4.5 Liiketoiminnan jatkaminen itsenäisesti
4.5.2 Konkurssipesän ja velallisen erillisyys
Konkurssipesän ja konkurssivelallisen verovelvollisuuksien erillisyyttä korostetaan oikeus-kirjallisuudessa asiaa käsitelevän esimerkkitapauksen KHO 1.11.2002 T 2799 avulla.199
Tapauksessa A Oy oli ostanut B Oy:ltä osamaksukaupalla ajoneuvoja. A Oy asetettiin kon-kurssiin ja A Oy:n konkurssipesä jatkoi A Oy:n liiketoimintaa. Liiketoimintaa varten A Oy:n konkurssipesä vuokrasi A Oy:n osittain maksamat ja B Oy:n konkurssin takia takaisin ottamia ajoneuvoja. Koska A Oy:n konkurssipesä hallitsi ajoneuvoja vuokrasopimuksen perusteella ja koska konkurssipesä ja A Oy olivat erillisiä verovelvollisia – A Oy:n verovelvollisuuden ol-lessa päättynyt konkurssiin asettamishetkellä – ei A Oy:n konkurssipesä ollut velvollinen suo-rittamaan arvonlisäveroa A Oy:n konkurssiin asettamisen jälkeen suorittamista vapaaehtoi-sista osamaksutilityksistä.
Tapauksesta käy ilmi se, että konkurssiin asettamishetkellä velallisen verovelvollisuus päät-tyy ja konkurssipesän verovelvollisuus alkaa. Lähtökohtaisesti verovelvollisuuden päätty-essä suoritetaan verovelvollisen haltuun jääneistä tavaroista ja palveluista veroa niin kuin tavaran ottamisesta omaan käyttöön säädetään (AVL 21.3 ja 22.3 §). AVL 21.3 § vaikuttaa vastaavan arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan ensimmäisen kohdan c-alakohtaa:
Jäsenvaltiot voivat rinnastaa tavaroiden vastikkeelliseen luovutukseen seuraavat liiketoimet:
c) lukuun ottamatta 19 artiklassa tarkoitettuja tapauksia verovelvollisen tai tämän oikeuden-omistajien harjoittama tavaroiden hallussapito verovelvollisen lopettaessa verollisen liiketoi-mintansa, jos tavaroiden hankkiminen tai a alakohdan mukainen käyttöönotto ovat oikeutta-neet arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen
Oman käytön veron ei ole kuitenkaan katsottu tulevan sovellettavaksi tilanteessa, jossa kon-kurssipesä jatkaa itsenäisesti velallisen liiketoimintaa, koska 19 a §:n (453/2005) liikkeen luovutusta koskeva sääntely tulee kyseeseen.200
199 Ks. Määttä 2015, s. 211 ja Huhtala ym. 2020, kappale 2.23 konkurssipesän verovelvollisuus.
200 Ks. HE 88/1993 vp, s. 78 ” Verottomuus koskisi 2 momentin mukaan myös tilanteita, joissa liiketoiminta päättyy konkurssin johdosta ja konkurssipesä jatkaa liiketoimintaa itsenäisesti.”.
19 a §:n 1 ja 2 momentit:
”Myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tava-roita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.”
”Myyntinä ei myöskään pidetä konkurssin yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luo-vuttamista liiketoimintaa jatkavalle konkurssipesälle 1 momentissa säädetyin edellytyksin.”
Verohallinnon ohjeessa asiaa on tulkittu seuraavalla tavalla: ”Jos konkurssivelallinen luo-vuttaa konkurssin yhteydessä tavaroita ja palveluita liiketoimintaa jatkavalle konkurssi-pesälle, sitä ei pidetä myyntinä, jos konkurssipesä ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Konkurssivelallisen ei tarvitse suo-rittaa veroa tästä loppuvarastosta, eikä konkurssipesällä ei ole vastaavasti vähennysoi-keutta.”201
Tässä yhteydessä on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 18 ja 19 artiklat. Arvonli-säverodirektiivin 18 artikla mainitsee ne tilanteet, jotka voidaan rinnastaa vastikkeelliseen luovutukseen jäsenvaltioiden toimesta. Artiklan ensimmäisen kohdan c-alakohta mahdollis-taa verovelvollisen oikeudenomistajien harjoittaman tavaroiden hallussapidon verovelvolli-sen lopettaessa verolliverovelvolli-sen liiketoimintansa rinnastamiverovelvolli-sen vastikkeelliseen luovutukseen. Ar-tiklan c-alakohta vaikuttaa sen sanamuodon mukaan kuitenkin tulevan sovellettavaksi vain, jos kyse ei ole 19 artiklassa olevasta tapauksesta:
18 artiklan ensimmäinen alakohta: ”Jäsenvaltiot voivat rinnastaa tavaroiden vastikkeelliseen luovutukseen seuraavat liiketoimet:”
18 artiklan ensimmäisen kohdan c-alakohta: ”lukuun ottamatta 19 artiklassa tarkoitettuja ta-pauksia…”
Arvonlisäverodirektiivin 19 artikla mahdollistaa tulkinnan, jossa vastikkeettomasti osittain tai kokonaan siirretyn varallisuuden osalta kyse ei ole tavaroiden luovutuksesta ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana:
201 Verohallinnon ohje: Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi 1.7.2010.
19 artikla:
”Jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoitta-mana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tava-roiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana.”
Suomessa sovellettu tulkinta, vaikuttaa tältä osin vastaavan arvonlisäverodirektiiviä, koska kun liikkeen luovutusta koskevaa säännöstä sovelletaan ei silloin sovelleta säännöstä, joka aiheuttaisi oman käytön veron suorittamisen. Direktiivin näkökulmasta järjestelmään liittyy kuitenkin kaksi muuta ongelmaa. Ensinnäkin se, että onko tavaroiden luovutus konkurssive-lalliselta konkurssipesälle luovutus ylipäätään direktiivin näkökulmasta ja toiseksi se, miten liikkeen luovutusta koskeva sääntely soveltuu tähän tilanteeseen.
Kuten edellä on esitetty ei omistusoikeus velallisen omaisuuteen siirry konkurssiin asetta-misen yhteydessä konkurssipesälle.202 Arvonlisäverodirektiivin näkökulmasta tavaroiden luovutus ei kuitenkaan edellytä omistusoikeuden siirtoa, vaan luovutukseksi voidaan katsoa aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluva määräämisvallan siirto.203 Luovutuksen käsit-teeseen sisältyy kaikki toisen osapuolen toteuttamat aineellisen omaisuuden siirtotoimenpi-teet, joilla toinen osapuoli oikeutetaan määräämään kyseisestä omaisuudesta niin kuin tämä olisi sen omistaja.204 Määräysvallan siirtyessä konkurssivelalliselta konkurssipesälle ei osa-puolet kuitenkaan varsinaisesti suorita siirtotoimenpiteitä. Määräysvallan siirto ei varsinai-sesti perustu kummankaan osapuolen tahdonilmaisuihin, vaan konkurssilain sääntelyyn.
Hallituksen esityksellä (HE 35/2005 vp) ehdotettiin yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä yksinkertaistettavaksi ja samalla yhdenmukaistettavaksi kuudennen arvonlisäverodirektiivin kanssa.205 Muutosta ei kuitenkaan tehty nykyisen konkurssia koskevan 19 a §:n toisen mo-mentin osalta, vaan momentti säilyi alkuperäisessä muodossaan.206 Se soveltuuko liikkeen tai sen osan luovutusta koskeva sääntely siihen määräysvallan siirtoon, joka tapahtuu
202 HE 26/2003 vp, s. 47. “Määräysvallan menetys ei kuitenkaan merkitse sitä, että velallinen menettäisi omis-tusoikeutensa konkurssipesään kuuluvaan omaisuuteen.”.
203 Asia C-320/88, Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe, EU:C:1990:61, kohta 6.
204 Asia C-320/88, Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe, EU:C:1990:61, kohta 7.
205 Ks. VaVM 11/2005 vp.
206 HE 35/2005 vp, s. 7.
konkurssiin asettamisen yhteydessä konkurssivelallisen ja konkurssipesän välillä on kuiten-kin kyseenalainen. Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan tarkoituksena on ollut tehdä jäsen-valtioille mahdolliseksi helpottaa yritysten tai niiden osien luovutuksia yksinkertaistamalla luovutuksia ja välttämällä luovutuksensaajan varojen rasittamista suhteettomalla vero-taakalla, joka kuitenkin palautettaisiin myöhemmin ostovähennyksen kautta.207 Säännök-sessä tarkoitetut siirrot ovat sellaisia, joissa luovutuksen saajan tarkoituksena on harjoittaa siirretyn liikkeen tai yrityksen osan toimintaa eikä pelkästään heti lopettaa kyseistä toimintaa ja mahdollisesti myydä varastoa.208
Tässä yhteydessä on syytä huomioida konkurssin tarkoitus, joka on muuttaa konkurssivelal-lisen omaisuus rahaksi ja jakaa jako-osuuksina velkojille.209 Vaikka päätös liiketoiminnan jatkamisesta tehdään, on sen tarkoitus lähinnä mahdollistaa mahdollisimman hyvä jako-osuus velallisen omaisuudesta.210
Asia vaikuttaa ongelmalliselta unionin oikeuden näkökulmasta. Tämä johtuu siitä, että 18 artiklan ensimmäisen kohdan c-alakohta mahdollistaa jäsenmaiden käyttämän loppuvaras-ton veron suorittamisen verovelvollisuuden loppuessa ja Suomi on käyttänyt tätä mahdolli-suutta. Arvonlisäverodirektiivin 19 artikla ei sovellu kuitenkaan tilanteeseen, jossa tarkoi-tuksena on lopettaa toiminta ja myydä omaisuus, joka tosiasiassa saattaa konkurssitilanteissa tulla kyseeseen, vaikka liiketoimintaa päätetäänkin jatkaa. Jos AVL 19 a §:n 2 momenttia tulkitaan tällaisessa tilanteessa 19 artiklan mukaisesti, eli siten, että se ei sovellu tällaiseen tilanteeseen, se vaikuttaisi vievän oikeudellisen pohjan loppuvaraston suorittamatta jättämi-seltä, koska kansallisesti loppuvaraston suorittamatta jättäminen on perustunut siihen, että tähän tilanteeseen sovelletaan 19 a §:n 2 momenttia. Kuitenkin jos tilanteessa suoritetaan loppuvaraston vero, aiheuttaa tämä kaksinkertaisen verotuksen samoille tavaroille, koska myös konkurssipesä on verovelvollinen tavaroiden myynnistä.211
207 Ks. Asia C-497/01, Zita Modes, EU:C:2003:644, kohta 39. Tapauksessa viittaus kuudennen direktiivin 5 artiklaan, mutta artiklan sanamuoto on säilynyt olennaisilta osin samana uudelleenlaadinnan yhteydessä.
208 Asia C-497/01, Zita Modes, EU:C:2003:644, kohta 44.
209 Ks. HE 26/2003 vp, s. 70.
210 Ks. Koulu 2009 s. 45 ja 50. Koulun mukaan kustannustehokkuuden periaate on selvästi johtava konkurssi-oikeudellinen periaate. Kustannustehokkuuden periaatteen mukaan velkojien on saatava velallisen varoista niin suuri ja nopea suoritus kuin mahdollista.
211 Ks. Arvonlisäverodirektiivin 145 artiklan 2. kohdan ensimmäinen alakohta.
4.6 Oikeusvertailu muihin jäsenvaltioihin