Vuoden 2009 oikeusministeriön muistiossa esitettiin, että maksukykyarvion laatiminen ja siihen sisältyvien perusteiden dokumentoiminen selventäisi suhdetta osakeyhtiön hallituk-sen ja yhtiön tilintarkastajien välillä. Esille nostettiin osakeyhtiön tilintarkastajan velvolli-suus huomauttaa johtoa, jos yhtiön hallitus ei ole noudattanut voitonjakoa ehdottaessaan säännöksiä, jotka koskevat jaettavien varojen määrittelyä. Kuitenkin muistiossa myös koros-tettiin sitä, että tilintarkastajalla ei voi olla täydellistä tietoa sellaisista seikoista, jotka koh-distuvat yhtiön maksukyvyn sisällölliseen arviointiin, ja tilintarkastuksen tulisikin muisti-ossa esitetyn mukaan keskittyä hallinnon tarkastuksen mukaisesti varojenjakopäätöksen tai
155 Oikeusministeriö 2009, s. 73–75.
156 Ruohonen 2020b, s. 196–197.
157 Ruohonen 2013, s. 238 & 241.
toimeenpanopäätöksen muodollisten edellytysten täyttämisen arvioimiseen. Lisäksi arvioin-nin kohteena tulisi olla johdon huolellisuusvelvollisuuden täyttäminen. Muistiossa tuotiin esille, että maksukyvystä laadittu muistio ja sen dokumentointi selventäisi tilintarkastajan vastuuta niin, että tilintarkastajan vastuuseen ei sisältyisi yhtiön sisällöllisen maksukyvyn arviointi. Tilintarkastaja täyttäisi velvollisuutensa huomauttamalla, jos osakeyhtiön hallitus ja toimitusjohtaja eivät ole huolellisella tavalla laatineet maksukykyarviota ja dokumentoi-neet sitä, tai jos kyseinen arvio yhtiön maksukyvystä on selkeästi epärationaalinen.158 Myös Ruohonen on artikkelissaan esittänyt, että maksukykytestin selkeyttämiselle olisi tarvetta ti-lintarkastajan näkökulmasta tarkasteltuna, liittyen titi-lintarkastajan toimintaan ja vastuuarvi-ointiin. Hänen mukaansa osakeyhtiön johdolle asetettu velvollisuus lausua maksukyvystä perusteluiden kera loisi yhtiön tilintarkastajalle mahdollisuuden tukeutua näihin perustelui-hin silloin, kun hän arvioi varojenjaon tapahtuneen laillisesti.159
Tarkasteltaessa osakeyhtiön lakisääteisen tilintarkastuksen ja osakeyhtiön maksukykytestin suhdetta, on osakeyhtiön tilintarkastajalla velvollisuus huomauttaa tilintarkastuskertomuk-sessaan maksukykytestin vastaisesta voitonjaosta. Ruohonen tuo esille sen, että useimmissa tapauksissa voittoa jaettaessa osakeyhtiön maksukykyisyydestä ei ole epäselvyyttä.160 Kui-tenkin vaikka yhtiön maksukykyyn ei liittyisikään tyypillisissä tilanteissa tulkinnanvarai-suutta voitonjaon yhteydessä, voi sellainen tilanne, jossa yhtiön maksukyky ei ole varoja jaettaessa kiistaton, aiheuttaa osakeyhtiön tilintarkastajalle tulkintaepävarmuuksia. Kaa-renoja ja Suontausta ovat esittäneet, että osakeyhtiön johdolle ja tilintarkastajalle voi syntyä vaikeuksia yhtiön maksukyvyn arvioinnissa juuri yhtiön selkeän maksukykyisyyden ja sen selkeän maksukyvyttömyyden väliin sijoittuvissa tilanteissa. Tämä korostuu heidän mu-kaansa silloin, kun arviointi kohdistuu tulevaisuuteen.161
Tilintarkastajalla ei ole käytössään sellaista informaatiota, joka vaaditaan osakeyhtiön mak-sukyvyn laajaan ja tarkkaan sisällölliseen arviointiin. Luonnollisempana tilanteena voidaan pitää sitä, että lähtökohtainen vastuu maksukyvyn arvioinnista voitonjaon yhteydessä on osakeyhtiön johdolla. Tilintarkastajan vastuun osalta luontevinta olisi arvioinnin kohdistu-minen maksukyvyltään epävarmoissa yhtiöissä siihen, että johto on suorittanut yhtiön mak-sukyvyn arvioinnin harkiten ja riittäviin perusteisiin tukeutuen. Tältä osin maksukykytestin suorittamiseen yhdistetty dokumentointivelvollisuus auttaisi osakeyhtiön tilintarkastajaa ja
158 Oikeusministeriö 2009, s. 80–81.
159 Ruohonen 2017, s. 8.
160 Ruohonen 2013, s. 238.
161 Kaarenoja – Suontausta 2007, s. 252.
myös tietyiltä osin selkeyttäisi vastuun jakautumista yhtiön johdon ja tilintarkastajan välillä, kuten aiemmin eri tahot ovat tuoneet esille. Valtioneuvoston kanslian vuoden 2020 tutki-mushankkeen loppuraportissa tuodaan kuitenkin esille, että mahdollisesti osakeyhtiölakiin säädettävä osakeyhtiön hallitusta koskeva maksukykytestin dokumentointivelvollisuus ei poistaisi muille tahoille tilannekohtaisesti syntyvää vastuuta arvioida osakeyhtiön maksuky-kyä, tällaisen vastuun perustuessa esimerkiksi tilintarkastuslakiin.162
Huomionarvoista on, että tilintarkastusvelvollisuus ei tilintarkastuslain mukaan koske pie-nimpiä osakeyhtiöitä, joiden taloudellinen tilanne voi useissa tapauksissa olla heikompi kuin isommissa yhtiöissä.163 Myös tämä aiheuttaa sen, että tilintarkastajan laaja vastuu yhtiön maksukyvyn sisällöllisestä arvioinnista voidaan nähdä lähtökohdiltaan hankalana. Lisäksi, kuten tutkielman toisessa luvussa tuotiin esille, ei osakeyhtiölain säännöksellä maksukyky-testistä ole edes tarkoituksena asettaa maksukyvyn arviointiin kohdistuvia kohtuuttomia vaa-timuksia johdolle, osakkeenomistajille eikä myöskään osakeyhtiön tilintarkastajalle.164 Käsiteltäessä osakeyhtiön maksukykytestiä ja osakeyhtiön lakisääteistä tilintarkastusta, esille nousee myös tilintarkastukseen yleisesti liittyvä odotuskuilu. Odotuskuilun käsite pi-tää sisällään sen, että tilintarkastuksen mahdollisuuksiin ehkäistä epätoivottuja menettelyta-poja kohdistuu sekä yhteiskunnan että sidosryhmien osalta yliarviointia. Kuitenkin tilintar-kastustoimeksiantoihin liittyy myös paljon kilpailuttamista, ja tilintarkastuksen toteuttami-nen vaatii myös resurssien käyttämistä mahdollisimman taloudellisella tavalla.165 Tilintar-kastusta toteutettaessa tilintarkastajan työtä ohjaavat myös sekä olennaisuuden periaate että tilintarkastajan oma ammatillinen harkinta. Eli esimerkiksi tilintarkastajan tarkistaessa osa-keyhtiön hallintoa, ei tilintarkastajan lakisääteisenä velvollisuutena ole kohteen perinpohjai-nen ja täysin aukoton tarkastamiperinpohjai-nen.166
162 Valtioneuvoston kanslia 2020, s. 140.
163 Ks. Ruohonen 2013, s. 242.
164 HE 109/2005 vp, s. 126.
165 Holopainen ym. 2013, s. 378.
166 Ruohonen 2020b, s. 4.
5 EMPIIRINEN OSUUS – MAKSUKYKYTESTI JA SEN DOKUMEN-TOINTIVELVOLLISUUS KÄYTÄNNÖN TILINTARKASTUS-TYÖSSÄ
5.1 Laadullinen tutkimus ja teemahaastattelu
5.1.1 Laadullinen tutkimus ja teemahaastattelu yleisesti
Tässä tutkielmassa lainopillista tutkimusta tuetaan laadullisella eli kvalitatiivisella tutkimus-otteella ja kolmelle eri tilintarkastajalle toteutettujen teemahaastattelujen avulla. Laadulli-sessa tutkimukLaadulli-sessa on kysymys empiirisestä tutkimustyypistä.167 Laadulliselle analyysille tyypillistä on aineiston tarkasteleminen yhtenä kokonaisuutena, eikä kvalitatiivinen tutkimus myöskään edellytä suurta määrää tutkimusyksiköitä.168 Yleisimpiä tapoja kerätä aineistoa laadullisessa tutkimuksessa ovat esimerkiksi kyselyn toteuttaminen, haastattelun suorittami-nen ja havainnointi. Haastatteluun aineistonkeruumenetelmänä liittyy merkittävänä etuna sen joustavuus.169 Haastattelun suorittamiseen liittyvänä ongelmana voidaan mainita, että toteutettaessa puolistrukturoitu haastattelu, saadaan myös sellaista haastatteluaineistoa, joka ei ole tutkimuksen kannalta relevanttia. Lisäksi myös haastateltavan anonyymiyden varmis-taminen on haastatteluissa hankalampaa kuin lomakkeita käytettäessä.170
Erilaisia haastattelumuotoja ovat lomakehaastattelu, teemahaastattelu ja syvähaastattelu.
Puolistrukturoidussa teemahaastattelussa tavoitteena on löytää sellaisia vastauksia, jotka ovat merkityksellisiä tutkimuksen tarkoitus tai tutkimuksen tehtävä huomioon ottaen.171 Koska teemahaastattelussa haastattelun aihepiirit eli teema-alueet ovat samat kaikille haas-tateltaville, kyseessä on puolistrukturoitu menetelmä.172
5.1.2 Laadullisen aineiston analysointi
Alasuutari esittää, että laadullisessa analyysissa perusperiaatteena on sellaisten sääntöjen muotoilu, jotka pohjautuvat yksittäisiin havaintoihin ja ovat päteviä koko aineiston osalta.173 Myös henkilöhaastatteluista koostuvat laadulliset aineistot voidaan katsoa puhe-, toiminta- tai tekstinäytteiksi. Vastausten saaminen tutkimuskysymyksiin on mahdollista näiden näyt-teiden rakenteita tutkimalla.174 Laadullisen tutkimukseen liittyvä perusanalyysimenetelmä
167 Tuomi – Sarajärvi 2018, s. 27.
168 Alasuutari 2011, s. 38–39.
169 Tuomi – Sarajärvi 2018, s. 83 & 85.
170 Hirsjärvi – Hurme 2001, s. 36.
171 Tuomi – Sarajärvi 2018, s. 87–88.
172 Hirsjärvi – Hurme 2001, s. 48.
173 Alasuutari 2011, s. 191.
174 Alasuutari 2011, s. 205.
on sisällönanalyysi, joka on toisaalta yksittäinen metodi, mutta toisaalta erilaisiin analyy-sikokonaisuuksiin yhdistettävissä oleva väljä teoreettinen kehys. Sisällönanalyysin teoreet-tisen kehyksen pohjalta tarkasteltuna aineistolähtöisen analyysin tarkoituksena on puoles-taan pyrkiä aikaansaamaan teoreettinen kokonaisuus, joka pohjautuu tutkimusaineistoon.175 Tässä tutkimuksessa saatua haastatteluaineistoa tarkastellaan sisällönanalyysiin ja teemoit-telun avulla. Teemoitteemoit-telun tarkoituksena on aineistoa analysoidessa tarkastella sellaisia ai-neiston piirteitä, jotka voidaan nähdä haastateltavia yhdistäviksi. Tällaiset teemat voivat pe-rustua teemahaastattelun teemoihin, ja niiden pohjana ovat tutkijan tekemät tulkinnat siitä, mitä haastateltavat ovat sanoneet.176
5.2 Toteutetut teemahaastattelut