Konkurssipesän arvonlisäverovelvollisuus suhteessa EU-oikeu- teen
Itä-Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos OTM-tutkielma 15.12.2020
Tekijä: Niklas Nurmi (275 205) Ohjaaja: Marianne Malmgrén
Tiivistelmä
ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta
Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta
Yksikkö
Oikeustieteiden laitos
Tekijä
Niklas Nurmi
Työn nimi
Konkurssipesän arvonlisäverovelvollisuus suhteessa EU-oikeuteen
Pääaine
Oikeustiede
Työn laji
OTM-tutkielma
Aika
15.12.2020
Sivuja
XV-65
Tiivistelmä
Konkurssipesän arvonlisäverotusta koskeva kansallinen tulkinta on säilynyt lähes muuttumat- tomana koko arvonlisäverolain voimassaoloajan. Kansallisesti vakiintuneen tulkinnan mukaan konkurssipesän on mahdollistettu tietyin edellytyksin valita oman arvonlisäverokohtelunsa.
Konkurssivelallisen verovelvollisuuden on muun muassa katsottu päättyvän konkurssiin asetta- mishetkellä ja konkurssipesän realisointi on voitu suorittaa arvonlisäverotta. Suomen liittyessä Euroopan unioniin Suomi on kuitenkin luovuttanut osan toimivallastaan Euroopan unionille ja on velvoitettu toteuttamaan kaikki ne toimenpiteet, joilla varmistetaan unionin toimielinten säädöksistä johtuvien velvoitteiden täyttäminen.
Arvonlisäverodirektiivi on Euroopan unionin sekundäärinormi, jolla on harmonisoitu jäsenval- tioiden arvonlisäverotusta. Arvonlisäverodirektiivi ei sisällä nimenomaisia säännöksiä siitä kuinka jäsenvaltioiden tulisi kohdella konkurssipesää arvonlisäverotuksessa. Kansallisten tuo- mioistuinten on kuitenkin otettava huomioon direktiivin tulkintavaikutus, jonka mukaan kan- sallisia säännöksiä on tulkittava, aina kun se on mahdollista, siten että tulkinta täyttää direktii- vin säännösten vaatimukset ja päämäärän. Tulkintavaikutus koskee kaikkia kansallisia sään- nöksiä, jotka ovat aiheellisia direktiivin alaan kuuluvassa asiassa. Tietyin edellytyksin direktii- vin säännökset voivat myös saada kansallisessa oikeusjärjestelmässä välittömän oikeusvaiku- tuksen. Tutkielmassa arvioidaan konkurssipesän arvonlisäverotusta Euroopan unionin oikeu- den näkökulmasta.
Avainsanat
arvonlisävero, arvonlisäverodirektiivi, verovelvollisuus, Euroopan unionin oikeus, konkurssi
SISÄLLYS
LÄHTEET ... V LYHENNELUETTELO ... XIV KUVIOT JA TAULUKOT ... XV
1 JOHDANTO ... 1
1.1Tutkimuksen tausta ... 1
1.2 Tutkimuksen tarkoitus, tutkimuskysymys ja tutkimuksen rajaus ... 2
1.3 Tutkimusmenetelmä ja oikeuslähteet ... 4
1.4 Tutkielman rakenne ... 6
2 EUROOPAN UNIONIN OIKEUDEN TULKINTA ... 7
2.1 Tulkinnan rajoista ... 7
2.1.1 Direktiivit ... 7
2.1.2 Direktiivin tulkintavaikutus ... 8
2.1.3 Etusijaperiaate ... 11
2.1.4 Välitön oikeusvaikutus ... 11
2.3 Arvonlisäverodirektiivi ... 13
2.3.1 Arvonlisäverodirektiivin oikeusperusta ... 13
2.3.2 Neutraliteettiperiaate osana arvonlisäverojärjestelmää ... 14
3 KONKURSSIPESÄ ... 16
3.1 Mikä on konkurssipesä ... 16
3.2 Konkurssiin asettamisen oikeusvaikutukset ... 17
2.3 Konkurssipesän realisointi ... 18
4 KONKURSSIPESÄN ARVONLISÄVEROTUS ... 20
4.1 Liikevaihtoverolain vaikutus konkurssipesän arvonlisäverotukseen ... 20
4.2 Konkurssipesän realisoiminen verotta ... 22
4.3 Loppuvaraston vero ... 25
4.3.1 Toiminnan lopettamisen sääntely AVL:ssä ja direktiivissä ... 25
4.3.2 Loppuvaraston veron asema konkurssimenettelyssä ... 27
4.4 Mahdollisuus valita konkurssipesän verollinen realisointi ... 30
4.4.1 Yleisesti ... 30
4.4.2 Verovelvollisuuden jatkaminen ... 30
4.4.3 Vähennysoikeus verovelvollisuutta jatkettaessa ... 32
4.5 Liiketoiminnan jatkaminen itsenäisesti ... 36
4.5.1 Yleisesti ... 36
4.5.2 Konkurssipesän ja velallisen erillisyys ... 38
4.6 Oikeusvertailu muihin jäsenvaltioihin ... 42
4.6.1 Yleisesti ... 42
4.6.2 Ruotsi ... 42
4.6.3 Tanska ... 44
4.6.4 Vertailu Suomeen ... 45
5 SUOMEN JÄRJESTELMÄN ARVIOINTI ... 46
5.1 Kysymyksenasettelusta ... 46
5.2 Onko konkurssipesän realisointi liiketoimintaa? ... 47
5.2.1 Verovelvollisen käsite ... 47
5.2.2 Liiketoiminnan käsite ... 50
5.3 Vapautusten suhde liiketoiminnan ulkopuoliseen toimintaan ... 52
5.4 Veroton realisointi ... 54
5.4.1 Direktiivin tulkintavaikutus ... 54
5.4.2 Välitön oikeusvaikutus ... 59
5.5 Vapaaehtoinen verollinen realisointi ... 60
6 YHTEENVETO JA JOHTOPÄÄTÖKSET ... 63
LÄHTEET
KIRJALLISUUS
Aarnio, Aulis, Lain ja oikeuden rajalla. Ajatuksia konkurssiasian neuvottelukunnan suosi- tusten asemasta oikeuslähteinä. Konkurssiasiamiehen toimisto 20 vuotta. Juhlaesi- telmä 4.3.2015.
Aarnio, Aulis, Laintulkinnan teoria. Yleisen oikeustieteen oppikirja. WSOY 1989.
Alho, Kari, Neutraliteetti arvonlisäverotuksessa. Verotus 3/1998, s. 322–330.
Anttila, Suvi – Räty, Päivi, Arvonlisäverokäsikirja. Yrityksen tietokirjat 1996.
Auranen, Kirsti – Korpela, Vesa, arvonlisävero EU-Suomessa. Toinen täydennetty painos Verotieto Oy 1996.
Bal, Aleksandra, European Union – The Vague Concept of Taxable Person in EU VAT Law.
International VAT Monitor Volume 24 No. 5, 2013.
Butāne, Ilona, Latvia - Value Added Tax - Country Tax Guides (Last Reviewed: 1 July 2020). IBFD [https://research.ibfd.org/#/doc?url=/linkre- solver/static/evat_lv_auth&refresh=1604933711793#evat_lv_auth].
Craig, Paul – de Búrca, Gráinne, EU Law Text, Cases and Materials. Seventh edition. Oxford University Press 2020.
Dashwood, Alan – Dougan, Michael – Rodger, Barry – Spaventa, Eleanor – Wyatt, Derrick, Wyatt and Dashwood’s European union law. Sixth edition. Hart Publishing 2011.
De La Feria, Rita, The EU VAT System and the Internal Market. IBFD 2006.
Dougan, Michael, When worlds collide! Competing visions of the relationship between di- rect effect and supremacy. Common Market Law Review 44/2007, s. 931-963.
Erme, Leo, Konkurssipesän liikevaihtoverovelvollisuudesta. Verotus 3/1959, s. 151–157.
Havansi, Erkki, Suomen konkurssioikeus. Lakimiesliiton kustannus 1990.
Helin, Markku, Lainoppi ja metafysiikka. A-sarja n:o 178. Suomalaisen lakimiesyhdistyksen julkaisuja 1988.
Hokkanen, Marja – Johansson, Andreas – Joki-Korpela, Titta – Jokinen, Miikka – Kallio, Mika – Laitinen, Juha – Pokkinen, Maarit – Salomaa, Petri – Virtanen, Maritta, Ar- vonlisäverotus EU-tuomioistuimen ratkaisut ja niiden tulkinta. KHT-Media 2013.
Huhtala, Hanna – Kallio, Mika – Lindholm, Matti – Nilsen, Ari – Ojala, Marko – Sääskilahti, Juha – Takala, Tero, Arvonlisäverotus. Edilex lakikirjasto 2020. [https://www.edi- lex.fi/arvonlisaverotus].
Husa, Jaakko, Oikeusvertailu. Lakimiesliiton kustannus 2013.
Kaisto, Janne – Lohi, Tapani, Johdatus varallisuusoikeuteen. Talentum 2013.
Kaisto, Janne, Oikeuksien pysyvyydestä konkurssirealisaatiossa. Juhlajulkaisu Jarmo Tuo- misto 1952–9/6–2012. s. 91-116 Edilex 2012. [https://www.edilex.fi/artikke- lit/9166.pdf].
Kallio, Mika, Kulun kohdentaminen suoraan tai käsittely yleiskuluina arvonlisäveron vähen- tämisen periaatteena. Verotus 3/2003, s. 293–301.
Klemencic, Lucijan, Slovenia - Value Added Tax - Country Tax Guides (Last Reviewed: 31 July 2020) IBFD [https://research.ibfd.org/#/doc?url=/linkre- solver/static/evat_si_auth&refresh=1604935129362#evat_si_auth].
Korkea-Aho, Emilia, Conlict Management, Konkurssi, itsesääntely ja konkurssiasianneu- vottelukunta. COMI 2005.
Kotkansalo, Aleks., Suomen liikevaihtovero-oikeus. Lakimiesliiton kustannus 1977.
Koulu, Risto – Lindroos, Heidi, Maksukyvyttömyyden oikeudelliset ulottuvuudet. Helsingin yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisut 2010.
Koulu, Risto, Immateriaalinen varallisuus konkurssissa. WSOY Lakitieto 2003. [alaviit- teissä Koulu Immateriaalinen varallisuus konkurssissa 2003].
Koulu, Risto, Konkurssioikeus. Toinen uudistettu painos. WSOYpro 2009.
Könkkölä, Mikko – Linna, Tuula, Konkurssioikeus. Toinen uudistettu painos. Alma Talent Oy 2020.
Liikevaihtoverolaki, Käsikirja liikevaihtoverohallinnon virkamiehille. Valtioneuvoston kir- japaino 1961.
Makkonen, Kaarle, Luentoja yleisestä oikeustieteestä. Toinen painos. Juridica 1981.
Mikkola, Tuulikki, Oikeudellisen tiedon yhtenevyys ja sen esteet. A-sarja N:o 223. Suoma- laisen Lakimiesyhdistyksen julkaisuja 1999.
Müller-Lee, Jens, Germany - Value Added Tax - Country Tax Guides (Last Reviewed: 30 September 2020). IBFD [https://research.ibfd.org/#/doc?url=/linkre- solver/static/evat_de_auth&refresh=1604934022646#evat_de_auth].
Myrsky, Matti, Ennakkopäätökset verotuksessa. Talentum 2011.
Määttä, Kalle, Arvonlisäverolain tulkintaongelmat. Helsingin Kamari Oy 2015.
Negrescu, Alin, Romania - Value Added Tax - Country Tax Guides (Last Reviewed: 23 October 2020). IBFD [https://research.ibfd.org/#/doc?url=/linkre- solver/static/evat_ro_auth&refresh=1604933660206#evat_ro_auth].
Nenonen, Matti, Konkurssipesän realisointi, Defensor Legis N:o 4/2005, s. 758–768.
Niemi, Matti Ilmari, Päämäärien valtakunta. Konventionalistinen analyysi lainopillisen tie- don edellytyksistä ja oikeusjärjestelmän perusteista. Suomalaisen Lakimiesyhdistyk- sen julkaisuja A-sarja N:o 211. 1996.
Niemi-Kiesiläinen, Johanna, Massavelat konkurssissa. Lakimiesliiton kustannus 1989.
Nieminen, Auvo – Anttila, Raimo, Arvonlisäverotus. WSOY tietopalvelut 1994.
Nieminen, Auvo – Anttila, Raimo – Äärilä, Leena – Jokinen, Mika – Pikkujämsä, Mikko,
Arvonlisäverotus. Alma Talent. [https://fokus.almata-
lent.fi/teos/HACBGXGTBF#piste:tU/kohta:ARVONLIS((c4)VEROTUS]
(9.11.2020)
Nieminen, Kimmo, Suora ja välitön yhteys vähennys vähennysoikeuden edellytyksenä. Ve- rotus 2/2015, s. 208–219.
Norros, Olli, Velvoiteoikeus. Alma Talent 2018.
Nykänen, Pekka, Verohallinnon ohjeet käytännön verotuksen ja vero-oikeudellisen tutki- muksen oikeuslähteenä. Verotus 5/2020, s. 619–929.
Nyrhinen, Ritva – Hyttinen, Pekka – Lamppu, Kaisa, Arvonlisäverotus käytännössä. 12. uu- distettu painos. Alma Talent Oy 2019.
Onusseit, von Dietmar, Umsatzsteuer im Konkurs. Carl Heymanns Verlag 1988.
Ovaska, Risto K., Konkurssivelallisen liiketoiminnan jatkaminen. Lakimiesliiton kustannus, 1992.
Pikkujämsä, Mikko, Kiinteistöjen ja rakentamisen arvonlisäverotus. Lakimiesliiton kustan- nus 1996.
Pikkujämsä, Mikko, Oikeusperiaatteet ja arvonlisäverotus kiinteistöalalla. Lakimiesliiton kustannus 2001.
Raitio, Juha – Tuominen, Tomi, Euroopan unionin oikeus. 2. uudistettu painos. Alma Talent 2020.
Rother, Eila, Eurooppaoikeus ja arvonlisäverotus. WSOY Lakitieto 2003.
Sainio, Nina, Yritysjärjestelyt arvonlisäverotuksessa. Lakimiesliiton kustannus 2011.
Saukko, Petri, Arvonlisäverotuksen soveltamisala vähennysoikeutta rajaavana tekijänä EYT:n käytännössä. Verotus 4/2009, s. 406–419.
Siltala, Raimo, Oikeustieteen tieteenteoria. A-Sarja N:o 234. Suomalaisen lakimiesyhdis- tyksen julkaisuja 2003.
Starčević, Marko, Croatia - Value Added Tax - Country Tax Guides (Last Reviewed: 1 July 2020) IBFD [https://research.ibfd.org/#/doc?url=/linkresolver/sta- tic/evat_hr_auth&refresh=1604935269562#evat_hr_auth].
Tenhunen, Pauliina – Ekdahl, Hanna, Konkurssin alkamisen oikeusvaikutuksista. Definsor Legis 4/2005, s. 713–728.
Terra, Ben – Kajus, Julie, Introduction to European VAT. IBFD 2020. [https://re- search.ibfd.org/#/doc?url=/linkresolver/static/evdintro_vat_recast]
Terra, J.M Ben – Wattel, J. Peter, European Tax Law. Sixth edition. Wolters Kluwer 2012.
Urpilainen, Matti, Konkurssipesän selvitys- ja hallinnointikulujen vähennyskelpoisuus ar- vonlisäverotuksessa. Oikeustieto 3/2009, s. 10–12.
Van Doesum, Ad – Van Kesteren, Herman – Cornielje, Simon – Nellen, Frank, Fundamen- tals of EU VAT Law. Second edition. Wolters Kluwer 2020.
Virolainen, Jyrki – Martikainen, Petri, Tuomion perusteleminen. Talentum 2010.
Äärilä, Leena, Poimintoja arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin eroavaisuuksista.
Verotus 5/2020, s. 578–585
Öberg, Jesper, Mervärdesbeskattning vid obestånd. Juridiska institutionen 2000.
VIRALLISLÄHTEET
HE 320/1992 vp, Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi liikevaihtoverolain muuttamisesta.
HE 88/1993 vp, Hallituksen esitys Eduskunnalle arvonlisäverolaiksi.
HE 188/2000 vp, Hallituksen esitys Eduskunnalle yritys- ja yhteisötietolaiksi ja eräiksi sii- hen liittyviksi laeiksi.
HE 26/2003 vp, Hallituksen esitys Eduskunnalle konkurssilainsäädännön uudistamiseksi.
HE 35/2005 vp, Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta.
HE 89/2015 vp, Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi kirjanpitolain ja eräiden siihen liitty- vien lakien muuttamisesta sekä puunkorjuuta aarniometsissä harjoittavien yritysten viran- omaisille suorittamien maksujen julkistamista koskevaksi laiksi.
HE 46/2020 vp, Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi konkurssilain 2 luvun 3 §:n väliaikai- sesta muuttamisesta.
HE 143/2020 vp, Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain 3 ja 149 a §:n muuttamisesta.
HE 146/2020 vp, Hallituksen esitys eduskunnalle valtion talousarvioksi vuodelle 2021.
HE 164/2020 vp, Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi konkurssilain 2 luvun 3 §:n väliai- kaisesta muuttamisesta.
VaVM 11/2005 vp, Valtiovarainvaliokunnan mietintö hallituksen esityksestä (HE 35/2005 vp) arvonlisäverolain muuttamisesta.
Verohallituksen julkaisu: Arvonlisäverotus liiketoiminnan lopettamis- ja konkurssitilan- teissa 9.9.1997 (709)
Verohallinnon ohje: Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi 1.7.2010.
Verohallinnon ohje: Verovelka ja veronpalautus yrityssaneerauksessa 13.2.2019, Dnro VH/479/00.01.00/2019.
Ruotsi
Skatteverket: Redovisning vid konkurs. 2020. [https://www4.skatteverket.se/rattsligvagled- ning/edition/2020.14/338183.html]
En ny mervärdesskattelag Del 1. Statens offentliga utredningar. Stockholm 2020. (SOU
2020:31). [https://www.regeringen.se/49baee/conten-
tassets/2d12d6dad4c249d0b704ba88450975d5/en-ny-mervardesskattelag-del-1-sou- 202031.pdf]
En ny mervärdesskattelag Del 2. Statens offentliga utredningar. Stockholm 2020. (SOU
2020:31). [https://www.regeringen.se/49bb0c/conten-
tassets/2d12d6dad4c249d0b704ba88450975d5/en-ny-mervardesskattelag-del-2-sou- 202031.pdf]
Tanska
Generelt om fradragsret for moms D.A.20.4.1 [https://skat.dk/skat.aspx?oid=2166073]
OIKEUSTAPAUKSET
Euroopan unionin tuomioistuin
Asia 6/64, Costa v E.N.E.L., EU:C:1964:66
Asia 11/70, Internationale Handelsgesellschaft, EU:C:1970:114 Asia C-41/74, Van Duyn v Home Office, EU:C:1974:133
Asia 148/78, Tullio Ratti, EU:C:1979:110 Asia 44/79, Hauer, EU:C:1979:290
Asia C-89/81, Hong-Kong Trade, EU:C:1982:121
Asia 14/83, Von Colson and Kamann v Land Nordrhein-Westfalen, EU:C:1984:153 Asia C-235/85, Commission v Netherlands, EU:C:1987:161
Asia C-80/86, Kolpinghuis Nijmegen, EU:C:1987:431
Asia C-320/88, Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe, EU:C:1990:61
Asia C-106/89, Marleasing v Comercial Internacional de Alimentación, EU:C:1990:395 Asia C-186/89, Van Tiem v Staatssecretaris van Financiën, EU:C:1990:429
Asia C-60/90, Polysar Investments Netherlands v Inspecteur der Invoerrechten en Ac- cijnzen, EU:C:1991:268
Asia C-97/90, Lennartz v Finanzamt München III, EU:C:1991:315 Asia C-62/93, BP Soupergaz v Greek State, EU:C:1995:223
Asia C-4/94, BLP Group v Commissioners of Customs & Excise, EU:C:1995:107 Asia C-230/94, Enkler v Finanzamt Homburg, EU:C:1996:352
Asia C-317/94, Elida Gibbs v Commissioners of Customs and Excise, EU:C:1996:400 Asia C-168/95, Arcaro, EU:C:1996:363
Asia C-283/95, Fischer v Finanzamt Donaueschingen, EU:C:1998:276
Asia C-54/96, Dorsch Consult Ingenieursgesellschaft v Bundesbaugesellschaft Berlin, EU:C:1997:413
Asia C-197/96, Commission v France, EU:C:1997:155
Asia C-318/96, SPAR Österreichische Warenhandels v Finanzlandesdirektion für Salzburg, EU:C:1998:70
Asia C-216/97, Gregg, EU:C:1999:390
Asia C-338/97, Pelzl and Others, EU:C:1999:285 Asia C-346/97, Braathens, EU:C:1999:291 Asia C-381/97, Bergocodex, EU:C:1998:589 Asia C-23/98, Heerma, EU:C:2000:46
Asia C-98/98, Midland Bank, EU:C:2000:300
Asia C-260/98, Commission v Greece, EU:C:2000:429 Asia C-408/98, Abbey National, EU:C:2001:110 Asia C-409/98, Mirror Group, EU:C:2001:524 Asia C-415/98, Bakcsi, EU:C:2001:136
Asia C-456/98, Centrosteel EU:C:2000:402 Asia C-86/99, Freemans, EU:C:2001:291
Asia C-108/99, Cantor Fitzgerald International, EU:C:2001:526 Asia C-267/99, Adam, EU:C:2001:534
Yhdistetyt asiat C-322/99 ja C-323/99, Fischer and Brandenstein, EU:C:2001:280 Asia C-478/99, Commission v Sweden, EU:C:2002:281
Asia C-16/00, Cibo Participations, EU:C:2001:495 Asia C-169/00, Commission v Finland, EU:C:2002:149
Asia C-305/01, MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, EU:C:2003:377 Asia C-497/01, Zita Modes, EU:C:2003:644
Asia C-32/03, Fini H, EU:C:2005:128 Asia C-105/03, Pupino, EU:C:2005:386 Asia C-210/04, FCE Bank, EU:C:2006:196
Asia C-284/04, T-Mobile Austria and Others, EU:C:2007:381 Asia C-321/05, Kofoed, EU:C:2007:408
Asia C-355/06, van der Steen, EU:C:2007:615 Asia C-138/07, Cobelfret, EU:C:2009:82
Asia C-226/07, Flughafen Köln v Bonn, EU:C:2008:429 Asia C-554/07, Commission v Ireland, EU:C:2009:464 Asia C-246/08, Commission v Finland, EU:C:2009:671 Asia C-237/09, De Fruytier, EU:C:2010:316
Asia C-500/10, Belvedere Costruzioni, EU:C:2012:186 Asia C-617/10, Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105 Asia C-324/11, Tóth, EU:C:2012:549
Asia C-496/11, Portugal Telecom, EU:C:2012:557 Asia C-142/12, Marinov, EU:C:2013:292
Asia C-595/12, Napoli, EU:C:2014:128
Asia C-276/14, Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 Asia C-419/14, WebMindLicenses, EU:C:2015:832 Asia C-441/14, DI, EU:C:2016:278
Asia C-546/14, Degano Trasporti, EU:C:2016:206 Asia C-135/15, Nikiforidis, EU:C:2016:774
Asia C-229/15, Mateusiak, EU:C:2016:454 Asia C-340/15, Nigl and Others, EU:C:2016:764
Asia C-132/16, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683 Asia C-414/16, Egenberger, EU:C:2018:257
Asia C-552/16, Wind Inovation 1 EOOD, EU:C:2017:849
Asia C-153/17, Volkswagen Financial Services (UK), EU:C:2018:845 Asia C-421/17, Polfarmex, EU:C:2018:432
Asia C-566/17, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, EU:C:2019:390
Asia C-311/18, Facebook Ireland and Schrems, EU:C:2020:559
Asia C-420/18, IO (TVA - Activité de membre d’un conseil de surveillance), EU:C:2019:490
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus C-276/14, Gmina Wrocław, EU:C:2015:431 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus C-321/05, Kofoed, EU:C:2007:86
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus C-131/91, "K" Line Air Service Europe v Eulaerts and Belgian State, EU:C:1992:271
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus C-361/96, Société générale des grandes sour-ces d'eaux minérales françaises v Bundesamt für Finanzen, EU:C:1998:56
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus C-456/98, Centrosteel, EU:C:2000:137
Korkein hallinto-oikeus
KHO 51 I 14, 17.5.1951 t. 2710 (67/51) KHO 19.12.1951 t. 6566 (3/52)
KHO 24.11.1952 (15/53) KHO 19.12.1955 t. 6335 (I/56) KHO 24.2.1960 t. 1184 (1316) KHO 21.5.1975 t. 2077
KHO 1996 B 577 KHO 1.11.2002 t. 2799 KHO 2009:43
Korkein oikeus KKO 1997:206 KKO 1998:158
Tanska
SKM2007.392.LSR (8.1.2007) [https://skat.dk/skat.aspx?oID=1650708&chk=216985]
SKM2001.458.LSR (20.9.2001) [https://skat.dk/skat.aspx?oID=138028&chk=216985]
SKM2007.927.LSR (29.11.2007) [https://skat.dk/skat.aspx?oID=1719965&chk=216985]
INTERNETLÄHTEET
Tieteen termipankki. contra legem -ratkaisu. [https://tieteentermipankki.fi/wiki/Oikeus- tiede:contra_legem_-ratkaisu] (14.12.2020) (kirjoittajat Kalmi, Hannu Tapani – Siltala, Raimo)
LYHENNELUETTELO
ALV arvonlisävero
Arvonlisäverodirektiivi Neuvoston direktiivin 2006/112/EY, annettu 28 päi- vänä marraskuuta 2006, yhteisestä arvonlisäverojär- jestelmästä konsolidoitu toisinto (1.1.2020)
AVL arvonlisäverolaki 1501/1993
dnro diaarinumero
EUT Euroopan unionin tuomioistuin1
HE hallituksen esitys
KL Konkurssilaki 120/2004
KHO korkein hallinto-oikeus
Kuudes arvonlisäverodirektiivi Kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY, annettu 17 päivänä toukokuuta 1977, jäsenvaltioiden liikevaihto- verolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
Viides liikevaihtoverolaki liikevaihtoverolaki (559/1991)
vp valtiopäivät
SEU Euroopan unionista tehdyn sopimuksen konsolidoitu
toisinto, C 326, 26.10.2012, s. 13–390
SEUT Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen
konsolidoitu toisinto, C 326, 26.10.2012, s. 47–390
t. taltio
1 Tässä tutkielmassa käytetään viittausta EUT tai Euroopan unionin tuomioistuin myös ennen Lissabonin so- pimusta EUVL, N:o C 306, 17.12.2007, s. 1–271 tehtyihin Euroopan yhteisön tuomioistuimen ratkaisuihin.
KUVIOT JA TAULUKOT
Kuvio 1. Konkurssipesän realisointi verotta
Kuvio 2. Konkurssivelallisen verovelvollisuuden jatkaminen Kuvio 3. Konkurssipesä jatkaa itsenäisesti velallisen liiketoimintaa Kuvio 4. EU-oikeuden täytäntöönpanokeinot
1 JOHDANTO
1.1 Tutkimuksen tausta
Valtioneuvosto totesi yhteistoiminnassa tasavallan presidentin kanssa 16.3.2020, että maassa vallitsee koronavirustilanteen (covid-19) vuoksi poikkeusolot.2 Tilastokeskuksen ti- lastojen mukaan konkurssihakemusten määrä kasvoi ennen koronaviruspandemian alka- mista tammi−helmikuussa viime vuoden vastaavaan ajankohtaan verrattuna, mutta on ollut laskussa maaliskuusta alkaen. Syynä konkurssien määrän laskuun arvioidaan olevan ensin- näkin Verohallinnon ja työeläkeyhtiöiden myöntämät maksujärjestelyt, vuokranantajien vas- taantulot, rahoittajien myöntämät lyhennysvapaat sekä valtion tukitoimet.3
Toisena syynä konkurssihakemusten määrän laskuun katsotaan olevan konkurssiuhkaisen maksukehotuksen poistaminen käytöstä väliaikaisesti. 4 Vaikka tämän tutkielman kirjoitus- hetkellä ei enää olla poikkeusoloissa, pandemian toinen aalto on meneillään ja uusia rajoi- tustoimia tehdään yhä. Hallituksen esityksessä (HE 164/2020 vp) on arvioitu, että väliaikai- sen lain voimassaolon päättymisen jälkeen konkurssihakemusten määrä kasvaa. On odotet- tavissa, että helmikuusta lukien konkurssihakemusten määrä kasvaa hyvin voimakkaasti.5 Erilaisista tukitoimista johtuvien valtion kasvaneiden menojen takia sekä ottaen huomioon kasvaneen konkurssiaallon uhan on ajankohtaista tarkastella konkurssipesän arvonlisävero- tusta. Arvonlisävero kun muodostaa jo nyt valtion suurimman yksittäisen verotulonlähteen.6 Suomessa konkurssipesän arvonlisäverotusta koskeva sääntely on säilynyt lähes muuttumat- tomana jo liikevaihtoverotuksen ajalta.7 Suomea koskevat velvoitteet eivät kuitenkaan ole säilyneet muuttumattomina, vaan Suomen liittyessä Euroopan unioniin on Suomi luovutta- nut osan toimivallastaan Euroopan unionille ja on velvoitettu toteuttamaan kaikki ne toimen- piteet, joilla voidaan varmistaa perussopimuksista tai unionin toimielinten säädöksistä joh- tuvien velvoitteiden täyttäminen.8
2 HE 164/2020 vp, s. 3.
3 HE 164/2020 vp, s. 3-4.
4 Ks. HE 46/2020 vp, s. 6 ja HE 164/2020 vp, s. 5.
5 HE 164/2020 vp, s. 5.
6 Ks. HE 146/2020 vp osa valtion talousarvio vuodelle 2021 s. 1.
7 Ks. tästä tarkemmin jäljempänä kappale 4.1.
8 SEU 4 artikla.
1.2 Tutkimuksen tarkoitus, tutkimuskysymys ja tutkimuksen rajaus
Konkurssipesän arvonlisäverokohtelu on vakiintunut Suomessa. Arvonlisäverokohtelua koskeva tulkinta on myös säilynyt samalaisena koko arvonlisäverolain voimassaoloajan.9 Suuria eroavaisuuksia tulkinnassa ei ole konkurssioikeudellisen oikeuskirjallisuuden10, ar- vonlisävero-oikeudellisen oikeuskirjallisuudessa11, Verohallinnon ohjeiden12 tai Konkurssi- asiamiehen neuvottelukunnan suositusten13 välillä.
Jos konkurssipesän ei katsota jatkavan itsenäisesti velallisen liiketoimintaa voi se valita rea- lisoinnin verolla tai verotta. Esiintyneen vakiintuneen tulkinnan mukaan konkurssipesän rea- lisoiminen verotta perustuu siihen, ettei konkurssipesä harjoita liiketoimintaa ja ole täten verovelvollinen konkurssiin asettamispäivän ja loppuvaraston veron suorittamisen jälkeen.
Konkurssipesän toiminta on tällöin arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) soveltamisalan ul- kopuolella.14
Konkurssipesän arvonlisäverojärjestelmä on saanut muotonsa jo liikevaihtoverotuksen ajalla ja ollut vastaavanlaisena voimassa jo ennen Suomen liittymistä Euroopan unioniin.15 Suo- men järjestelmä eroaa myös huomattavasti verrattaessa muihin Euroopan unionin jäsenmai- hin. Esimerkiksi Ruotsissa konkurssipesä on pääsääntöisesti verovelvollinen konkurssiin asettamisen jälkeen saamastaan liikevaihdosta.16
Suomen ollessa Euroopan unionin jäsen sitovat sitä unionin primäärinormisto kuten perus- sopimukset ja sekundäärinormisto kuten arvonlisäverodirektiivi17, joilla jäsenvaltioiden ar- vonlisäverotusta on pyritty harmonisoimaan. Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäy- tännössä on vahvistettu, että arvolisäverodirektiivin pääsääntönä on se, että kaikki
9 Vrt. esim. Verohallituksen julkaisu: Arvonlisäverotus liiketoiminnan lopettamis- ja konkurssitilanteissa (709) 9.9.1997, Verohallinnon ohje: Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi 1.7.2010, Anttila – Räty 1996, s. 567-569, Auranen 1998, s. 64, Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 818-820 ja Huhtala ym.
2020, kappale 2.23 Konkurssipesän verovelvollisuus.
10 Könkkölä – Linna 2020, s. 390 ja Nenonen 2005, s. 764-765.
11 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s.818-820 ja Huhtala ym. 2020, kappale 2.23 Konkurssipesän vero- velvollisuus.
12 Verohallinnon ohje: Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi 1.7.2010 ja Verohallinnon ohje: Verovelka ja veronpalautus yrityssaneerauksessa 13.2.2019.
13 Konkurssiasiamiehen neuvottelukunnan suositukset kohta 11 realisointi, alakohta 4.2 arvonlisäverovelvolli- suudesta.
14 Ks. HE 88/1993 vp s. 48 ja 119.
15 Tästä tarkemmin jäljempänä kappaleessa 4.1.
16 Öberg 2000, s. 109.
17 Neuvoston direktiivin 2006/112/EY, annettu 28 päivänä marraskuuta 2006, yhteisestä arvonlisäverojärjes- telmästä konsolidoitu toisinto 1.1.2020. Jäljempänä arvonlisäverodirektiivi.
liiketoiminnan muodossa harjoitettu toiminta on verollista.18 Arvonlisäverotukselle on tun- nusomaista laaja veropohja, jolla pyritään ehkäisemään veron kertaantumista ja edistämään verotuksen neutraalisuutta.19 Neutraalisuudella tarkoitetaan muun muassa sitä, että keske- nään kilpailevien tuotteiden hintaan sisältyy saman verran veroa.20 Suomessa konkurssipe- sän realisoidessa samanlaisia tavaroita, kuin vastaavaa liiketoimintaa harjoittava verovelvol- linen saa konkurssipesä kuitenkin pääsääntöisesti valita oman verokohtelunsa ja halutessaan suorittaa konkurssivelallisen omaisuuden myynnin verotta.
Tämän tutkielman tarkoituksena on arvioida konkurssipesän valinnanvapautta verollisuuden ja verottomuuden välillä, osoittaa niitä ongelmia, joita tähän valinnanvapauteen liittyy sekä tarkastella järjestelmän kestävyyttä suhteessa Euroopan unionin oikeuteen. Tutkielmassa käydään läpi Suomen insolvenssi- ja arvonlisävero-oikeutta siinä määrin, kun se on tarkoi- tuksenmukaista vallitsevan oikeustilan selvittämiseksi ja sen arvioimiseksi, onko tämä oi- keustila Euroopan unionin oikeuden mukainen.
Arvonlisäverodirektiivi ei sisällä poikkeusta, joka mahdollistaisi konkurssipesän harjoitta- man liiketoiminnan verottomuuden. Tutkielman pääsiallinen tutkimuskysymys on siten se, onko Suomen konkurssipesää koskeva arvonlisäverojärjestelmä arvonlisäverodirektiivin mukainen. Tämän selvittämiseksi arvioidaan sitä, voidaanko konkurssipesän realisoidessaan velallisen omaisuutta katsoa harjoittavan liiketoimintaa arvonlisäverodirektiivin näkökul- masta. Tutkielmassa arvioidaan myös sitä, miten unionin oikeus vaikuttaa kansallisesti kon- kurssipesän arvonlisäverojärjestelmän tulkintaan.
Tutkielman ulkopuolelle rajataan kaikki konkurssipesän realisaatioon liittyvät erityistapauk- set kuten pakkorealisaatio, panttiomaisuuden myynti ja kiinteistöinvestointien tarkastusvas- tuut. Tutkielmassa ei verrata erilaisten konkurssirealisaation myyntitapojen arvonlisävero- kohtelua toisiinsa. Tutkielman tarkoituksena ei ole selvittää, jokaisen yksittäistapauksen ar- vonlisäverokohtelua, vaan järjestelmän unioninoikeudenmukaisuuden pääpiireet.
18 Asia C-409/98, Mirror Group, EU:C:2001:524, kohta 30 ja Asia C-216/97, Gregg, EU:C:1999:390 kohta 12.
19 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 133.
20 Nyrhinen – Hyttinen – Lamppu 2019, s. 26.
1.3 Tutkimusmenetelmä ja oikeuslähteet
”Jos tutkija ei tiedä, mihin kysymykseen hän etsii vastausta, ei hän liioin voi tietää, mikä me- todi vie perille.”21
Lainoppi kuvaa voimassa olevan oikeuden sisältöä ja tutkii sellaisia sääntöjä, jotka kuuluvat voimassa olevaan oikeusjärjestykseen.22 Lainopin tehtävänä on voimassa olevan oikeuden sääntöjen systematisointi ja tulkinta sekä institutionaalista tukea ja yhteisöllistä hyväksyntää nauttivien oikeusperiaatteiden arvosidonnainen punninta.23 Systematisoinnilla tarkoitetaan voimassa olevien sääntöjen keskinäisten suhteiden määrittämistä formaalien normikonflik- tien ratkaisun ja sisällöllisten pää-/poikkeussääntö luokitusten määrittämisen merkityksessä.
Oikeudellisella tulkinnalla annetaan merkityssisältö oikeuslähteistä johdetuille oikeussään- nöille.24 Oikeudellisella punninnalla tarkoitetaan Suomen oikeuden institutionaalisen ja yh- teisölliseen arvoperustaan rakenteistuneiden oikeusperiaatteiden ja muiden vastaavien rat- kaisustandardien tulkinnallisen merkityssisällön määrittämistä tulkintakontekstissa, jota kä- sillä oleva oikeustosiseikasto sekä tapauksessa asiaan vaikuttavat oikeusperiaatteet ja niiden kunkin ilmentävät yhteiskunnalliset arvo- tai tavoiteperusteet määrittävät ja rajaavat.25 Lain- opin tiedonintressinä on tuottaa voimassa olevasta oikeudesta perusteltuja tulkinta-, syste- matisointi- ja punnintakannanottoja.26
Lainopin tiedonintressin toteuttamiseksi voimassa olevan oikeuden sisältö selvitetään oi- keuslähdeopin avulla. Oikeuslähdeopissa selvitetään niitä lähteitä, joista lainsoveltajat saa- vat lainmukaisen perustan ratkaisuilleen. Oikeuslähteet ovat sitä aineistoa, josta lainkäyttäjä saa ratkaisua muodostaessaan kulloinkin vaadittavan tuomionormin ja niiden välityksellä tuomioistuin ja kansalaiset tunnistavat sen mikä on oikeutta.27
21 Helin 1988, s. 265.
22 Aarnio 1989, s. 49.
23 Siltala 2003, s. 108.
24 Siltala 2003, s. 328.
25 Siltala 2003, s. 328-329.
26 Siltala 2003, s. 130.
27 Myrsky 2011, s. 17-18. Ks. oikeuslähteen käsitteen osalta Makkonen 1981, s. 114: ”Termi oikeuslähde on metafora ja kuuluu kuvakieleen.”.
Oikeuslähteinä tässä tutkielmassa käytetty Euroopan unionin oikeutta28, kansallista lainsää- däntöä ja sen valmisteluaineistoa, Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä29, kan- sallista oikeuskäytäntöä sekä oikeuskirjallisuutta, Verohallinnon ohjeita30 ja Konkurssiasia- miehen neuvottelukunnan suosituksia31. Tutkielman tavoitteena on käytettäviä oikeusläh- teitä hyödyntäen selvittää muodostunut soveltamiskäytäntö32 ja voimassa olevan oikeuden sisältö koskien konkurssipesän arvonlisäverotusta. Muodostunutta soveltamiskäytäntöä ver- rataan voimassa olevan oikeuden sisältöön, josta pyritään tuottamaan perusteltuja tulkinta-, systematisointi- ja punnintakannanottoja. Tutkielma on täten lainopillinen.
Koska arvonlisäverojärjestelmä on kaikkien EU-jäsenvaltioiden arvonlisäverotuksen yhtei- nen perusta ja arvonlisäverodirektiivin tehtävänä on harmonisoida jäsenmaiden arvonlisäve- rotusta33, on tutkielmassa käytetty oikeusvertailua lainopin tulkinnan tukena.34 Oikeusver- tailussa on kyse erilaisten oikeusjärjestelmien asettamisesta rinnakkain tavoitteena tiedon- hankinta. Oikeusvertailun kohteena on eri valtioiden oikeusjärjestykset tai tarkemmin sanot- tuna niiden tutkimuksen ongelman asettelun kannalta tärkeät osat.35
Tutkielmassa oikeusvertailu on suoritettu konkurssipesän arvonlisäverotukseen Ruotsissa ja Tanskassa. Rajausta Ruotsiin ja Tanskaan voidaan pitää tarkoituksenmukaisena, koska poh- joismaisten konkurssisäännösten perustana on ollut yhteispohjoismainen
28 Ks. tältä osin aarniolaisen oikeuslähdeopin pätevyyden osalta esiintynyt keskustelu liittyen unionin oikeu- teen. Vrt. Korkea-Aho 2005, s. 104 ja Siltala 2003, s. 256.
29 Tältä osin on syytä huomioida Asia C-214/18, PSM ”K”, EU:C:2019:301 kohta 37, jossa säädetään siitä, että koska arvonlisäverodirektiivillä (2006/112) on pääosin sama ulottuvuus kuin kuudennen arvonlisäverodi- rektiivin (77/388/ETY) säännöksillä on kuudennen arvonlisäverodirektiivin oikeuskäytäntö sovellettavissa myös arvonlisäverodirektiiviin (2006/112).
30 Ks. tarkemmin Verohallinnon ohjeiden oikeuslähdearvosta Nykänen 2020, s. 620 ”Verohallinnon syventävät ohjeet ja muut ohjeet ovat sitomatonta hallinnollista ohjausta, joka on suunnattu niin Verohallinnon henkilö- kunnalle kuin verovelvollisille.
31 Ks. tarkemmin Aarnio 2015, s. 21 ”Konkurssiasiain neuvottelukunnan suositukset ovat oikeuslähteitä, mutta ne ovat tuomioistuimen näkökulmasta vain suosituksia niin kauan kuin niille on saatu viralliselta taholta insti- tutionaalinen hyväksyntä. Suositukset eivät sinänsä ole lakinormien kaltaisia velvoittavia määräyksiä, eikä suosituksia voida sijoittaa sen paremmin vahvasti kuin heikosti velvoittavien oikeuslähteiden kategoriaan. Vi- rallisluontoisuudestaan johtuen suositukset sen sijaan sijoittuvat luontevasti sallittujen oikeuslähteiden katego- riaan.”.
32 Niemi 1996, s. 283: ”Voimassa olevan oikeuden systeemi ja normisto on käsitteellisesti erotettava selkeästi oikeuslähteistä. Käsitteellinen tasoerojen sekoittuminen tapahtuu, jos esim. säädösten teksti tai niiden antami- nen samaistetaan voimassa olevaan oikeuteen.”.
33 Ks. Rother 2003, s. 8.
34 Mikkola 1999, s. 380-381: ”Oikeusvertailun avulla pyritään löytämään ja hyödyntämään vieraista oikeusjär- jestelmistä ne peruskäsitteet, joiden varaan oikeusajattelu on rakentunut. Peruskäsitteitä käyttämällä pyritään löytämään uutta kansallisesta näkökulmasta relevanttia informaatiota. Tutkimuksissa koetaankin tärkeäm- mäksi uuden tiedon etsiminen kuin vanhan perusteleminen.”.
35 Husa 2013, s. 30 oikeusjärjestyksen Husa määrittelee oikeusnormien muodostamana kokonaisuutena.
lainsäädäntövalmistelu ja säännökset vastaavat täten ainakin keskeisiltä osin toisiaan.36 Koska Ruotsi ja Tanska ovat myös molemmat Euroopan unionin jäsenmaita, kuuluvat ne molemmat arvonlisäverodirektiivin harmonisoinnin alaan.
1.4 Tutkielman rakenne
Tutkielmassa on kuusi päälukua. Ensimmäinen luku koostuu johdannosta, jossa perustellaan aiheen ajankohtaisuutta sekä tarkoitusta. Luvussa käsitellään myös aiheen rajaus ja tutki- musmetodi.
Toisessa luvussa selostetaan Euroopan unionin oikeuden tulkintasääntöjä sekä arvonlisäve- rodirektiivin soveltamisalaa ja tarkoitusta. Luvussa avataan sitä mistä nämä tulkintasäännöt ja direktiivi ovat saaneet oikeusperustansa ja hahmotetaan näiden unionin oikeudellisten sääntöjen soveltamisalaa.
Kolmannessa luvussa selostetaan konkurssipesää koskeva kansallinen lainsäädäntö siltä osin, kun sillä on vaikutusta arvonlisäverodirektiivin arvioinnin kannalta. Luvussa ei pyritä antamaan kokonaiskattavaa kuvaa konkurssipesää koskevasta sääntelystä tai kuvaamaan yk- sityiskohtaisesti kaikkia niitä myyntitapoja, joilla konkurssipesä voi velallisen omaisuutta realisoida.
Neljännessä luvussa esitetään niitä liikevaihtoverojärjestelmän muutoksia, jotka ovat vaikut- taneet konkurssipesän arvonlisäverojärjestelmän muotoutumiseen sekä selostetaan vallitse- van oikeustilan sisältö. Vallitsevan oikeustilan osalta esitetään lainsäädännöllisiä ongelma- kohtia sekä esitetään näille ongelmille tulkintakannanottoja. Luvun lopussa vertaillaan kon- kurssipesän arvonlisäverotusta Ruotsissa ja Tanskassa konkurssipesän arvonlisäverojärjes- telmään Suomessa.
Viidennessä luvussa arvioidaan sitä voiko konkurssipesä olla verovelvollinen arvonlisäve- rodirektiivin kannalta. Luvussa arvioidaan myös sitä, että jos konkurssipesä voi olla vero- velvollinen miltä osin Suomen lainsäädäntö ei vastaa direktiivin tarkoitusta ja miten tällaista kansallista lakia tulisi tulkita. Kuudennessa luvussa kootaan yhteenvetona niitä johtopäätök- siä, joita tutkielmassa on löydetty ja esitetään vastaukset tutkimuskysymyksiin.
36 Ks. HE 26/2003 vp, s. 1, 16, 24 ja 36.
2 EUROOPAN UNIONIN OIKEUDEN TULKINTA
2.1 Tulkinnan rajoista 2.1.1 Direktiivit
Euroopan unionin oikeutta tulkittaessa on otettava huomioon perussopimusten, sekundää- rinormien ja EU-tuomioistuimien oikeuskäytännön välinen suhde. EU-oikeuden sekundää- rinormia on tulkittava perussopimusten ja EU-tuomioistuinten ratkaisukäytännön valossa.37 Huomioitava on myös, ettei unionin oikeussääntöjen pätevyyttä – jos nimenomaista viit- tausta kansalliseen oikeuteen ei ole – voida arvioida tämän kansallisen oikeuden perusteella, ei edes perustuslain tasoisen oikeuden.38
Sekundäärinormit ovat johdettua oikeutta, jotka konkretisoivat primäärinormeissa esitettyjä arvoja, tavoitteita ja periaatteita. Sekundäärinormeja ovat muun muassa direktiivit.39
SEUT 288 artiklan kolmannen kohdan mukaan: ”Direktiivi velvoittaa saavutettavaan tulok- seen nähden jokaista jäsenvaltiota, jolle se on osoitettu, mutta jättää kansallisten viranomaisten valittavaksi muodon ja keinot.”
Direktiivit eroavat asetuksista siinä, että ne sitovat annettaessa jäsenvaltioita vain niiden ta- voitteeseen nähden.40 Direktiivit jättävät jäsenvaltioille siis mahdollisuuden valita imple- mentoinnin muodon ja keinot. Valittavien keinojen ja muodon jättäminen jäsenvaltioiden vastuulle antaa joustavuutta eri maiden erilaisten oikeusjärjestelmien välillä.41 Huomioitava on kuitenkin, että muutettavilla kansallisilla säädöksillä on oltava riittävä oikeudellinen asema, jotta implementoitavan direktiivin tarkoitus ja oikeusvarmuus toteutuu.42
Kuten SEUT 288 artiklan kolmannen kohdan sanamuodosta ilmenee, velvoittavat direktiivin saavutettavaan tulokseen nähden jäsenvaltiota. Toisin kun asetukset direktiivit eivät siis
37 Raitio – Tuominen 2020, s. 74.
38 Asia C‑311/18, Facebook Ireland and Schrems, EU:C:2020:559 kohta 100, Asia 11/70, Internationale Han- delsgesellschaft, EU:C:1970:114 kohta 3, Asia, 44/79, Hauer, EU:C:1979:290 kohta 14 ja Asia C‑135/15 Ni- kiforidis, EU:C:2016:774 kohta 28 kohta.
39 Ks. listaus sekundäärinormeista SEUT 288 artikla: ”Käyttäessään unionin toimivaltaa toimielimet hyväksy- vät asetuksia, direktiivejä ja päätöksiä sekä antavat suosituksia ja lausuntoja.”.
40 Rother 2003, s. 3.
41 Craig – de Búrca 2020, s. 139.
42 Ks. Asia C-197/96, Commission v France, EU:C:1997:155 kohdat 14 ja 15 ja Asia C-478/99, Commission v Sweden, EU:C:2002:281 kohta 23. Jälkimmäisessä tapauksessa direktiivin sisältämä luettelo oli otettu suoraan lain valmisteluaineistoon ja tällä tavalla otettu osaksi kansallista säädäntöä. Ruotsin hallitus oli perustellut ta- paa pohjoismaisella käytännöllä, jossa valmisteluasiakirjoille annetaan laintulkinnassa suuri merkitys.
lähtökohtaisesti ole suoraan velvoittavia yksityisiä henkilöitä kohtaan. Jäsenvaltiot ovat vas- tuussa direktiivin implementoinnista kansalliseen lainsäädäntöön. Jotta jäsenvaltioiden toi- minnan unioninoikeuden mukaisuus pystyttäisiin varmistamaan, on SEUT 258 artiklassa vahvistettu komission valvontavalta.
SEUT 258 artiklan mukaan: ”Jos komissio katsoo, että jäsenvaltio on jättänyt täyttämättä sille perussopimusten mukaan kuuluvan velvollisuuden, komissio antaa asiasta lausunnon peruste- luineen varattuaan ensin sille valtiolle, jota asia koskee, tilaisuuden esittää huomautuksensa.
Jos valtio, jota asia koskee, ei noudata lausuntoa komission asettamassa määräajassa, komissio voi saattaa asian Euroopan unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi.”
Komission valvontavallan ei ole kuitenkaan käytännössä katsottu yksin riittävän takaamaan unionin kansalaisille heidän oikeuksiensa toteutuminen ja siksi EUT:n oikeuskäytännössä on muodostunut periaate direktiivin suorasta sovellettavuudesta.43 Ennen suoran sovelletta- vuuden käsittelemistä on kuitenkin tässä yhteydessä tarkoituksenmukaista käsitellä direktii- vin tulkintavaikutus.
2.1.2 Direktiivin tulkintavaikutus
Tilanteessa, jossa kansallinen laki ei ole identtinen vastaavan direktiivin säännöksen kanssa tulisi ensin tarkastella sitä voidaanko kyseistä kansallista säännöstä tulkita direktiivin mu- kaisesti. Tulkintavaikutuksen tarkastelun ensisijaisuus johdetaan siitä ajatuksesta, että jäsen- valtioiden oletetaan lähtökohtaisesti toimivan niille perustussopimuksissa asetettujen velvol- lisuuksien ja etenkin SEU 4 artiklan 3 kohdan säädetyn vilpittömän yhteistyön rajoissa.44
Vilpittömän yhteistyön periaatteen mukaisesti unioni ja jäsenvaltiot kunnioittavat ja avustavat toisiaan perussopimuksista johtuvia tehtäviä täyttäessään.
Jäsenvaltiot toteuttavat kaikki yleis- tai erityistoimenpiteet, joilla voidaan varmistaa perusso- pimuksista tai unionin toimielinten säädöksistä johtuvien velvoitteiden täyttäminen.
Jäsenvaltiot tukevat unionia sen täyttäessä tehtäviään ja pidättäytyvät kaikista toimenpiteistä, jotka voisivat vaarantaa unionin tavoitteiden toteutumisen.
43 Craig – de Búrca 2020 s. 218
44 Asia C-106/89, Marleasing v Comercial Internacional de Alimentación, EU:C:1990:395 kohta 8. Tulkinta- vaikutus katsottu ensisijaiseksi myös Van Doesum ym. 2020, s.26 ja 27.
Direktiivin tulkintavaikutus vahvistettiin ensimmäisen kerran tapauksessa von Colson45, jossa oli kyse sukupuoleen perustuvasta työsyrjinnästä. Todettaessa, että direktiivin sään- nökset eivät muodoltaan olleet riittävän tarkkoja saadakseen välittömän oikeusvaikutuksen46 tuomioistuin katsoi, että on tarpeen täsmentää, että jäsenvaltioiden direktiivistä johtuva vel- voite saavuttaa direktiivissä säädetty tavoite sekä niiden perustamissopimuksen 5 artiklaan47 perustuva velvoite toteuttaa kaikki yleis- tai erityistoimenpiteet, jotka ovat aiheellisia tämän velvoitteen täyttämisen varmistamiseksi, kohdistuu kaikkiin jäsenvaltioiden julkisen vallan käyttäjiin eli myös tuomioistuimiin niiden toimivallan rajoissa. Tästä aiheutuu, että sovelta- essaan kansallista lainsäädäntöä ja erityisesti sellaisen kansallisen lain säännöksiä, joka on nimenomaan annettu direktiivin (76/207/ETY) täytäntöönpanemiseksi, kansallisen tuomio- istuimen on tulkittava kansallista lainsäädäntöä direktiivin sanamuodon ja tarkoituksen mu- kaisesti, jotta 189 artiklan kolmannessa kohdassa48 tarkoitettu tulos saavutettaisiin.49
Tulkintavaikutus koskee kaikkia kansallisia säännöksiä, jotka ovat aiheellisia direktiivin alaan kuuluvassa asiassa.50 Tulkintavaikutuksella tarkoitetaan sitä, että kansallisia säännök- siä on tulkittava – aina kun se on mahdollista – siten että tulkinta täyttää direktiivin sään- nöksen vaatimukset ja päämäärän. 51 Tulkintavaikutuksen on katsottu tulevan sovellettavaksi myös riippumatta tapauksen asianosaisista.52 Täten se tulee siten ottaa huomioon sekä tilan- teessa, jossa yksityinen henkilö vetoaa direktiivin oikeuksiin jäsenmaata vastaan53 että tilan- teessa, jossa jäsenmaa on epäonnistunut direktiivin implementoinnissa, mutta kansallisia säännöksiä voidaan silti tulkita direktiivin mukaisesti yksityishenkilöitä vastaan.54 Tässä yh- teydessä on kuitenkin tarkennettava, että tulkinnan pohjana on oltava kansallinen säännös eikä tulkintavaikutuksella sinänsä kansallisesta täytäntöönpanolaista riippumatta voida luoda velvollisuuksia yksityisille.55
45 Asia 14/83, Von Colson and Kamann v Land Nordrhein-Westfalen, EU:C:1984:153.
46 Näin tulkinnut Dashwood ym. 2011, s. 239.
47 SEU 4 artiklan 3 kohta.
48 SEUT 288.
49 Asia 14/83, Von Colson and Kamann v Land Nordrhein-Westfalen, EU:C:1984:153, kohta 26.
50 Dashwood ym. 2011, s. 240.
51 Äärilä 2020, s. 579.
52 Dashwood ym 2011, s. 240.
53 Ks. Asia C-54/96, Dorsch Consult Ingenieursgesellschaft v Bundesbaugesellschaft Berlin, EU:C:1997:413 kohta 2 asianosaisina yksityinen oikeushenkilö ja hankintayksikkö.
54 Asia C-321/05, Kofoed, EU:C:2007:408 kohta 45, Asia C-80/86, Kolpinghuis Nijmegen, EU:C:1987:431 kohdat 12-14 kohta ja Asia C-168/95, Arcaro, EU:C:1996:363, kohta 36.
55 Asia C-321/05, Kofoed, EU:C:2007:408, kohta 45.
Tulkintavaikutukseen liittyy kysymys siitä, mikä on tämän soveltamisala? Tulkintavaikuk- seen liittyy neljä unionin oikeuskäytännössä syntynyttä kriteeriä, joilla voidaan arvioida sen soveltamisalaa.56 Ensinnäkin on huomioitava, että merkitystä ei ole annettava sille, että kan- sallinen laki on säädetty ennen direktiivin voimaantuloa.57 Toiseksi vaikka yhteisön oikeu- dessa asetettu periaate, jonka mukaan kansallisia säännöksiä on tulkittava yhdenmukaisesti direktiivin kanssa, kohdistuukin ensisijaisesti niihin kansallisiin säännöksiin, jotka on an- nettu kyseessä olevan direktiivin saattamiseksi osaksi kansallista oikeusjärjestystä, periaate ei kuitenkaan rajoitu näiden säännösten tulkintaan, vaan edellyttää sitä, että kansallinen tuo- mioistuin ottaa huomioon kansallisen oikeuden säännökset kokonaisuudessaan arvioidak- seen, missä määrin kansallista oikeutta voidaan soveltaa niin, ettei tästä aiheudu direktiivillä tavoitellun tuloksen kanssa ristiriitaista lopputulosta. Niinpä, mikäli kansallisessa oikeu- dessa, siinä hyväksyttyjen tulkintatapojen mukaan, sallitaan eräissä tilanteissa joko kansal- lisen oikeuden säännöksen sellainen tulkinta, että ristiriita kansallisen oikeuden jonkun toi- sen säännöksen kanssa voidaan välttää, tai se, että ensin mainitun säännöksen soveltamisalaa rajoitetaan soveltamalla sitä ainoastaan siinä määrin kuin se on yhteensopiva mainitun toisen säännöksen kanssa, tuomioistuimella on velvollisuus soveltaa näitä samoja tulkintatapoja pyrkiäkseen saavuttamaan direktiivillä tavoitellun lopputuloksen.58 Tätä oikeuskäytännössä esitettyä voidaan tulkita siten, että sen lisäksi, että tulkintavaikutus kohdistuu siihen kansal- liseen säännökseen jolla direktiivin säännös on implementoitu, kohdistuu se myös asiaan vaikuttaviin muihin kansallisiin säännöksiin ja täten lopulta koko kansalliseen oikeusjärjes- telmään.59
Kolmanneksi on tärkeä huomata, että tulkintavaikutus ei voi olla perustana kansallisen oi- keuden sanamuodon vastaiselle (contra legem) tulkinnalle.60 Kuitenkin tilanteessa, jossa kansallisen lainsäädännön tulkitseminen on mahdollista unionin oikeuden mukaisesti, on jä- senvaltion tuomioistuin tai muu toimielin sidottu tulkitsemaan tätä saavuttaakseen direktii- villä tavoitellun tuloksen.61 Neljänneksi vaatimus unionin oikeuden mukaisesta tulkinnasta sisältää kansallisille tuomioistuimille velvollisuuden muuttaa tarvittaessa vakiintunutta
56 Ks. Craig – de Búrca 2020, s. 246-248.
57 Asia C-106/89, Marleasing v Comercial Internacional de Alimentación, EU:C:1990:395, kohta 4.
58 Asia C-397/01, Pfeiffer and Others, EU:C:2004:584, kohdat 115 ja 116.
59 Ks. Craig – de Búrca 2020 s. 247.
60 Asia C‑566/17, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, EU:C:2019:390, kohta 49.
61 Van Doesum ym. 2020, s. 27.
oikeuskäytäntöä, jos se perustuu sellaiseen kansallisen oikeuden tulkintaan, joka ei sovi yh- teen direktiivin tavoitteiden kanssa.62
2.1.3 Etusijaperiaate
Euroopan unionin primääri- ja sekundäärinormeissa esitettyjen tavoitteiden tosiasialliseksi toteutumiseksi on jo varhaisessa unionin oikeuskäytännössä esitetty periaate unionin oikeu- den etusijasta.63 Ilman kyseistä etusijaperiaatetta (supermacy tai primacy) EU:n sisäinen oi- keus olisi epäjohdonmukainen ja riippuvainen siitä, että jäsenmaiden perustuslait tunnistai- sivat tämän etusijan sekä siitä ilmeneekö Euroopan unionin oikeuden etusija kansallisista laeista vai ei.64 Etusijaperiaatteen mukaan Euroopan unionin oikeus syrjäyttää kansallisen lain, jos niiden välillä on ristiriita. Periaate määrittää kummasta oikeusjärjestyksestä peräisin olevaa normia sovelletaan. Etusijaperiaate on siis normikollision konfliktinratkaisusääntö.65 Huomioitavaa on kuitenkin, että etusijaperiaate pätee vain annetun toimivallan periaatteen rajoissa.66 Annetun toimivallan periaate määrittää unionin toimivallan rajat. Unioni toimii ainoastaan jäsenvaltioiden sille perussopimuksissa antaman toimivallan rajoissa ja sopimuk- sissa asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi. Toimivalta, jota ei ole perussopimuksissa an- nettu unionille kuuluu jäsenvaltioille (SEU 5 artikla 2 kohta).
Etusijaperiaate on toisaalta erotettava välittömästä oikeusvaikutuksesta, mutta toisaalta se on sille liitännäinen. Direktiivi voi saada etusijan kansalliseen lakiin nähden vain, jos sen säännös saa välittömän oikeusvaikutuksen. 67 Välitön vaikutus on siis ehto sille, että etusija- periaate tulee sovellettavaksi.68
2.1.4 Välitön oikeusvaikutus
Välittömän oikeusvaikutuksen periaate on syntynyt unionin oikeuskäytännössä SEUT 258 artiklassa annetun komission valvontakeinon rinnalle.69 Unionin oikeuskäytännöstä ilmenee kolme perustetta sille, miksi direktiivit voivat tietyissä tilanteissa saada välittömän
62 Asia C-441/14, DI, EU:C:2016:278, kohta 33, Asia C-456/98, Centrosteel EU:C:2000:402, kohta 17
63 Asia 6/64, Costa v E.N.E.L., EU:C:1964:66.
64 Terra – Wattel 2012, s. 115.
65 Raitio – Tuominen 2020, s. 234.
66 Raitio – Tuominen 2020, s. 234.
67 Ks. tarkemmin näiden periaatteiden suhteesta toisiinsa Dougan 2007, s. 931-963.
68 Craig – de Búrca 2020, s. 309.
69 Ks. Craig – de Búrca 2020, s. 218 tältä osin esitetään, että komission valvontavalta ei ollut riittävä ja siksi EUT otti kannan, jossa mahdollistettiin yksityisen henkilön suora vetoaminen direktiiviin vertikaalisessa oi- keussuhteessa.
oikeusvaikutuksen. Ensinnäkin direktiivit ovat jäsenvaltioita sitovia ja tulevat paljon tehok- kaammin implementoiduksi silloin, kun asianomaiset henkilöt voivat vedota niihin. Tämän jäsenvaltiota velvoittavan vaikutuksen vastaista olisi se, ettei asianomainen henkilö voisi ve- dota suoraan direktiiviin.70 Toinen peruste ilmenee SEUT 267 artiklasta, joka mahdollistaa kansallisen tuomioistuimen saattaa kysymys Euroopan unionin tuomioistuimen käsiteltä- väksi. Tämä osoittaa sitä, että asianosaiset henkilöt voivat jo kansallisissa tuomioistuimissa vedota direktiiveihin mainituissa tuomioistuimissa.71 Kolmas peruste liittyy niin sanottuun estoppel -argumenttiin. Jos jäsenvaltion olisi tullut implementoida direktiivi ja jos se ei näin ole tehnyt, ei sillä ole oikeutta vedota laiminlyömänsä direktiivin säännökseen. Sen sijaan asianomaisella henkilöllä oikeus vedota suoraan kansallisen lain implementoivaan säännök- seen.72
Jotta unionin oikeuden säännös voi saada välittömän oikeusvaikutuksen ja täten muodostaa itsenäisesti oikeudellisia vaikutuksia kansallisessa oikeusjärjestyksessä, tulee sen täyttää tie- tyt kriteerit. Vakiintuneesti unionin oikeuskäytännössä on katsottu, että kyseessä olevan unionin oikeuden säännöksen tulee olla selvä ja ehdoton eikä säännökseen saa liittyä va- raumaa, jonka mukaan sen täytäntöönpano olisi riippuvainen kansallisen lainsäädännön säännöksestä.73 Jäsenvaltioille annettu mahdollisuus valita useiden mahdollisten keinojen välillä direktiivissä tarkoitetun lopputuloksen saavuttamiseksi ei sulje yksityisiltä pois mah- dollisuutta vedota kansallisissa tuomioistuimissa oikeuksiin, joiden sisältö voidaan määrittää riittävän täsmällisesti pelkästään direktiivin säännösten perusteella.74 Unionin oikeuskäytän- nössä on myös katsottu, että suora sovellettavuus voi tulla kyseeseen sekä sellaisessa tilan- teessa, jossa direktiivin selvä ja ehdoton säännös voidaan erottaa muusta direktiivistä75 että sellaisessa tilanteessa, jossa selvä velvollisuus tai tulos voidaan identifioida.76
Välittömään oikeusvaikutukseen vetoaminen on vain yksityisen mahdollisuus. Yksityiset voivat vedota valtiota vastaan vertikaalisessa suhteessa suoraan direktiivin artiklaan
70 Asia C-41/74, Van Duyn v Home Office, EU:C:1974:133, kohta 12 ja Craig – de Búrca 2020, s. 236
71 Asia C-41/74, Van Duyn v Home Office, EU:C:1974:133, kohta 12
72 Craig – de Búrca 2020, s. 236 ja Asia 148/78, Tullio Ratti, EU:C:1979:110, kohdat 22 ja 23.
73 Asia C-26/62, Van Gend en Loos v Administratie der Belastingen, EU:C:1963:1 s.168, Asia C-226/07, Flu- ghafen Köln v Bonn, EU:C:2008:429, kohta 23 Näin tulkittu myös Dashwood ym. 2011 s. 245 “First, the rele- vant provision must be sufficiently clear and precise; secondly, the relevant provision must be unconditional and leave no room for discretion.”.
74 Asia C-138/07, Cobelfret, EU:C:2009:82, kohta 61.
75 Ks. Asia C-346/97, Braathens, EU:C:1999:291
76 Ks. Asia C-595/12, Napoli, EU:C:2014:128 Näin tulkittu Craig – de Búrca 2020, s. 237.
tilanteessa, jossa artiklan sääntö on ehdoton ja riittävän täsmällinen. Ajatus siitä, että välit- tömään oikeusvaikutukseen vetoaminen on vain yksityisen mahdollisuus, perustuu siihen, ettei jäsenvaltio voi vedota omaan virheeseensä tai laiminlyöntiinsä vapautuakseen direktii- vin oikeasta soveltamisesta.77
2.3 Arvonlisäverodirektiivi
2.3.1 Arvonlisäverodirektiivin oikeusperusta
Välillistä verotusta koskevan unionin primäärioikeuden osalta merkittäviä ovat SEUT 28–
37 artiklat, jotka käsittelevät tavaroiden vapaata liikkuvuutta, tulliliittoa, tulliyhteisöä ja jä- senvaltioiden määrällisten rajoitusten kieltämistä sekä SEUT 110–113 artiklat, jotka sisältä- vät veroja ja maksuja koskevat määräykset.78 Arvonlisäverodirektiivi saa oikeutuksensa SEUT 113 artiklasta.79
Neuvosto antaa yksimielisesti erityisessä lainsäätämisjärjestyksessä sekä Euroopan parlament- tia ja talous- ja sosiaalikomiteaa kuultuaan säännökset liikevaihtoveroja, valmisteveroja ja muita välillisiä veroja koskevan lainsäädännön yhdenmukaistamisesta siltä osin kuin yhden- mukaistaminen on tarpeen sisämarkkinoiden toteuttamisen ja toiminnan varmistamiseksi sekä kilpailun vääristymien välttämiseksi.80
Arvonlisäverodirektiivin peruspiirteet ilmenevät direktiivin 1 artiklan 2 kohdasta:81
Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hin- toihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen lii- ketoimien lukumäärästä.
Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähen- netty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.
77Asia 148/78, Tullio Ratti, EU:C:1979:110, kohdat 21 ja 22 sekä Pikkujämsä 2001, s. 64 ja 66.
78 Terra – Kajus 2020, 1.7 Indirect taxation and primary EU law; the acquis.
79 Hokkanen ym. 2013 s. 14. Ks. KHO 1996 B 577, jossa korkein hallinto-oikeus tunnusti ensimmäistä kertaa välittömän oikeusvaikutuksen.
80 Ks. de la Feria 2006, s. 39-40, jossa esitetään, että unionin arvonlisäveroa koskeva toimivalta on rajattu sisämarkkinoiden määritelmän ja sen toteuttamisen ja toiminnan varmistamiseen.
81 Van Doesum ym. 2020, s. 36
Yhteistä arvonlisäverojärjestelmää sovelletaan vähittäiskauppavaiheenpäättymiseen saakka.
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa säädetään direktiivin soveltamisalasta. Artiklan mu- kaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamista vastikkeellisista tavaroiden ja palveluiden luovutuksista.82 Unionin oikeuskäytännön mukaan tästä artiklasta ilmenee arvonlisäverojärjestelmään liittyvä perus- periaate, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta tuotantoon tai jakeluun liitty- västä liiketoimesta, josta on vähennettävä hinnan muodostavista osista suoraan kannetun ar- vonlisäveron määrä.83 Arvolisäverojärjestelmään liittyväksi perusperiaatteeksi on EUT:n ratkaisukäytännössä vahvistettu myös se, että verorasitus kohdistuu pelkästään lopulliseen kuluttajaan.84
2.3.2 Neutraliteettiperiaate osana arvonlisäverojärjestelmää
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverotuksen yhdenmukaistamisen tarkoituksena ja yhteisen ALV- järjestelmän käyttöönoton tavoitteena on mahdollistaa sellaiset yhteismarkkina, joilla käy- dään vääristymätöntä kilpailua ja jotka ominaisuuksiltaan vastaavat sisämarkkinoita, ja että tämä edellyttää poistettavaksi sellaiset veroeroavuudet, jotka ovat omiaan vääristämään kil- pailun edellytyksiä ja vaikeuttamaan tavaroiden ja palvelujen vapaata liikkuvuutta.85
Arvonlisäverojärjestelmä on teoreettiselta perusrakenteeltaan neutraali. Arvonlisäverotuk- sen kohdistuessa kaikkeen tavaroiden ja palvelujen kulutukseen sillä ei ole vaikutusta niiden suhteellisiin hintoihin verrattuna tilanteeseen, jossa arvonlisäverotusta ei olisi lainkaan.86 Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklasta on johdettu arvonlisäverojärjestelmän erottamattomana osana pidetty neutraliteettiperiaate,87 jonka mukaan kuudetta arvonlisäverodirektiiviä88 on
82 Arvonlisäverodirektiivi 2 artikla 1 kohta a ja c alakohdat
83 Asia C-16/00, Cibo Participations, EU:C:2001:495, kohta 30, Asia C-98/98, Midland Bank, EU:C:2000:300, kohta 29 ja Asia C-408/98, Abbey National, EU:C:2001:110, kohta 27.
84 Asia C-317/94, Elida Gibbs v Commissioners of Customs and Excise, EU:C:1996:400, kohta 19.
85 Asia C-318/96, SPAR Österreichische Warenhandels v Finanzlandesdirektion für Salzburg, EU:C:1998:70 kohdat 16 ja 17 sekä Asia C-338/97, Pelzl and Others, EU:C:1999:285, kohta 14.
86 Alho 1998, s. 323
87 Ks. Rother 2003, s. 158 ja Asia C-317/94, Elida Gibbs v Commissioners of Customs and Excise, EU:C:1996:400, kohta 20.
88 Kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY, annettu 17 päivänä toukokuuta 1977, jäsenvaltioiden liikevaihto- verolainsäädännön yhdenmukaistamisesta.
myös tulkittava.89 Neutraliteettiperiaate edellyttää, että kaikkea taloudellista toimintaa on käsiteltävä samalla tavalla90 ja sen vastaista on kohdella samanlaista toimintaa harjoittavia taloudellisia toimijoita arvonlisäverotuksessa eri tavoin.91 Neutraliteettiperiaatteen vastaista on että keskenään samankaltaisia ja näin ollen kilpailevia tavaroita ja palveluita kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla. Tällaisiin tavaroihin ja palveluihin on sovellettava yhte- näistä verokantaa.92
Neutraliteettiperiaatetta on arvioitu monenlaisissa tilanteissa ja se on tullut arvioitavaksi myös vapautuksia sovellettaessa.93 Tilanteissa, jossa jäsenvaltioille on luovutettu mahdolli- suus määrittää vapautuksille ehtoja ja rajoituksia yhteisön lainsäätäjä ei ole kuitenkaan an- tanut jäsenvaltioille lupaa loukata kuudennen direktiivin perustana olevaa neutraalisuuden periaatetta.94
89 Asia C-108/99, Cantor Fitzgerald International, EU:C:2001:526, kohta 30 ks myös Asia C-86/99, Free- mans, EU:C:2001:291, kohta 27 ja Asia C-415/98, Bakcsi, EU:C:2001:136, kohta 45.
90 Asia C-381/97, Bergocodex, EU:C:1998:589, kohta 18.
91 Asia C-216/97, Cregg, EU:C:1999:390, kohta 20.
92 Asia C-267/99, Adam, EU:C:2001:534, kohta 36.
93 Rother 2003, s. 159.
94 Asia C-283/95, Fischer v Finanzamt Donaueschingen, EU:C:1998:276, kohta 27.
3 KONKURSSIPESÄ
3.1 Mikä on konkurssipesä
Konkurssilain (120/2004, KL) 1:1.2 mukaan konkurssi on velallisen kaikkia velkoja koskeva maksukyvyttömyysmenettely, jossa velallisen omaisuus käytetään konkurssisaatavien mak- suun. Konkurssi alkaa, kun velallinen asetetaan tuomioistuimen päätöksellä konkurssiin (KL 1:4). Konkurssiin voidaan asettaa velallinen, joka on maksukyvytön ja maksukyvyttömyy- dellä tarkoitetaan sitä, että velallinen on muuten kuin tilapäisesti kykenemätön maksamaan velkojaan niiden erääntyessä (KL 2:1).
Kuitenkaan se mitä konkurssipesällä tarkoitetaan ei ole yksiselitteisesti ilmaistavissa, vaikka konkurssipesän käsite onkin konkurssioikeudessa vakiintunut. Konkurssipesää voidaan luonnehtia velallisen omaisuudesta muodostetuksi varallisuusmassaksi. Konkurssipesällä on oma hallinto-organisaationsa ja se voi hankkia oikeuksia ja velvollisuuksia sekä muun mu- assa käyttää puhevaltaa oikeudenkäynneissä.95
Hallituksen esityksessä (HE 89/2015 vp) on selväsanaisesti katsottu, että ”kuolinpesä ja kon- kurssipesä eivät ole itsenäisiä oikeushenkilöitä”96 Oikeuskirjallisuudessa konkurssipesän oi- keushenkilöasema on kuitenkin esitetty hieman kiistanalaiseksi, vaikkakaan oikeushenkilö- asemaa ei konkurssipesälle ole täysin myönnetty:
Kaisto ja Lohi: ”Edellä mainittujen oikeushenkilöiden ohella on olemassa erinäisiä toimin- tayksiköitä, joiden oikeushenkilöstatus on kiistanalainen. Keskustelua on käyty esimerkiksi siitä, onko jakamaton kuolinpesä tai konkurssipesä oikeushenkilö ilmaisun varsinaisessa mer- kityksessä.”97
Norros: ”Pääsääntö, jonka mukaan oikeushenkilön oikeuskelpoisuuden syntykriteereistä on säädettävä laissa, ei kuitenkaan liene poikkeukseton. Oikeuskirjallisuudessa on keskusteltu siitä, voidaanko eräät oikeudelliset toimintayksiköt, kuten konkurssipesä tai jakamaton kuo- linpesä, ymmärtää oikeushenkilöksi, vaikka laissa ei nimenomaisesti säädetä näiden yksiköi- den oikeuskelpoisuudesta.”98
Koulu: ”Konkurssipesän rinnastamista oikeushenkilöön on kuitenkin pidetty ontuvana, koska oikeusasemissa on perustava ero. Konkurssipesä voi hankkia nimiinsä velkaa mutta ei
95 HE 26/2003 vp, s. 32.
96 HE 89/2015 vp, s. 25.
97 Kaisto – Lohi 2013, s. 21.
98 Norros 2018, s. 291.
