannuksilla suoritteet saadaan aikaan. Vaikuttavuus puolestaan kuvaa sitä, kuinka toiminnan vaikutukset ovat asetettujen tavoitteiden ja niiden pohjana olevien tarpeiden mukaisia. Vaikuttavuus voidaan vielä jakaa yhteiskunnalliseen vaikuttavuuteen, jolla tarkoitetaan palveluiden välittömiä ja välillisiä hyvinvointivaikutuksia suhteessa yhteiskunnan tarpeisiin, ja asiakasvaikuttavuuteen eli palvelukykyyn, joka kuvaa suoritteiden riittävyyttä ja valikoimaa sekä teknistä ja toiminnallista laatua suhteessa asiakkaiden tarpeisiin. Mikäli toiminta on samanaikaisesti sekä tuottavaa, taloudellista että vaikuttavaa voidaan sen sanoa olevan tuloksellista.134

133 Wallin 1990, s. 8

134Wallin 1990, s. 8-9

Tulosohjauksessa keskeistä on tavoitteiden asettaminen edellä mainituille tuloksellisuuden komponenteille. Tulosohjauksella tarkoitetaan yhteisesti hyväksyttyjen tavoitteiden määrittelyä, niiden toteuttamiseen tarvittavien resurssien osoittamista yksikölle sekä tavoitteiden toteutumisen arviointia. Tulo- ja menoarvion laadinnan ja sitä koskevan päätöksenteon näkökulmasta tulosohjauksen toteutuminen tarkoittaa sitä, että ministeriöiden ja virastojen resurssimitoitusta koskevat päätökset perustuvat ensisijaisesti toiminnan tuloksia koskeviin tavoitteisiin ja niiden toteutumisen seurantaan.135

Tulostavoitteiden asettamista ja toteutumisen seurantaa varten yksikkö tarvitsee tunnuslukujärjestelmän, joka kattaa mahdollisimman hyvin tuloksellisuuden osatekijät.

Yksikön laskentatoimi tuottaa tunnuslukulaskelmia, jotka kuvaavat sen toiminnan tuloksellisuutta talouden näkökulmasta. Vaikuttavuuden arvioimisessa etusijalla on tunnuslukujen kehittäminen asiakasvaikuttavuuden mittaamiseen, koska yhteiskunnalliset vaikutukset syntyvät pitkällä aikaviiveellä ja ovat vaikeasti mitattavissa. Lisäksi ne ovat yleensä monien virastojen ja laitosten yhdessä aikaansaamia. Valittujen tunnuslukujen tulisi kattaa kaikki viraston/laitoksen keskeiset tavoitetekijät. Toisaalta tunnuslukujärjestelmästä ei saa tulla liian raskasta, toisin sanoen se ei saa ylittää laskentatoimen tiedontuottamiskapasiteettia, eikä myöskään vastuuhenkilöiden tiedonkäsittelykapasiteettia.136

135 Paavola 1990, s. 8

136Wallin 1990, s. 20-22

4.2 Yleistä Tielaitoksesta

Tielaitos on liikenneministeriön alaisuudessa toimiva valtion virasto, jonka tehtävänä on vastata yleisten teiden hoidosta ja kunnossapidosta sekä tieverkon ja liikenneympäristön kehittämisestä. Vuoteen 1990 asti virasto toimi nimellä Tie- ja vesirakennushallitus (TVH). Tielaitoksen palveluksessa on työntekijöitä n. 8700 (1995). Tielaitoksen toiminnan rahoitus tulee lähes kokonaan valtion budjettitalouden piiristä. Vuoden 1995 valtion tulo- ja menoarviossa varattiin tienpitoon n. 4,4 mrd markkaa.

1990-luvun alkupuolen taloudellinen taantuma on koetellut koko maa- ja vesirakennustoimialaa varsin rajusti. Suurimman rakennuttajan, valtion, säästötoimet ovat vaikuttaneet sekä tielaitoksen että erityisesti sen käyttämien urakoitsijoiden toimintaan. Vuosina 1992-1995 tienpitoon kohdistetut budjettimäärärahat vähenivät noin neljänneksellä. Suurin osa tästä vähennyksestä kohdistui juuri tieverkon kehittämiseen eli rakentamiseen.

Pääosa tielaitoksen omasta operatiivisesta tuotannosta on keskittynyt kunnossapitotoimintoihin. Tieverkon kehittämisen eli suurten rakennushankkeiden varsinainen rakentamistyö teetetään suurimmaksi osaksi ulkopuolisilla urakoitsijoilla.

Tielaitoksen oma osaaminen on lähinnä rakennushankkeiden suunnittelussa ja johtamisessa. Tulevan liikelaitoksen rakentamistoiminnan suunnittelussa onkin

lähdetty kahdesta päätoimintamuodosta.

Ns. KVR- eli kokonaisvastuurakentamisella tarkoitetaan sitä, että tielaitos ottaa rakennushankkeen urakoinnin kokonaan vastuulleen hankkien tarvittavat urakoitsijat ja kantaen projektiin liittyvän taloudellisen riskin. Toinen vaihtoehto on myydä projektinjohtopalveluita, eli toimia eräänlaisena tienrakennuksen konsulttina. Tässä tapauksessa liikevaihto jäisi huomattavasti pienemmäksi kuin KVR-rakentamisessa,

mutta myös taloudellinen riski jäisi muille tahoille.137 Edellämainittujen rakennuttamispalvelujen lisäksi voidaan pienessä mittakaavassa suorittaa ns.

omajohtoista urakointia, jossa myös rakentamistyöstä vastaa tielaitoksen oma tuotanto. Lisäksi rakennuttamistoimintoihin voidaan laskea kuuluvaksi rakennushankkeiden suunnittelu.

Tielaitoksen toimintojen eriyttämisen ja tuotannon liikelaitostamisen myötä myös tieverkon kunnossapitotyöt aiotaan avata vapaalle kilpailulle. Muodostettava tiehallintovirasto tulee siirtymään kunnossapitopalvelujen ostossa kilpailuttamiseen asteittain. Suunnitelmien mukaan kaikki tieverkon kunnossapito tullaan kilpailuttamaan vuosituhannen vaihteeseen mennessä.138

4.3 Tielaitoksen organisaatio

Tielaitoksen organisaatio jakautuu tällä hetkellä keskushallintoon ja kymmeneen palvelukeskukseen sekä maantieteellisesti jaoteltuihin yhdeksään tiepiiriin. Tiepiirit (Uusimaa, Turku, Kaakkois-Suomi, Häme, Savo-Katjala, Keski-Suomi, Vaasa, Oulu ja Lappi) ovat laitoksen tulosyksikköjä ja noudattavat tulosohjausta myös sisäisessä ohjauksessaan. Vuoden 1996 alusta lähtien piirien sisäisessä tulosohjauksessa on entistä selkeämmin erotettu tilaajan eli tiehallinnon ja tuotannon roolit. Samalla piirien organisaatiossa on tehty kahtiajako tiehallinnon ja tuotannon osaan. Organisaation jakamisella valmistaudutaan tulevaan liikelaitostamiseen, jolloin piirien tuotanto- organisaatioiden on tarkoitus siirtyä liikelaitoksen palvelukseen ja tiehallinto- organisaatioista muodostetaan tiehallintovirasto.

Tiepiirien tuotannon organisaatiot on jaettu sisäisesti yksikköihin eri toimintojen mukaan. Organisaatioiden muoto vaihtelee jossain määrin piireittäin, mutta esimerkiksi

137 haastattelu, Pirjo Alatalo

138 Strateginen projekti 8 (S8), Tiehallinto- ja tuotantotehtävien organisointi, s. 29

Uudenmaan piirissä (ks. LIITE 1) tuotanto on jaettu neljään pääyksikköön:

kunnossapitoon, suunnitteluun, rakennusprojekteihin ja mittausyksikköön, joiden alla on pienempiä, lähinnä alueellisia alayksiköitä. Alayksiköistä merkittävimpiä ovat kunnossapidosta vastaavat tiemestaripiirit.

Tielaitoksen palvelukeskukset ovat asiantuntija- ja palveluorganisaatioita, jotka myyvät palvelujaan keskushallinnolle ja tiepiireille. Palvelukeskusten on katettava toimintojensa aiheuttamat menot palvelu- ja muista tuotteista saatavilla tuloilla.

Keskuksilla on mahdollisuus myydä palvelujaan myös tielaitoksen ulkopuolelle.

Palvelukeskuksissa on henkilöstöä yhteensä n. 400. Kuviossa 10 esitetään tielaitoksen organisaatio kaavion muodossa.

Kuvio 10. Tielaitoksen organisaatio139

139Tielaitos 1995 , kuviota mukailtu tiepiirin sisäisen organisaation osalta

Kuten työn alussa johdantokappaleessa mainittiin, tielaitoksen tuotantotoiminnoista muodostettavan liikelaitoksen organisaatio on tällä hetkellä liikenneministeriön työryhmän valmistelussa. Organisaation rakenteellisena lähtökohtana tulee kuitenkin todennäköisesti olemaan jako kahteen liiketoiminta-alueeseen : kunnossapitoon ja

“rakennuskonsultointiin”, joka pitää sisällään KVR-rakentamisen, projektinjohtamisen ja suunnittelun. Edellä mainitusta pienimuotoisesta omajohtoisesta urakoinnista tulee vastaamaan kunnossapidon organisaatio. Kunnossapidon liiketoiminta-alue tullee jakautumaan alueellisiin tulosyksiköihin, joiden muodostamiseen vaikuttaa ainakin jossain määrin nykyinen piirijako. Rakennuskonsultoinnin tarpeita palvelee parhaiten joustava projektiorganisaatio. Nykyisistä palvelukeskuksista siirrettäneen tuotantoa

tukevat osat liiketoiminta-alueiden alaisuuteen.140

4.4 Tielaitoksen laskentatoimen erityispiirteitä

Johtuen kiinteistä sidoksistaan valtion budjettitalouteen tielaitoksen laskentatoimi poikkeaa käsitteiltään ja sisällöltään jossain määrin yrityksissä sovelletusta laskentatoimesta. Valtion virastoja eivät koske kirjanpitolain ja elinkeinoverolakien säädökset, vaan niiden kirjanpitovelvollisuus määritellään budjettilaeissa. Julkisen sektorin ulkoisen laskentatoimen perustana on hallinnollinen kirjanpito, jonka avulla seurataan virastojen määrärahojen käyttöä. Hallinnollisen kirjanpidon rekisteröinnin käsitteitä ovat tilit ja määrärahamomentit.141

Liikenneministeriön asettamia tulostavoitteita seurataan tielaitoksessa pääosin sisäisen laskentatoimen avulla. Sisäisen laskennan tuloslaskelma ja tase noudattavat pääosin kirjanpitoasetuksen mukaista tilinpäätösmallia. Malli on sovitettu tuotannon sisäisen

140 haastattelu, Reijo Kasari

141 Strateginen projekti 9 (S9) 1995, s. 9

talousohjauksen tarpeisiin. Yhtenäisenä tilivirastona laitos on edelleenkin velvollinen tuottamaan ulkoisen tiedon budjettilakien säädösten ja valtiokonttorin määräysten

talousohjauksen tarpeisiin. Yhtenäisenä tilivirastona laitos on edelleenkin velvollinen tuottamaan ulkoisen tiedon budjettilakien säädösten ja valtiokonttorin määräysten

In document Budjetointijärjestelmän kehittäminen muuttuvassa tielaitoksessa (sivua 40-0)